Uzasadnienie
W 1995 r. Spółka cywilna zawiązana między trzema wspólnikami, prowadziła działalność w zakresie handlu hurtowego i detalicznego artykułami przemysłowymi. Kontrahentami spółki cywilnej były m.in. spółka akcyjna i sp. z o.o. Izba Skarbowa dwiema decyzjami z dnia 18 lipca 1997 r. unieważniła decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 11 maja 1994 r. i 2 listopada 1994 r. o nadaniu numerów identyfikacyjnych spółkom: akcyjnej i z o.o., a to wobec nieistnienia tych spółek.
W następstwie przeprowadzonej w spółce cywilnej kontroli skarbowej dotyczącej podarku od towarów i usług za 1995 r. ustalono, że spółka ta zewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji VAT-7 podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez spółkę akcyjną i sp. z o.o., które w związku z decyzjami Izby Skarbowej z dnia 18 lipca 1997 r. nie były zarejestrowanymi podatnikami. Faktury te, jak podano, zostały wystawione niezgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w związku z czym podatnik nie był uprawniony na podstawie par. 35 ust. 4 pkt 1 i 2 rozporządzenia z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./ oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy o VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z podanych faktur.
Następnie inspektor kontroli skarbowej decyzją z dnia 9 marca 1998 r., wydaną na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 100 poz. 442 ze zm./ określił spółce cywilnej zobowiązanie podatkowe w podarku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1995 r.
Ponadto inspektor kontroli skarbowej drugą decyzją z dnia 10 marca 1998 r. wydaną na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT i art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podarku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ oraz art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. nr 108 poz. 442 ze zm./ ustalił spółce cywilnej dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r.
Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 lutego 1999 r. utrzymała w mocy decyzję z dnia 9 marca 1998 r. dotyczącą określenia podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec i lipiec 1995 r. i uchyliła zaskarżoną decyzję z dnia 10 marca 1998 r. dotyczącą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za 1995 r. i umorzyła postępowanie w tym zakresie. W uzasadnieniu decyzji w części dotyczącej utrzymanej w mocy decyzji z dnia 9 marca 1998 r. /określającej zobowiązanie za poszczególne miesiące 1995 r./, ponowiono dotychczasową argumentację i dodatkowo podano, że Spółce nie zostało odebrane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, bowiem należało przyjąć, że prawo to nie przysługiwało stronie od momentu wystawienia faktur. Gdyby zdaniem Izby przyjąć odmienne rozwiązanie, to zaistniałaby sytuacja, w której podatek naliczony u kupującego nie byłby jednocześnie podatkiem należnym u sprzedawcy i powołano się na art. 25 ust. 1 pkt 4a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. oraz na treść uzasadnienia do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97. Uznano natomiast zastrzeżenia strony, co do wydania w sprawie dwóch decyzji /określającej i ustalającej/. Jeżeli natomiast chodzi o decyzję z dnia 10 marca 1998 r. /ustalającą/, to podano, iż wobec tego, że zgodnie z art. 10 i 26 ustawy o VAT rozliczenie w podarku VAT następuje w okresach miesięcznych, a zatem ustalenie kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego także powinno odnosić się do konkretnego stwierdzonego naruszenia obowiązków ewidencyjnych w zakresie podatku należnego i naliczonego za dany miesiąc. Natomiast ustalenie zobowiązania podatkowego łącznie, powoduje konieczność uchylenia decyzji. W efekcie w sprawie będą miały zastosowanie przepisy art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczące przedawnień.
W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o stwierdzenie jej nieważności oraz poprzedzającej ją decyzji w części dotyczącej wymiaru podatku za luty, marzec i maj 1995 r. z tytułu obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółki: akcyjną i z o.o. W skardze zarzucono m.in.:
1/ wydanie decyzji przez organ odwoławczy bez podstawy prawnej, gdyż powołane art. 233 par. 1 pkt 2a i art. 68 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczą uchylonej decyzji inspektora z dnia 10 marca 1998 r., 2/ w sprawie nie miały zastosowania art. 2 ust. 3 pkt 1 oraz art. 27 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż przedmiotem odwołania nie była ta część decyzji organu I instancji, która dotyczyła niezapłacenia podatku w związku z przekazaniem towarów na cele reprezentacji, 3/ w sprawie nie miały zastosowania art. 25 ust. 4 lit. "a", art. 27 ust. 4, art. 27 ust. 5 pkt 2, a także art. 27 ust. 6 i art. 32 ustawy o VAT, a także par. 18 i par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r., gdyż skarżąca spółka nabyła towary od podmiotów istniejących, zarejestrowanych, posiadających numery identyfikacji podatkowej i rachunki bankowe, 4/ decyzja organu I instancji została wydana w świetle art. 13 Ordynacji podatkowej przez nieuprawniony organ, 5/ w protokole z kontroli skarbowej z dnia 16 lutego 1998 r. jest mowa o tym, że stwierdzenie nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacji podatkowej skutkuje z dniem wydania decyzji, podczas gdy w decyzji z dnia 9 marca 1998 r. jest mowa o dniu nadania, a ponadto nie uwzględniono wniosków dowodowych i nie rozpoznano