Uzasadnienie
Aktem notarialnym z dnia 10 maja 1993 r. Alina Ś. sprzedała Małgorzacie i Waldemarowi małżonkom Dz. działkę o powierzchni 1 651 m2, zabudowaną drewnianym domem mieszkalnym, za 100 mln zł. Nieruchomość ta była w posiadaniu sprzedającej od 1989 r. Urząd Skarbowy w O., uznając, że cena nieruchomości określona w akcie notarialnym znacznie odbiega od jej wartości rynkowej, zaproponował podwyższenie jej do celów podatkowych do 290 100 tys. zł, na co strony umowy wyraziły zgodę. Od tej wartości Urząd Skarbowy decyzją z dnia 30 lipca 1993 r. wymierzył Alinie Ś. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 29 100 tys. zł.
W związku z wniesionym od tej decyzji odwołaniem Urząd Skarbowy zlecił powołanym przez siebie biegłym ustalenie wartości rynkowej powyższej nieruchomości. Biegli ustalili tę wartość na 190 mln zł.
Po uchyleniu wspomnianej decyzji przez Izbę Skarbową w (...), Urząd Skarbowy w O. decyzją z dnia 5 kwietnia 1994 r. ponownie dokonał wymiaru podatku dochodowego Alinie Ś., przyjmując za podstawę obliczenia wartość nieruchomości ustaloną przez biegłych i ustalając podatek w wysokości 19 mln zł.
Ponieważ podatniczka złożyła oświadczenie, że 100 mln zł uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przeznaczy na remont własnego domu, w którym mieszka, Urząd Skarbowy odroczył pobór podatku w wysokości 10 mln zł na okres 2 lat od daty sprzedaży i wezwał podatniczkę do zapłaty pozostałej kwoty podatku, to jest 9 mln zł.
W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego Alina Ś. zakwestionowała wymierzenie jej podatku od dochodu przekraczającego kwotę 100 mln zł, którą faktycznie uzyskała ze sprzedaży nieruchomości. Dochodu w wysokości 90 mln zł nie uzyskała i dlatego wymierzenie jej podatku od tej kwoty uznała za krzywdzące. Remont własnego domu, na który przeznaczyła pieniądze uzyskane ze sprzedaży, dobiega końca i pozostałość tej kwoty musi przeznaczyć na dokończenie remontu. Nie ma więc pieniędzy na zapłacenie podatku od nie uzyskanego dochodu. Dodała, że sprzedała nieruchomość trudną i kłopotliwą do utrzymania, aby zdobyć fundusze na remont własnego domu, a nie na nieprzewidziane wydatki.
Izba Skarbowa w (...) decyzją z dnia 15 czerwca 1994 r. nr IS.FA/3252/22/94 utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, wyjaśniając podstawy prawne rozstrzygnięcia w niej zawartego. Ponieważ sprzedaż nieruchomości nastąpiła przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, przychód ze sprzedaży podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. "a" ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ według stawki 10 procent /art. 28 ust. 2/. Ponieważ w ocenie Urzędu Skarbowego cena sprzedanej nieruchomości podana w akcie notarialnym znacznie odbiegała od jej wartości rynkowej, korzystając z uprawnień przewidzianych w art. 19 powołanej wyżej ustawy, Urząd Skarbowy przeprowadził dowód z opinii biegłych, którzy wycenili nieruchomość według jej stanu na dzień sprzedaży na 190 mln zł. Taką też wartość przyjęto do podstawy opodatkowania. Izba Skarbowa podała, że w opinii biegłych zarówno przy wycenie działki, jak i znajdującego się na niej budynku, uwzględniono, iż budynek jest zamieszkały przez lokatorów z nakazem kwaterunkowym, którzy z ogólnej powierzchni budynku 220 m2 zajmują 190 m2. Przy wycenie wzięto też pod uwagę duży stopień zużycia budynku i konieczność przeprowadzenia remontu kapitalnego oraz częściowego odtworzenia. Przy wydawaniu decyzji kierowano się również tym, że nabywcy nieruchomości nie kwestionowali wartości rynkowej w wysokości 190 mln zł, przyjętej jako podstawa wymiaru opłaty skarbowej. Wymiar podatku dochodowego więc został dokonany prawidłowo, a ponieważ podatniczka złożyła oświadczenie, że 100 mln zł przeznaczy na remont własnego domu, odroczenie poboru podatku w wysokości 10 mln zł na okres 2 lat znajdowało uzasadnienie w przepisach art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W skardze na decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Alina Ś. wniosła o jej uchylenie, podkreślając, że ustalenie do celów podatkowych wartości nieruchomości wyższej od kwoty uzyskanej przez nią ze sprzedaży nie zwiększyło jej dochodu. Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek ustala się w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. W dodatkowym, obszernym piśmie wyjaśniającym skarżąca przedstawiła okoliczności, w jakich nabyła sprzedaną nieruchomość, oraz powody, które zadecydowały o jej sprzedaży za 100 mln zł. Okoliczności te w dużym stopniu były zgodne z podanymi w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 30 lipca 1993 r.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w (...) wniosła o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Rację ma skarżąca, twierdząc, że art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416/ przy sprzedaży nieruchomości nakazuje ustalanie podatku w wysokości 10 procent uzyskanego przychodu. Pomija jednak w swojej argumentacji fakt, że art. 19 ust. 1 tej ustawy pozwala urzędowi skarbowemu ustalić przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena nieruchomości wyrażona w umowie sprzedaży bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej. Dlatego nie zawsze podstawę wymiaru podatku dochodowego stanowi wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.
