Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z 12.08.1998 r. sprostowaną postanowieniem z 4.09.1998 r. na podstawie art. 21 par. 2, art. 5;. par. 4, oraz art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" ordynacji podatkowej oraz art. 7 ust. 2, art. 19, art. 25 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ Izba Skarbowa w S. uchyliła decyzję inspektora kontroli skarbowej z 15.05.1998 r. określającą Spółdzielni Mleczarskiej w S.:
1/ zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości 17.170 zł, 2/ odsetki za zwłokę od tej zaległości w wysokości 10.041,10 zł, 3/ odsetki za zwłokę od zaległości miesięcznych na podatek dochodowy za okres: styczeń-listopad 1996 r. w wysokości 174.588,60 zł i określiła:
1/ należny podatek dochodowy za 1996 r. w wysokości 37.473 zł, 2/ zaległości podatkowe w podatku dochodowym za 1996 r. w wysokości 9.734 zł, 3/ odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 82 458 zł.
W uzasadnieniu Izba Skarbowa w S. stwierdziła, iż Spółdzielnia zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 1996 r. o kwotę 24.332,63, gdyż:
- Bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 1996 r. wydatki w kwocie 20.719,63 zł związane ze spłatą zadłużenia z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za okres listopad 1993 r. - listopad 1995 r., które to koszty Spółdzielnia poniosła w rzeczywistości w latach 1997 i 1998. Powołała się na treść art. 15 ust. 4 cyt. ustawy.
- Podniosła, iż Spółdzielnia również niezasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki w kwocie 3.613 zł z tytułu podatku od towarów i usług, gdyż powyższa kwota stanowiła zaniżenie należnego zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres styczeń-wrzesień 1995 r. ustalone w związku z naruszeniem obowiązujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie prawa i terminu obniżania podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa w S. powołała się na treść art. 16 ust. 1 pkt 46 usług i podatku dochodowym od osób prawnych.
- Stwierdziła nadto, iż Spółdzielnia bezzasadnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów rezerwy na remont, bowiem nie istnieje ustawowy obowiązek ich tworzenia. Odwołała się do treści art. 16 ust. 1 pkt 26 i 27 cyt. ustawy. Wyjaśniła, iż w świetle cytowanego przepisu, Spółdzielnia mogła tworzyć rezerwy na remonty i zgodnie z obowiązującymi przepisami o rachunkowości, zaliczać je w rachunku ekonomicznym do kosztów działalności, co nie znaczy, że stanowią one koszt uzyskania przychodu będącego podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania.
- Natomiast Izba Skarbowa w S. rozpatrując odwołanie i odnosząc się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty 18.592,80 zł z tytułu wydatków inwestycyjnych zaksięgowanej na podstawie faktury VAT nr 389/HZ/U z 30.05.1994 r. przesłanej Spółdzielni przez Spółkę z o.o. "M" przy piśmie z 19.02.1996 r. stwierdziła, iż inspektor kontroli skarbowej nie wykazał zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w protokole kontroli, czy przeprowadzone prace remontowe związane były wyłącznie z usunięciem usterek /wad/ gwarancyjnych remontowanej linii ciągłej do produkcji twarogów, czy też obejmowały usterki spowodowane faktycznym zużyciem elementów linii produkcyjnej podczas procesu technologicznego.
Reasumując Izba Skarbowa w S. stwierdziła, że Spółdzielnia osiągnęła w roku podatkowym 1996 r. przychody w kwocie 39.624.171,92 zł, ponosząc koszty ich uzyskania w wysokości 39.215.358,09 zł.
Dochód wyniósł 408.813,89 zł, zaś podatek należny 37.473 zł. Odnosząc się do odsetek stwierdziła, iż w myśl art. 25 ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - termin płatności zaliczek za miesiące od stycznia do listopada 1996 r. upływał 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, natomiast za ostatni miesiąc roku podatkowego - 20 grudnia, zaś termin zapłaty różnicy między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek upłynął z dniem 1.04.1997 r. /art. 27 ust. 1 cyt. ustawy/.
W związku z tym, że Spółdzielnia nie wykazała zobowiązania w należnej wysokości i obowiązujących terminach, uwzględniając dokonane wpłaty z tytułu tego zobowiązania, na podstawie art. 21 par. 3 oraz art. 51 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej określiła zaległości podatkowe z tego tytułu na łączną kwotę 9.734 zł oraz określiła odsetki za ten okres w wysokości 82.438 zł.
W skardze Spółdzielnia wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, której zarzucała:
1/ naruszenie art. 1 5 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatku w kwocie 20.719,63 zł z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne pracowników za okres listopad 1993 r. - listopad 1995 r., ustalonych decyzją ZUS z 9.01.1996 r., 2/ błędne ustalenie odsetek za zwłokę w zaliczkach miesięcznych ze względu na okoliczności, że utworzone przez Spółdzielnię rezerwy na remont nie były rezerwami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 cyt. ustawy, lecz kosztami ustalonymi w myśl art. 15 ust. 4 cyt. ustawy oraz ze względu na metodę ustalenia odsetek.
W uzasadnieniu przyznała, iż faktycznie składki wyliczone przez ZUS w decyzji z 9.01.1996 r. zapłaciła dopiero w 1997 r., a dwie ostatnie raty w 1998 r., bowiem znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej i negocjowała z ZUS odnośnie do ich spłaty.