faktycznie zastrzeżeń strony do protokołu z kontroli, 6/ z akt sprawy nie wynika czy spółki: akcyjna i z o.o., zapłaciły podatek od towarów sprzedanych spółce cywilnej, czy też nie zapłaciły i dlaczego, 7/ stwierdzenie, że spółki: akcyjna i z o.o. nigdy nie były zarejestrowanymi podatnikami VAT jest oczywiście nieprawdziwe, a tezy, że skutki stwierdzenia nieważności decyzji o nadaniu numeru identyfikacyjnego działają wstecz wobec osób trzecich nie będących adresatem decyzji oraz że prawo do obniżenia kwoty podarku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabywaniu towarów i usług ma charakter warunkowy uzależniony od zapłaty podatku należnego przez sprzedawcę towarów i usług nie mają podstaw w żadnym przepisie prawa, 8/ powoływanie się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. nie jest właściwe, gdyż dotyczył on innych zagadnień aniżeli będące przedmiotem zaskarżenia, a ponadto uzasadnienia wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie są źródłem prawa.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie i w jej uzasadnieniu szczegółowo ustosunkowano się do zarzutów skargi stwierdzając, iż są one bezzasadne.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zarzuty wydania decyzji organu odwoławczego bez podstawy prawnej, podobnie jak i zarzut wydania decyzji w I instancji przez organ nie uprawniony do wydawania decyzji administracyjnej, są nieuzasadnione. Wprawdzie organ odwoławczy nie powołał w swojej decyzji także art. 233 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co jednak nie oznacza, że taki nie istnieje, a organ odwoławczy nie ma podstaw do utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji. W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że tego rodzaju uchybienie nie ma wpływu na wynik sprawy.
Nieco bardziej skomplikowana jest sprawa wydawania decyzji w sprawach podatkowych przez inspektora kontroli skarbowej. Co prawda rzeczywiście w art. 13 Ordynacji podatkowej nie zostali wymienieni jako organy podatkowe inspektorzy kontroli skarbowej należało więc uznać, że nie są tego rodzaju organami. Nie oznacza to jednak, że organy kontroli skarbowej nie mogą prowadzić postępowania zmierzającego do wydania decyzji podatkowych - uprawnienia tych organów po prostu wynikają z przepisów ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - por. w tym zakresie brzmienie art. 24 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 po wprowadzeniu zmian określonych w art. 318 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powołanym art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej - inspektor wydaje decyzję w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków i innych należności budżetowych, których określanie lub ustalanie należy do właściwości urzędów skarbowych.
Sąd nie podzielił także poglądu, iż wynik kontroli nieokreślający wysokości zobowiązania podatkowego w stanie prawnym obowiązującym w 1995 r., miał walor zbliżony do decyzji administracyjnej i ewentualne przeprowadzenie ponownej kontroli dotyczyłoby sprawy uprzednio już rozstrzygniętej. W każdym zaś razie Sąd nie dostrzega w tym zakresie analogii do decyzji, o której mowa w art. 156 par. 1 pkt 2 i 3 Kpa, czy art. 247 par. 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W tych warunkach odmienne od poprzednich ustalenia i wnioski z kontroli mogą stanowić podstawę do wydania do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego decyzji wymiarowej określającej to zobowiązanie w wysokości odmiennej niż wykazane w zeznaniu podatkowym. (...) Istotne znaczenie dla rozumienia zasad funkcjonowania podatku od towarów i usług mają ponadto w sytuacji, gdy żaden z przepisów ustawy nie czyni tego wprost, rozważenia Trybunału na temat istoty tego podatku. W szczególności zaś opowiedzenie się za tezą wyrażoną w jednym z wyroków NSA /wyrok z dnia 7 marca 1997 r., III SA 762/96/, iż filozofia podatku od wartości dodanej polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony poprzednio przez zbywcę, nie zaś na zapewnieniu prawidłowego obiegu dokumentów podatkowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Konkludując powołane w zaskarżonej decyzji art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" oraz par. 35 ust. 4 pkt 1 lit. "a" w związku z par. 18 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. /Dz.U. nr 133 poz. 688 ze zm./, przy czym przepisy wykonawcze do ustawy zostały wydane na podstawie art. 23 pkt 1 i art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, dawały w 1995 r. podstawę do uznania, iż skarżący nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury, w sytuacji gdy wystawcą faktury była spółka nieistniejąca, czego wyrazem było stwierdzenie nieważności decyzji w przedmiocie nadania numeru identyfikacyjnego.
Mając powyższe na względzie, należało podzielić wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pogląd, iż stronie nie zostało odebrane prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w zakwestionowanych fakturach, bowiem prawo to nie przysługiwało stronie od momentu wystawienia faktur. Gdyby przyjąć odmiennie, zaistniałaby sytuacja, w której podatek naliczony u kupującego nie byłby jednocześnie podatkiem należnym u sprzedawcy. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług, zaś podatek nieuiszczony przez zbywcę obciąża nabywcę chociażby był w dobrej wierze. Z tych względów, stosownie do art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono jak w sentencji.