Uzasadnienie
Decyzją z dnia 15 maja 1998 r. Wójt Gminy O. odmówił pani Róży Ż.-G. przyznania ulgi w podatku rolnym z tytułu nabycia gruntów. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431/ zwalnia się od podatku rolnego grunty nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego gospodarstwa rolnego. Róża Ż.-G. nabyła gospodarstwo poprzez przeniesienie własności nieruchomości w celu zwolnienia się przez Feliksa H. z zobowiązań wynikających z wierzytelności /par. 2 aktu notarialnego (...) z dnia 17 lutego 1998 r./. W ocenie organu I instancji nie jest to nabycie gruntów w drodze kupna i tym samym nie spełnia warunków z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym. Ponadto organ podał, że przeniesienie własności ma charakter formalnoprawny i wynika z wzajemnych roszczeń i zobowiązań byłych małżonków, gdyż przedmiotowe gospodarstwo stanowiło składnik ich majątku wspólnego. W wyniku zniesienia współwłasności wyłącznym właścicielem gospodarstwa od 1 czerwca 1996 r. został Feliks H., który umową z dnia 17 lutego 1998 r. przeniósł własność tego gospodarstwa na Różę Ż.-G., ale faktycznie nieprzerwanie sam to gospodarstwo prowadzi.
W odwołaniu od powyższej decyzji pani Róża Ż.-G. domagała się jej uchylenia. Zarzucając naruszenie art. 12 ustawy o podatku rolnym stwierdziła, że jej zdaniem przedmiotowa umowa przeniesienia własności gospodarstwa rolnego jest w istocie umową kupna tego gospodarstwa przez nią, z tą różnicą, że zapłata nie została dokonana w formie zapłaty pieniężnej: umowa ta jednak wyczerpuje definicję przeniesienia własności zgodnie z treścią art. 155 i następne kodeksu cywilnego. Według odwołującej się bez znaczenia pozostaje okoliczność, w jaki sposób Feliks H. nabył tę nieruchomość ani też jakie stosunki łączyły go z Różą Ż.-G. w latach 1992-1993. Istotne jest jedynie, że w dniu zawarcia umowy /17 lutego 1998 r./ Feliks H. był w stosunku do nabywcy osobą obcą. Ponadto w odwołaniu podano, że zniesienie współwłasności nastąpiło w dniu 20 września 1993 r. a nie 1 czerwca 1996 r. jak napisano w decyzji organu I instancji.
Decyzją z dnia 4 września 1998 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Wójta Gminy O. z dnia 15 maja 1998 r. W uzasadnieniu tej decyzji podzielono argumentację organu I instancji, że nabycie przez podatniczkę gospodarstwa rolnego opisaną umową przeniesienia własności nie stanowi nabycia w drodze kupna, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym.
W skardze na powyższą decyzję Róża Ż.-G. wnosiła o jej uchylenie oraz powtórzyła argumenty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji o naruszeniu przepisu art. 12 ustawy o podatku rolnym. Podniosła też, że - jej zdaniem - analiza treści tego artykułu, jeśli uwzględnić cele ulg przewidzianych w ustawie o podatku rolnym nie daje podstaw do przyjęcia, by nabycie nieruchomości poprzez przeniesienie własności nie stanowiło podstawy do zwolnienia od podatku. Powołując się na treść art. 535 i następnych Kc skarżąca wyraziła przekonanie, że w umowie sprzedaży ceną może być również wierzytelność w wysokości odpowiadającej realnej wartości rynkowej nieruchomości.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w motywach zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga Róży Ż.-G. jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., tj. z dniem wejścia w życie noweli z dnia 4 lipca 1996 r. /Dz.U. nr 91 poz. 409/, zwolnione są od podatku rolnego grunty lub prawo wieczystego użytkowania gruntów, nabyte w drodze kupna na utworzenie nowego lub powiększenie już istniejącego gospodarstwa do powierzchni nie przekraczającej 100 ha. Wymieniona w tym przepisie czynność prawna nabycia w drodze kupna została sprecyzowana w ust. 2 tego artykułu jako zawarcie umowy sprzedaży.
Rozważając problem skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego należy stwierdzić, że w ramach autonomii tego prawa dla celów określonego podatku pewne instytucje znane prawu cywilnemu mogą być zdefiniowane w swoisty sposób. Jeżeli jednak ustawodawca nie skorzystał z tej autonomii i w art. 12 cyt. ustawy nie zdefiniował pojęcia kupna /sprzedaży/ w sposób odmienny od utrwalonego w obrocie cywilnoprawnym, to również na gruncie prawa podatkowego nie można tej czynności rozumieć inaczej, niż definiuje ją kodeks cywilny.
