Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 6 kwietnia 1998 r. Izba Skarbowa w (...) utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w O. z dnia 19 grudnia 1997 r., którą ustalono Grzegorzowi A. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. oraz określono wysokości odsetek od zaniżonych zaliczek na ten podatek. Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne organu I instancji co do tego, że podatnik w 1994 r. wielokrotnie dokonywał zakupów samochodów i części samochodowych, które następnie sprzedawał w miejscu prowadzonej działalności, to jest w O. przy ul. M. nr 4. W 1994 r. łącznie sprzedał 6 samochodów, 3 nadwozia, silnik z kompletnym zawieszeniem i skrzynią biegów. W okresie od grudnia 1993 r. do października 1996 r. natomiast sprzedał na własny rachunek i we własnym imieniu łącznie 12 samochodów, 5 nadwozi samochodowych, 3 silniki, skrzynię biegów, zawieszenia przednie i tylne i koła jezdne, przy czym przewozu zakupionych pojazdów i części samochodowych dokonywał osobiście bądź przez zatrudnionych u siebie w firmie (...) pracowników. Samochody te i części samochodowe posiadał przez okres krótszy niż 6 miesięcy /między ich sprowadzeniem na polski obszar celny a sprzedażą/. Samochody wymagały napraw, a niektóre z nich /np. marki "Honda Civic" i "Opel Kadet"/ nie były nawet zarejestrowane w wydziale komunikacji, a zatem rzeczywisty okres użytkowania tych samochodów był jeszcze krótszy. Trudno natomiast mówić o używaniu sprowadzonych z zagranicy części do samochodów, gdyż według umów kupna - sprzedaży w krótkim czasie zostały one dalej sprzedane. Izba Skarbowa - podobnie jak organ I instancji - odmówiła wiarygodności twierdzeniom podatnika, że samochody i części do pojazdów były sprowadzane przez niego do celów sportowych, skoro bowiem np. samochód marki "Ford Transit" został zarejestrowany w dniu 18 października 1994 r., a sprzedany w cztery dni później, to w żadnym razie nie można uznać, iż pojazd ten służył do obsługi serwisowej przy treningach sportowych skarżącego. Izba Skarbowa stwierdziła przy tym, iż bez znaczenia jest okoliczność, czy skarżący sprowadzał pojazdy do celów sportowych, albowiem nie ma to wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie.
Izba Skarbowa uznała, iż skarżący sprzedawał na własny rachunek samochody i części przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, a zatem dochód uzyskany z tej sprzedaży powinien być opodatkowany na zasadach ogólnych. W przypadku sprowadzania uszkodzonych samochodów z zagranicy za datę nabycia nie bierze się daty zakupu /umowy kupna - sprzedaży/, lecz w najlepszym wypadku datę z dowodu odprawy celnej. W pojęciu daty nabycia bowiem kryje się data, od której dany przedmiot jest użytkowany. W rozpatrywanej sprawie w każdym wypadku od daty nabycia do sprzedaży nie upłynęło pół roku. Zgodnie z art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ dochodem ze sprzedaży rzeczy jest różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży rzeczy a kosztem ich nabycia, zmniejszona o wartość nakładów poczynionych w czasie posiadania rzeczy. Skarżący zatem był zobowiązany do zbierania dowodów wydatków na zakup części do wymiany i materiałów oraz na remont uszkodzonych samochodów. Różnorodność i wielokrotność dokonywanych zakupów samochodów i elementów samochodowych, a następnie - po krótkim czasie - ich sprzedaż świadczą o tym, iż była to działalność gospodarcza w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./, a przychód uzyskany ze sprzedaży stanowi przychód z działalności gospodarczej w myśl art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym, zawierane transakcje zaś powinny być ewidencjonowane w prowadzonej księdze podatkowej zarówno po stronie przychodów, jak i kosztów. (...)
W odniesieniu do kwestii nakładów poniesionych przez skarżącego w celu osiągnięcia sprawności technicznej pojazdów Izba Skarbowa podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego, iż za koszt uzyskania przychodu można było uznać jedynie kwoty wynikające z dowodów dostarczonych przez właścicieli zakładów naprawczych. Skoro zaś w pozostałym zakresie skarżący nie przedstawił rachunków ani faktur potwierdzających fakt poniesienia kosztów, to brak jest dowodów ich poniesienia.