Odnośnie do kosztów remontów wywodziła, iż ze względu na specyfikę produkcji rozkłada planowane koszty remontu, stosownie do art. 15 ust. 4 cyt. ustawy, na wszystkie miesiące. Podnosiła, że rozłożenie planowanych kosztów na remonty na poszczególne okresy nie spowodowało zmiany w wysokości rocznego zobowiązania, a to z kolei powoduje, że organy podatkowe bezzasadnie naliczyły odsetki od zaległych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych.
Wywodziła, że z przedstawionego przez Izbę Skarbową w S. wyliczenia odsetek wynika, że organy podatkowe traktują zaliczki miesięczne jako zaległości, obliczając od nich odsetki do dnia wydania przez siebie decyzji. Twierdziła, że odsetki od zaliczek mogą być naliczane jedynie do dnia złożenia rozliczenia wstępnego z tytułu podatku dochodowego, gdyż z tym dniem przestał istnieć obowiązek obliczania i wpłacania zaliczek. Dzień złożenia zeznania wstępnego jest dniem, w którym powstał obowiązek obliczenia całego należnego podatku dochodowego za dany rok.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wnosiła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest oczywiście bezzasadna.
Podstawowe znaczenie dla opodatkowania działalności gospodarczej ma zasada, że kosztami uzyskania są wszelkie nakłady związane z działalnością gospodarczą, poza tymi, których ustawa ze względu na cele opodatkowania w sposób wyraźny nie uznaje za koszty uzyskania przychodu. Kosztami uzyskania są więc wszelkie odpisy, koszty i wydatki poniesione dla osiągnięcia przychodu, poza jednoznacznie przez prawo wykluczonymi. Będą to więc koszty związane z całokształtem działalności podatnika /art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/.
Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 cyt. ustawy, rokiem podatkowym jest okres kolejnych pełnych dwunastu miesięcy i o ile podatnik nie postanowi inaczej i nie zawiadomi o tym właściwego urzędu skarbowego, rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Opodatkowaniu podlegają przychody osiągnięte w roku podatkowym /w roku kalendarzowym/. Kosztami uzyskania są wydatki poniesione przez podatnika w konkretnym roku podatkowym /art. 15 ust. 4 cyt. ustawy/. W rozpoznawanej sprawie Spółdzielnia uiściła w 1997 i 1998 r. składki ZUS od ekwiwalentów pieniężnych wypłaconych pracownikom, w związku z tym powyższe wydatki nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów za 1996 r. Fakt, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z 9.01.1996 r. zobowiązał Spółdzielnię do zapłacenia zaległych składek, nie może stanowić i nie stanowi podstawy do przyjęcia, że składki te są kosztami uzyskania przychodów za 1996 r., bowiem w rzeczywistości Spółdzielnia dopiero w latach 1997 i 1998 poniosła te koszty. Momentem decydującym o możliwości zaliczania danego wydatku, do kosztów uzyskania przychodu jest moment dokonania owego wydatku nie zaś moment osiągnięcia przychodu. W odniesieniu do rezerw należy wyjaśnić, iż problematykę tworzenia rezerw przez podmioty gospodarcze oraz ich wpływ na opodatkowanie należy rozpatrywać głównie w płaszczyźnie związków pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. W prawie bilansowym przyjęto zasadę, że rezerwy tworzone przez podmiot gospodarczy odnoszone są w ciężar kosztów. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ składniki aktywów i pasywów jednostki gospodarczej powinny być wycenione z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. czego wyrazem jest między innymi uwzględnienie przy tej wycenie rezerwy na nieznane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Natomiast w ustawie o podatku dochodowym przyjmuje się zasadę, zgodnie z którą określone przychody powinny być uznane za należne, zaś koszty za poniesione dopiero wówczas, gdy tego rodzaju zdarzenie faktyczne lub prawne wystąpi w rzeczywistości. Tak więc, zysk bilansowy za dany rok dość istotnie może się różnić od dochodu podlegającego opodatkowaniu. Tylko ustawa o rachunkowości przewiduje możliwość tworzenia między innymi rezerw na koszty przyszłych dochodów /art. 39 ust. 2 pkt 2/, natomiast ustawa o podatku dochodowym pozwala na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jedynie rezerw dotyczących wierzytelności zarachowanych uprzednio jako przychody należne oraz kredytów strąconych.
Biorąc pod uwagę powyższe konstatacje należy stwierdzić, iż w świetle art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych utworzone przez Spółdzielnie rezerwy na remonty nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu będącego podstawą ustalenia dochodu do opodatkowania i mającego wpływ na wysokość należnego zobowiązania.
Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zasadności i metody obliczania przez organy podatkowe odsetek od zaległości, wyjaśnić należy, iż zobowiązanie w podatku dochodowym powstaje z mocy prawa /art. i cyt. ustawy/.
Zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 i art. 27 cyt. ustawy, podatnicy są obowiązani do składania deklaracji o wysokości dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego i do wpłacania na rachunek urzędów skarbowych zaliczek miesięcznych w terminie do 20. każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, zaś na koniec roku są obowiązani do składania zeznania podatkowego ostatecznego o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym oraz do wpłacenia podatku należnego albo różnicy między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.
W myśl art. 51 par. 1 i 2 ordynacji podatkowej niezapłacony w terminie płatności podatek lub zaliczka na podatek stanowi zaległość podatkową. Od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę w wysokości na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości według stawki ogłoszonej przez Ministra Finansów w Monitorze Polskim /art. 53 i art. 56 ordynacji podatkowej/.
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w sposób zgodny z prawem wyliczyły Spółdzielni odsetki za zwłokę.
W związku z tym, że zaskarżona decyzja nie narusza norm prawa, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ miał obowiązek orzec jak w sentencji.