Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2003 r. (...) Izba Skarbowa w W. na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. b w zw. z art. 247 par. 1 pkt 3 i art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 i art. 21 ust. 3 i art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ uchyliła w całości decyzję Urzędu Skarbowego W.-Ś. z dnia 5 listopada 2002 r. określającą "C.-P." Spółce z o.o. podatek od towarów i usług za styczeń-kwiecień 2000 r. i przekazała sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa stwierdziła, iż na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" ustawy - Ordynacja podatkowa /w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r., stosowanym w sprawie na podstawie art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. powołanej w petitum decyzji/ organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 240 lub art. 247 ww. ustawy. Powyższy przepis ma zapobiegać - jeszcze na etapie instancyjnego postępowania podatkowego - wprowadzaniu do obrotu prawnego decyzji obarczonych istotnymi, z punktu widzenia obowiązującego porządku prawnego, wadami. Zarówno art. 240 określający przesłanki wznowienia postępowania jak i art. 247 określający przesłanki stwierdzenia nieważności wprowadzają do postępowania podatkowego tzw. tryby nadzwyczajne, pozwalające na wzruszenie ostatecznych decyzji administracyjnych.
Tym bardziej uzasadnione jest więc wyeliminowanie z obrotu w ramach postępowania odwoławczego decyzji nieostatecznej, w stosunku do której stwierdzono istnienie jednej z przesłanek określonych w art. 240 lub art. 247.
W myśl art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest ustalenie, iż został wydana z rażącym naruszeniem prawa. Naruszenie prawa, o którym mowa we wskazanym przepisie, dotyczyć może zarówno przepisów procesowych jak i przepisów prawa materialnego. Winno ono przy tym mieć cechy rażącego naruszenia prawa.
W ocenie Izby sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Regułą w myśl cyt. przepisu jest więc, iż w podatku od towarów i usług rozliczenie za dany okres przyjmuje się w takim kształcie - zarówno co do formy jak i wysokości, jaki wynika z deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika za ten okres. Na zasadzie wyjątku od powyższej reguły uprawnionymi do określenia podatku - w ramach sprawowanej kontroli nad prawidłowością rozliczeń - są organy podatkowe względnie organy kontroli skarbowej. Jednak nawet w takim przypadku, o ile bezwzględnie obowiązujące przepisy prawa nie stanowią inaczej, są one obowiązane do uwzględnienia dyspozycji podatnika wynikających ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej.
Podniosła, iż w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe objęte decyzją oraz ich korektach złożonych przed dniem wszczęcia przez Urząd Skarbowy kontroli podatkowej, tj. przed 20.06.2000 r., strona wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny miesiąc /poz. 68 deklaracji VAT-7/. Wprawdzie w późniejszych korektach strona wykazała ww. kwoty do zwrotu na rachunek bankowy /poz. 67 deklaracji/, to jednak, co Izba po raz kolejny podkreśla, nie mogą one wywierać skutków prawnych z uwagi na fakt, iż zostały złożone po dniu wszczęcia wspomnianej kontroli. Stosownie bowiem do art. 81 par. 4 Ordynacja podatkowa uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola, oraz przysługuje nadal w zakresie, w jakim organ podatkowy w toku postępowania lub kontroli nie stwierdził naruszenia prawa lub nie wydał decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej.
W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca - Urząd stwierdził nieprawidłowości w toku kontroli a następnie w oparciu o jej ustalenia wszczął postępowanie podatkowe i wydał decyzję, którą określił m.in. zaległości podatkowe. Dlatego wydając zaskarżoną decyzję Urząd Skarbowy był obowiązany uwzględnić, przyjmując za punkt wyjścia swoich ustaleń, korekty deklaracji bezpośrednio poprzedzające wszczęcie kontroli, natomiast pominięcie korekty złożone po tej dacie. Tego jednak nie uczynił, co stanowi rażące naruszenie prawa. Jest to tym bardziej rażące, iż już w poprzedniej swojej decyzji z dnia 30.05.2001 r. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na wadliwość takiego postępowania.
W konsekwencji za błędne uznać należy działanie Urzędu Skarbowego polegające na określeniu za poszczególne okresy rozliczeniowe kwot do zwrotu na rachunek bankowy w sytuacji, gdy ze złożonych przez stronę deklaracji podatkowych /korekt/ za te okresy wynika kwota do przeniesienia na następny miesiąc. Powyższego nie zmienia w ocenie Izby fakt, iż w późniejszych deklaracjach - złożonych po dniu wszczęcia kontroli, a więc tych których Urząd nie powinien był uwzględnić - strona wykazała kwoty podatku naliczonego związane z zakupem towarów i usług zaliczanych do środków trwałych /poz. 50 deklaracji/. Podkreśliła, iż zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy podatnikom dokonującym sprzedaży towarów opodatkowanych wyłącznie stawką podstawową, tj. 22 procent, u których podatek naliczony jest wyższy od podatku należnego, przysługuje zwrot różnicy podatku z urzędu skarbowego w kwocie nie wyższej od kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które na podstawie odrębnych przepisów zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.
Zwrot różnicy podatku w sytuacji, o której wyżej mowa, nie ma obligatoryjnego charakteru i przybiera postać uprawnienia /przysługuje/ podatnika. Od jego woli, wyrażonej w deklaracji podatkowej, zależy zatem, czy z uprawnienia tego skorzysta, czy też nie. Skoro, jak ustalono, w deklaracjach podatkowych i ich korektach, które należało uwzględnić, strona takiej woli nie przejawiła, brak było podstaw do takiego działania ze strony Urzędu Skarbowego.