Zdaniem Izby Skarbowej, w żadnym razie rachunków takich nie mogą zastąpić przedstawione przez pełnomocnika skarżącego zestawienia części samochodowych z bieżącymi cenami nowych części, i to w sytuacji, gdy sam skarżący twierdził, iż dokonywał zakupu przede wszystkim części używanych ze względu na ich niższą cenę. Zdaniem Izby Skarbowej, brak wspomnianych faktur i rachunków nie może być zastąpiony opinią biegłego, który miałby ocenić po czasie ewentualną wysokość kosztów napraw lub wartość zamontowanych części, nie wiedząc, czy w danym samochodzie zamontowano części używane, czy też nowe.
Należy dodać, iż Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiocie nieuznania za koszty uzyskania przychodu wydatku związanego z włączeniem telefonu komórkowego do sieci (...), a także wydatków dotyczących zakupu i naprawy części składowych do samochodów nie będących na stanie środków trwałych firmy skarżącego.
W skardze wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Decyzji zarzucono błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ przez błędną ocenę, iż dokonywanie zakupów samochodów i części samochodów z przeznaczeniem do sportu motorowego i późniejsza ich sprzedaż powinny być zaliczone do działalności gospodarczej skarżącego, i to w sytuacji, gdy sprzedaż tych samochodów nie pokrywała poniesionych nakładów. Za naruszenie prawa materialnego skarżący uznał także błędną wykładnię art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ przez ustalenie dochodu ze sprzedaży samochodów i części samochodowych z pominięciem wydatków na części zamienne i materiały /np. lakiernicze/, które były niezbędne do przywrócenia sprawności technicznej pojazdów. Za naruszenie tego przepisu skarżący uznał także ustalenie kosztu nabycia nadwozia samochodu marki "Opel Astra" w wysokości 7.161.550 st. zł w sytuacji, gdy średni koszt nabycia sprowadzanych w tym czasie nadwozi samochodów osobowych wraz z cłem i podatkiem VAT oscylował w granicach 40 mln st. zł. Pełnomocnik skarżącego wywodził, iż naruszone zostały także przepisy art. 121, art. 122, art. 180 i art. 187 ordynacji podatkowej z powodu odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony i naruszenia reguł dowodowych; naruszono także art. 210 par. 4 tej ordynacji. W uzasadnieniu skargi zawarto wywód, iż wbrew twierdzeniom Izby Skarbowej decydujące znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sporu miało ustalenie, do jakich celów skarżący sprowadzał owe samochody i części zamienne. Dążeniem strony skarżącej było wykazanie celów sportowych owych zakupów. Ta okoliczność wiązała się z problematyką wypełnienia /bądź niewypełnienia/ ustawowej definicji działalności gospodarczej, której część składową stanowi zarobkowy cel owej działalności. W tym względzie organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dowodów zgłoszonych w toku postępowania, zwłaszcza że w ostatecznym rozrachunku sprzedaż pojazdów nie pokrywała poniesionych nakładów. Zdaniem skarżącego, Izba Skarbowa w uzasadnieniu swej decyzji powołała dwa wykluczające się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Artykuł 24 ust. 6 tej ustawy bowiem reguluje przychód ze sprzedaży rzeczy poza działalnością gospodarczą, a art. 14 ust. 1 odnosi się do sprzedaży w ramach działalności gospodarczej. Nie można uzasadniać stanowiska Izby obydwoma przepisami, ta sama rzecz bowiem w jednym czasie nie może być i nie być przedmiotem działalności gospodarczej. Jeśli jednak Izba Skarbowa zdecydowała się zastosować art. 24 ust. 6 tej ustawy, to powinna była uwzględnić wydatki związane z osiągnięciem przychodu, a więc nakłady niezbędne do przywrócenia sprawności technicznej pojazdu i części składowych. Skarżący twierdził przy tym, iż cytowany przepis nie nakłada na podatników obowiązku zbierania dowodów poniesienia owych nakładów. Brak pisemnego dowodu dokonania wydatku nie niweczy samego faktu dokonania takiego wydatku. Można to wykazać dowodami wskazanymi przez podatnika, lecz niedopuszczonymi przez organy podatkowe, dowody te można by również zweryfikować za pomocą dowodu z opinii biegłego z zakresu napraw pojazdów samochodowych.
W podsumowaniu wywodów skargi utrzymywano, że naruszone zostało procesowe prawo strony do przeprowadzenia dowodu określonego w granicach art. 188 ordynacji podatkowej, i to w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu ma potwierdzić okoliczności odmienne od ustalonych przez organ.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Izba podtrzymała w szczególności stanowisko, iż nie jest uzasadnione powołanie biegłego i przesłuchanie wskazanych w sprawie świadków, albowiem nie wniesie to nic nowego i istotnego dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Izba Skarbowa wyjaśniła dodatkowo, że powołując się w zaskarżonej decyzji na art. 24 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, miała na celu jedynie wykazanie, iż skarżący miał obowiązek zbierania dowodów dokonania wydatków związanych z zakupem części do wymiany i materiałów do remontu oraz dowodów sfinansowania samych remontów, jeżeli takie koszty poniósł.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest uzasadniona.