Przepis art. 535 Kc stanowi, że przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Nadto z przepisu art. 155 par. 1 Kc wynika, że umowa sprzedaży jest jedną z szeregu znanych prawu cywilnemu umów zobowiązujących do przeniesienia własności rzeczy. Umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej, co oznacza, iż objęte jej treścią zobowiązania stron powstają z chwilą złożenia przez strony oświadczeń woli /"solo consensu"/. Zawarcie umowy zobowiązującej, w tym umowy sprzedaży, skutkuje zatem powstanie nowego, nie istniejącego wcześniej między stronami stosunku prawnego.
Natomiast z treści złożonego na rozprawie sądowej dokumentu w postaci aktu notarialnego (...) /z którego dowód Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził w trybie art. 52 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ wynika, że Feliks Józef H. i Róża Ż.-G. zawarli w dniu 17 lutego 1998 r. umowę przeniesienia własności nieruchomości w celu zwolnienia się przez Feliksa H. z istniejącego wcześniej między stronami zobowiązania pieniężnego, ze skutkami przewidzianymi w art. 453 Kc /par. 3 umowy/.
Opisana w par. 1 przedstawionej umowy wierzytelność powstała wskutek zawarcia pomiędzy Rolniczą Spółdzielnią Produkcyjną w O. a Bankiem (...) S.A. umowy o kredyt bankowy w kwocie 260.000 zł z zabezpieczeniem hipoteką ustanowioną na nieruchomości rolnej kredytobiorcy o obszarze 94,14 ha położonej w O. Tak obciążoną nieruchomość kupili od RSP O. Feliks H. i Róża Ż.-H., pozostający wówczas w związku małżeńskim, przejęli zatem dług RSP w stosunku do Banku. W wyniku dalszych zmian podmiotowych po stronie dłużnika hipotecznego, poprzez zawarcie pomiędzy Feliksem H. i Różą Ż.-H. umowy o wyłączeniu wspólności ustawowej a następnie umowy zniesienia współwłasności - wyłącznym właścicielem przedmiotowej nieruchomości rolnej /dłużnikiem hipotecznym/ został Feliks H. W par. 1 umowy przeniesienia własności opisano także przekształcenia podmiotowe po stronie wierzyciela. W dniu 12 lutego 1998 r. Bank dokonał przelewu wierzytelności /która z zaległymi odsetkami wynosiła 890.307,27zł/ na rzecz Wiesława O. za cenę 228.747,24 zł. Następnie w dniu 17 lutego 1998 r. wymienioną wymagalną wierzytelność nabyła od Wiesława O. skarżąca Róża Ż.-G.
Z istoty umów o przejęcie długu /art. 519 par. 1 Kc/ oraz przelewu wierzytelności /art. 509 par. 1 Kc/ wynika niezmienność treści stosunku prawnego, gdyż nabywca wierzytelności nabywa wszelkie związane z nią prawa /art. 509 par. 2 Kc/, a przejmujący dług wstępuje w miejsce dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony. Zatem ostatecznie w wyniku powyższych zmian podmiotowych po stronie wierzyciela i dłużnika Feliks H. był zobowiązany spełnić wobec Róży Ż.-G. świadczenie pieniężne wynikające z umowy o kredyt bankowy zawartej pomiędzy RSP O. a Bankiem; wykonując to właśnie zobowiązanie pieniężne, spełnił za zgodą wierzycielki inne świadczenie - zgodnie z art. 453 Kc - i zwolnił się z powyższego zobowiązania poprzez przeniesienie na wierzycielkę własności nieruchomości rolnej.
Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji uznały, że przedmiotowa umowa nie może być uznana za umowę sprzedaży w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym i z tego względu nie przysługuje podatniczce określone w tym przepisie zwolnienie od podatku.
Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, stanowiące wyjątki od zasady powszechności podatku, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Taki pogląd wyraził m.in. NSA w uzasadnieniach wyroków: z dnia 23 listopada 1993 r. SA/Po 1811/93 /Monitor Podatkowy 1994 nr 6 str.181/, z dnia 14 października 1998 r. III SA 1565/97 /nie publ.*/ oraz Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 maja 1997 r. III RN 22/97 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1998 nr 4 poz. 124/.
Z przywileju podatkowego określonego w art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie może więc korzystać osoba, która nabyła grunty na utworzenie nowego gospodarstwa na podstawie umowy przeniesienia własności innej niż wymieniona w powyższym przepisie oraz w ust. 2 tego artykułu umowa sprzedaży.
Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 27 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o NSA.