Uzasadnienie
W dniu 4.03.1994 r. wpis w ewidencji działalności gospodarczej prezydenta Miasta P. (...) otrzymał brzmienie: Jerzy S. Irena S. - Bar Piwny (...). W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-2 Irena i Jerzy S. w roku 1999 podali, że prowadzą działalność w formie "innej" niż wymieniona, nie określając bliżej w jakiej formie. Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 18.05.1994 r. nadał jednostce pod nazwą Bar Piwny (...) Irena S. i Jerzy S. numer identyfikacyjny - (...). Wobec oświadczenia z dnia 3.10.1997 r. małżonków S. iż nie działają w formie spółki cywilnej i nie wyrażeniu przez nich zgody na uchylenie /zmianę/ decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego Izba Skarbowa w P. decyzją z dnia 18.12.1997 r. wydaną na podstawie art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa oraz art. 2 i art. 20 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702/ stwierdziła nieważność decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18.05.1994 r. w sprawie nadania numeru identyfikacyjnego (...) dla Baru Piwnego (...) S. Jerzy S. Irena - P. z powodu braku podstawy prawnej do jej wydania. W uzasadnieniu podano m.in. że małżeństwo prowadzące wspólnie działalność gospodarczą jednak nie w formie spółki cywilnej nie może być traktowane jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej w rozumieniu art. 2 ustawy o NIP lub art. 5 w związku z art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Ponadto podano, że jeżeli małżeństwo nie zawarło umowy spółki cywilnej, to zgodnie z zasadami ewidencji i identyfikacji podatników, określonymi w ustawie o NIP, na każdym z małżonków - jeżeli każdy z nich zachowuje status niezależnego podatnika - spoczywa obowiązek ewidencyjny, w tym zwłaszcza obowiązek wystąpienia o nadanie odrębnego NIP. Nadmieniono też, że małżeństwo samo przez się nie stanowi jednostki organizacyjnej, gdyż ustalenie takiej jednostki wymaga ustalenia elementów więzi osobowych, majątkowych i formalno-organizacyjnych, a małżeństwo nie spełnia wszystkich tych przesłanek. W odwołaniu od tej decyzji, które wpłynęło w dniu 13.01.1998 r. wniesiono o jej uchylenie. W uzasadnieniu wyrażono pogląd, iż małżonkowie zawierają swego rodzaju umowę spółki rodzinnej przed kierownikiem USC, a więc należy podmiot taki zaliczyć do jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Ponadto zwrócono uwagę, że w 1994 r. Izba Skarbowa traktowała małżonków, dla potrzeb podatku VAT, jako jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej oraz że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o NIP zgłoszenia identyfikacyjnego dokonuje się jednokrotnie.
Minister Finansów decyzją z dnia 14.06.1999 r. wydaną na podstawie art. 138 par. 2 Kpa w związku z art. 324 par. 1 Ordynacji podatkowej uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W uzasadnieniu podano, że do 1996 r. ukształtowała się niewłaściwa praktyka w części urzędów skarżących polegająca na przyjmowaniu, na zasadzie domniemania, że małżonkowie działają w formie spółki cywilnej, nawet jeżeli nie było do tego formalnych podstaw. Sytuacja taka prowadziła do dualizmu polegającego na rejestracji z jednej strony, w ewidencji działalności gospodarczej, małżonków jako osoby fizyczne i jako spółkę cywilną w ewidencji rejestrowej urzędu skarbowego. W związku z powyższym w piśmie podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 9.07.1996 r. skierowanym do izb skarbowych, wyrażono pogląd, iż w omawianej sytuacji każdy z małżonków powinien otrzymać odrębny NIP, jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, zaś uprzednia decyzja nadająca NIP obojgu małżonkom, jako domniemanej spółce cywilnej, powinna być zniesiona w trybie art. 162 Kpa, chyba że małżonkowie zawrą umowę spółki cywilnej.