Nie można było podzielić poglądów skarżącego co do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej /Dz.U. nr 41 poz. 324 ze zm./ przede wszystkim dlatego, że przepisy tej ustawy nie zostały powołane jako materialnoprawna podstawa rozstrzygnięcia. Przepisy tej ustawy mają zastosowanie do wszystkich podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 2 ust. 1, i to niezależnie od czasu powstania podmiotu i jego pierwszej formuły organizacyjnej. W art. 2 ust. 1 cytowanej ustawy zdefiniowano działalność gospodarczą jako działalność wytwórczą, budowlaną, handlową i usługową, prowadzoną w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność. Jednakże definicję tę poprzedza wyraźnie sformułowane zastrzeżenie, że ma ona służyć regulacjom przewidzianym w tej ustawie: "w rozumieniu ustawy". W tej materii wypowiedział się także Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 13 września 1993 r. III ARN 41/93 /Prawo Gospodarcze 1994 nr 2 str. 1/.
Należy zwrócić uwagę, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych posługuje się terminem "działalność gospodarcza", ale bez definiowania tego pojęcia i bez odesłania do definicji zawartej w ustawie o działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że jest mowa o definicji działalności gospodarczej, a nie o stosowaniu przepisów cytowanej ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. do określonych podmiotów (...).
Z powyższego wypływa wniosek, iż definicja "działalności gospodarczej" może być w niezbędnym stopniu modyfikowana zgodnie z rozwiązaniami autonomicznego prawa materialnego podatkowego. W rozpatrywanej sprawie więc przedmiotem zarzutu można było skutecznie uczynić naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, jeśli chodzi o prawidłowe rozumienie źródeł przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zarzut naruszenia prawa materialnego w niniejszej sprawie może się ostać jedynie na gruncie ocen wypływających z zebranego materiału dowodowego w zakresie stanu faktycznego. Niesporna jest w sprawie okoliczność, iż skarżący wykonywał zarejestrowaną działalność gospodarczą prowadząc jako osoba fizyczna handel samochodami i częściami samochodowymi: "kupno-sprzedaż; eksport - import; pośrednictwo sprzedaży".
Nie budzi wątpliwości także okoliczność, że skarżący w ciągu roku 1994 dokonał sprzedaży 6 samochodów osobowych różnych marek, 3 nadwozi do samochodów osobowych, silnika z kompletnym zawieszeniem i skrzynią biegów.
Organy podatkowe przyjęły, iż owa sprzedaż została dokonana w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, przy czym czynności cywilnoprawne związane z tą sprzedażą zostały poddane opłacie skarbowej, natomiast nie zostały ujawnione w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, poza 3 przypadkami zaewidencjonowania prowizji przy sprzedaży dwu samochodów oraz silnika.
Organy podatkowe nie uznały twierdzeń skarżącego, że owe pojazdy oraz części w postaci nadwozi samochodowych służyły działalności sportowej podatnika, były bowiem wykorzystywane do treningów w dziedzinie sportu motorowego.
Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, albowiem okoliczności faktyczne dotyczące czasu nabycia pojazdów, różnorodność marek samochodów, fakt ich eksponowania wespół z pojazdami objętymi ewidencją w księgach rachunkowych i zbywanie w krótkich okresach od momentu sprowadzenia z zagranicy stanowią cały zespół okoliczności pozwalających na odparcie tezy o przeznaczeniu pojazdów do celów osobistych. Nie można bowiem zgodzić się z wyjaśnieniami skarżącego, iż potrzebował kilku używanych pojazdów rocznie do przeprowadzania treningów przygotowawczych do kariery zawodniczej, zwłaszcza wobec braku udziału w jakiejkolwiek imprezie, choćby dla amatorów.
Nie bez znaczenia jest także to, iż skarżący nie podnosił powyższych okoliczności podczas postępowania kontrolnego przeprowadzanego przez inspektora kontroli skarbowej ani też nie wspomniał o nich w żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych.
Jeśli zatem w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko w przedmiocie rzeczywiście wykonywanej działalności gospodarczej skarżącego w sposób szczegółowy i logiczny, podając, dlaczego dały wiarę dowodom, na których oparły swe ustalenia, natomiast odmówiły wiarygodności dowodom przeciwnym, to nie można uznać za trafny zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Należy przy tym podkreślić, iż nie liczba dowodów przeciwnych może obalić stanowisko organu, lecz ich wartość dowodowa w konfrontacji z dowodami i okolicznościami faktycznymi przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia. Toteż odmowa przesłuchania dalszych osób na okoliczność odbywanych przez skarżącego treningów nie stanowi naruszenia prawa do obrony interesów podatnika w postępowaniu.