Zasadę ustalania wartości rynkowej nieruchomości do celów podatkowych przewidują również przepisy art. 10 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej /Dz.U. nr 4 poz. 23 ze zm./ oraz art. 7 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /Dz.U. nr 45 poz. 207 ze zm./. Przepisy te jednak nie zawierają szczególnego ograniczenia, jakie zostało przewidziane w art. 19 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie art. 19 ust. 1 tej ustawy pozwala urzędowi skarbowemu ustalić przychód ze sprzedaży w wysokości wartości rynkowej, jeżeli cena sprzedaży znacznie odbiega od tej wartości bez uzasadnionej przyczyny. Równocześnie art. 19 ust. 3 stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie sprzedaży znacznie odbiega od wartości rynkowej, urząd skarbowy wezwie strony do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, urząd skarbowy ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Z art. 19 ust. 1 i 3 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych więc wynika, że urząd skarbowy jest uprawniony do ustalenia wartości rynkowej rzeczy lub prawa majątkowego z uwzględnieniem opinii biegłych dopiero po wyczerpaniu środków przewidzianych w ust. 3, w tym gdy strony umowy sprzedaży nieruchomości nie wskażą przyczyn, które uzasadniały podanie w umowie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Rzeczą urzędu jest oczywiście ocena, czy podane przyczyny zasługują na uwzględnienie, jednakże zaniechanie wezwania strony do podania tych przyczyn, a także niedokonanie ich oceny w razie podania ich przez stronę stanowi naruszenie prawa.
W sprawie niniejszej skarżąca została wezwana jedynie do podwyższenia wartości nieruchomości drukiem wezwania właściwego dla opłaty skarbowej oraz podatku od spadków i darowizn, nie zawierającym informacji o możliwości wyjaśnienia przyczyn podania ceny nieruchomości niższej od jej wartości rynkowej. Mimo to skarżąca w odwołaniu z dnia 9 września 1993 r. podjęła próbę podania takich przyczyn. Wskazała, że dom, który następnie sprzedała, nabyła "z musu", ponieważ był w nim wolny pokój, w którym mogła umieścić swojego uciążliwego sublokatora, którego pomimo nakazu eksmisji w inny sposób nie mogła się pozbyć. Nabyta przez nią nieruchomość w pozostałej części była zasiedlona przez lokatorów kwaterunkowych, zdewastowana i ulegająca dalszej dewastacji. Dlatego kiedy znaleźli się kupcy, ludzie młodzi, pełni sił, którzy zdołają się uporać z kłopotami i remontami w tym domu, sprzedała im tę nieruchomość za 100 mln zł, aby mogła za to wyremontować dom, w którym mieszka. Wyjaśniła też powód, dla którego pierwotnie podpisała zgodę na podwyższenie wartości nieruchomości, z której później - podobnie zresztą jak nabywcy nieruchomości - wycofała się.
Wszystkie te okoliczności pozostały poza oceną organów podatkowych obu instancji z punktu widzenia zasadności uznania ich za przyczyny podania w umowie sprzedaży wartości nieruchomości odbiegającej od jej wartości rynkowej.
Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno art. 19 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i art. 7, 77 par. 1, art. 80 i 107 par. 1 Kpa. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 208 Kpa orzeczono jak w sentencji.
Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy należy rozważyć również argumenty i okoliczności przedstawione przez skarżącą w piśmie uzupełniającym skargę.