W związku z powyższym zalecono rozważenie celowości przekazania sprawy do załatwienia Urzędowi Skarbowemu, w P. /art. 162 par. 1 pkt 1 Kpa i art. 258 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej/ oraz zalecono rozważenie szeregu wskazanych okoliczności faktycznych i prawnych. Ponadto podano, że sam fakt stwierdzenia wygaśnięcia lub unieważnienia decyzji nie powoduje automatycznie obowiązku skorygowania tych faktur oraz że w ocenie Ministra Finansów w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika Ireny i Jerzego małż. S. zarzucono błędną interpretację przepisów ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników /Dz.U. nr 142 poz. 702 ze zm./, art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz art. 120, art. 122, art. 124, art. 125, art. 139 par. 3, art. 140, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej i wniesiono o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją Izby Skarbowej oraz o stwierdzenie jej nieważności.
W uzasadnieniu m.in. podano, że decyzja zaskarżona została wydana z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, gdyż w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 i art. 247 Ordynacji podatkowej. Ponadto zwrócono uwagę, że żadne przyczyny nie definiują pojęcia "jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej", a skoro brak takiej definicji, to nie można twierdzić, iż małżonkowie wspólnie prowadzący działalność gospodarczą taką jednostką nie są. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. W uzasadnieniu przyznano, że obowiązujące przepisy nie definiują pojęcie jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, jednak status ten posiadają podmioty utworzone w sposób przepisany prawem, a utworzenie jednostki wiąże się z dokonywaniem wpisu w odpowiednim rejestrze. Małżeństwu natomiast, co do samej zasady nie jest przyznawany numer identyfikacyjny. Zwrócono też uwagę, że podjęcie działalności gospodarczej przez osoby fizyczne nie oznacza, iż powstała jednostka organizacyjna. W odpowiedzi na skargę przyznano natomiast, ze nastąpiła zwłoka w załatwianiu odwołania /obraza art. 139 par. 3 Ordynacji podatkowej/.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na wstępie należało zwrócić uwagę że decyzja organu odwoławczego została wydana w związku z treścią art. 324 Ordynacji podatkowej stanowiącym, ze do spraw wszczętych i rozpatrzonych /załatwionych/ przez organ podatkowy I instancji przed dniem 1.01.1998 r. stosuje się przepisy dotychczasowe z pewnymi wyjątkami. W tej sytuacji wątpliwości budzi zamieszczenie w skardze zarzutów naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej zamiast przepisów Kpa. Wprawdzie przepisy Kpa w większości przypadków mają swoje odpowiedniki często dosłowne w Ordynacji podatkowej ale bywa i tak, że przepis Ordynacji podatkowej nie ma swojego odpowiednika w Kpa. Przepisem takim jest m.in. art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej, wprowadzający obowiązkową kasację decyzji organu I instancji ze względu na przesłanki wznowienia postępowania podatkowego lub przesłanki stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej.
Powołany przepis nie został w żadnej z wydanych w sprawie decyzji powołany, gdyż po prostu nie miał zastosowania - w zaskarżonej decyzji został powołany art. 138 par. 2 Kpa, którego odpowiednikiem na gruncie Ordynacji podatkowej jest art. 233 par. 2 Ordynacji. Zgodnie z powołanymi przepisami organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, a przekazując sprawę organu może wskazać jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż określone w powołanych przepisach. Żadne inne wady postępowania, ani wady decyzji podjętej w I instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Bowiem ten rodzaj decyzji odwoławczej jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy.
Należy ponadto wspomnieć, ze ewentualne wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć charakteru merytorycznego tj. nie mogą sugerować organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy i treści przyszłej decyzji. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znalazły się nie tyle zalecenia co do dalszego prowadzenia postępowania wyjaśniającego lecz merytoryczne wskazówki Ministra Finansów co do sposobu załatwienia sprawy przez właściwy organ zgodnie z poglądem wyrażonym w piśmie podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 9 lipca 1997 r. Działania tego rodzaju wykraczają poza możliwości jakie stwarza art. 138 par. 2 Kpa /art. 233 par. 2 Ordynacji podatkowej/, przeto zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Zasadne są także zarzuty skargi dotyczące przewlekłości postępowania, uchybienia te nie miały jednak wpływu na wynik sprawy.
Mając powyższe na względzie stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 3 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.
Ubocznie należało zauważyć, iż jak się wydaje w omawianej sprawie ewentualne zastosowanie trybu z art. 138 par. 1 pkt 2 zd. ostatnie Kpa /art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" zd. ostatnie Ordynacji podatkowej/ byłoby właściwsze.