Należy dodać, iż w orzecznictwie sądowym nie budzą wątpliwości kwestie związane z tzw. ciężarem dowodu. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku zwracania się do (...) Klubu Motorowego w O. w sprawie członkostwa skarżącego. Tego rodzaju dowód powinien był przeprowadzić skarżący, skoro z faktu członkostwa wywodził dla siebie określone skutki faktyczne i prawne.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygające znaczenie dla kwestii niezasadności skargi ma okoliczność, iż sprzedaż spornych samochodów, nadwozi samochodowych oraz części pokrywała się w 1994 r. z rejestrowaną działalnością gospodarczą (...) podatnika.
Przechodząc do kwestii materialnoprawnej oceny zasadności rozstrzygnięcia organów podatkowych, należy zwrócić uwagę na niesporną kwestię, jaką jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów w myśl art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy ustawa wyraźnie określa katalog źródeł przychodów, a wśród nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej /art. 10 ust. 1 pkt 3/, o których jest mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy.
Izba Skarbowa trafnie ustaliła, iż skarżący prowadził faktycznie działalność gospodarczą w szerszym zakresie, niż to wykazał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, osiągając przychody określone w art. 14 ust. 1 cytowanej ustawy, które podlegają uwzględnieniu przy opodatkowaniu dochodu według reguł określonych w art. 9 i art. 24 ust. 1 i 2 tej ustawy.
Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż w świetle przytoczonego przez nią stanu faktycznego ustawa zalicza do źródeł przychodów także sprzedaż rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie /art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "d", co oznacza, że dochód ze sprzedaży rzeczy /art. 24 ust. 6/ podlega opodatkowaniu, jeśli sprzedaż nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.
Należy jednak podzielić stanowisko zawarte w skardze, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tak skonstruowana, że nie dopuszcza zastosowania różnych norm do tego samego stanu faktycznego sprawy. Gdyby zatem zgodzić się z twierdzeniem podatnika, iż spornych samochodów i części samochodowych nie obejmował działalnością handlową, to wówczas w realiach niniejszej sprawy miałby zastosowanie art. 24 ust. 6 w przedmiocie opodatkowania dochodu ze sprzedaży rzeczy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powołanie tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako argumentu, że skarżący nie uniknąłby opodatkowania obrotu spornymi samochodami i częściami, nie może doprowadzić do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
Przechodząc do kwestii obowiązku uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu w odniesieniu do spornych samochodów i części należało zważyć, co następuje: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, iż w sytuacji gdy, podatnik faktycznie dokona wydatku, wykaże związek tego wydatku z uzyskanym przychodem oraz przedstawi dowód dokonania wydatku odpowiadający wymaganiom ustalonym w odpowiednim przepisie, organ podatkowy jest obowiązany uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu /wyrok z dnia 9 kwietnia 1997 r. III SA 418/96/.
W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe przyznały, iż skarżący sprowadzał samochody wymagające renowacji. Organy te uznały wydatki związane z naprawą owych samochodów stosownie do rachunków przedstawionych przez podatnika.
Jeśli jednak skarżący prowadził w pewnym zakresie działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg rachunkowych i nie gromadził dowodów dotyczących wydatków, dokumentujących koszty uzyskania przychodu, to nie może on domagać się od organu podatkowego odtworzenia kosztów uzyskania przychodu przy pomocy biegłego lub innych dowodów /z zeznań świadków/, i to w sytuacji, kiedy sam nie potrafi nawet w przybliżeniu określić wielkości dokonanych przez siebie wydatków. Dopuszczenie do tego rodzaju "odtworzenia" dowodów mogłoby stanowić pole do nadużyć i niweczyłoby bezwzględną zasadę dokumentowania kosztów w odpowiednich księgach handlowych. Przepisy dotyczące zasad dokumentowania operacji gospodarczych w księgach rachunkowych są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 75 par. 1 Kpa /wyrok NSA z dnia 30 stycznia 1997 r. I SA/Kr 1094/96/, a także w stosunku do art. 180 par. 1 ordynacji podatkowej.
W rozpatrywanej sprawie nie doszło także do błędnego ustalenia kosztu nabycia nadwozia samochodu marki "Opel Astra Combi", albowiem wiążąca dla organów podatkowych była treść umowy sprzedaży tego nadwozia.
Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.