Za rażące naruszenie prawa, na co Izba już poprzednio zwróciła uwagę, uznać również należy fakt, iż pomimo stwierdzenia naruszeń prawa przez stronę skutkujących zaniżeniem /zawyżeniem/ zobowiązania podatkowego /kwoty różnicy podatku/, Urząd Skarbowy nie ustalił dodatkowych zobowiązań podatkowych za okresy, w których tego rodzaju naruszenia odnotował. W związku z tym Izba Skarbowa po raz kolejny zauważa, iż art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie pozostawia, poza wyjątkiem określonym w ust. 7 tego artykułu, możliwości wyboru, obligując organy podatkowe w każdym ze wskazanych przypadków do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wyjątek, o którym mowa w ust. 7, ma zastosowanie, jeżeli przed dniem wszczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej podatnik dokonał odpowiedniej zmiany deklaracji podatkowej oraz wpłacił do urzędu skarbowego kwotę wynikającą z korekty deklaracji wraz z odsetkami za zwłokę. Sytuacja taka, jak wynika z akt a była o tym wyżej mowa, nie miała jednak miejsca w rozpatrywanej sprawie.
W skardze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu pierwszej instancji. Powyższym decyzjom Spółka zarzuca naruszenie:
- - przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności art. art. 2, art. 6 ust. 8 i art. 33 ust. 1, a dodatkowo art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 3 i art. 27 ust. 5-7,
- - przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245/, w szczególności par. 41 ust. 1 w związku z par. 1 pkt 9 oraz par. 42 ust. 4,
- - art. 389 oraz art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm./
- - art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz
- - przepisów o postępowaniu, w szczególności art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 1 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa.
Ponadto strona zarzuca decyzji Izby Skarbowej naruszenie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" i art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/. W uzasadnieniu powyższego zarzutu - w pozostałej części argumentacja strony odpowiada argumentacji zaprezentowanej już uprzednio w odwołaniu - strona wskazała, iż w art. 23 ustawy z dnia 11 września 2002 r. odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, przed zmianą dokonaną ww. ustawą, wniesione przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie tejże ustawy. Z uwagi na brak w Ordynacji podatkowej legalnej definicji pojęcia "rozpatrzenie", odwołać się należy do jego znaczenia słownikowego, zgodnie z którym rozpatrzyć znaczy tyle co rozważyć, zaznajomić się z czymś, przeanalizować.
Powyższe doprowadziło stronę do wniosku, że organ drugiej instancji powinien rozpatrzyć przedmiotową sprawę w oparciu o stan prawny obowiązujący do końca 2002 r., jednakże sama decyzja /rozstrzygnięcie/ powinna być wydana w oparciu o aktualny stan prawny, tj. zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy obowiązującym od 1.01.2003 r. Taką interpretację potwierdzają zdaniem strony inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa /np. art. 169 par. 4/, które odróżniają etap rozpatrywania sprawy od jej rozstrzygnięcia /wydania decyzji/. Izba Skarbowa nie mogła zatem uchylić decyzji organu I-instancji i przekazać sprawy do ponownego rozpatrzenia z powołaniem się na rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, ponieważ art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" tej ustawy w brzmieniu dającym ku temu podstawę przestał obowiązywać z dniem 1.01.2003 r.
Jednocześnie strona nie zgodziła się z ustaleniami Izby dotyczącymi rażącego naruszenia przez Urząd Skarbowy art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z art. 81 par. 4 ustawy - Ordynacja podatkowa. Jej zdaniem, biorąc pod uwagę, iż kontrola była prowadzona w dniach 20-30.06.2000 r. oraz ponownie w dniach 6-22.08.2001 r. a decyzja Urzędu określająca zobowiązanie podatkowe za marzec 2000 r. i kwotę zwrotu różnicy podatku za kwiecień 2000 r. została wydana w dniu 12.03.2001 r. w związku z postanowieniem o wszczęciu postępowania z dnia 3.11.2000 r., brak jest podstaw do odmówienia skuteczności zmianom wprowadzonym korektami deklaracji złożonymi w dniu 8.08.2000 r. W tym czasie nie trwało ani postępowanie podatkowe ani kontrola podatkowa, w związku z czym strona była uprawniona do złożenia wspomnianych korekt a dokonane nimi zmiany należy uznać za skuteczne /wiążące/.
Istnienie takiego uprawnienia potwierdza w ocenie strony również kierunek zmian, jakim została poddana ustawowa regulacja dotycząca zawieszenia uprawnienia do składania korekt deklaracji podatkowych. Zgodnie z brzmieniem art. 81b dodanym do Ordynacji podatkowej wspomnianą ustawą z dnia 12 września 2002 r. uprawnienie do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Dodanie powyższego przepisu świadczy, zdaniem strony, iż racjonalny ustawodawca dostrzegł lukę prawną istniejącą na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, która umożliwiała podatnikom dokonywanie korekty deklaracji podatkowych w okresie pomiędzy zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania podatkowego.
Strona nie zgodziła się również ze sformułowanym przez Izbę pod adresem Urzędu Skarbowego zarzutem naruszenia w sposób rażący art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zdaniem strony interpretacja ww. przepisów przez Izbę Skarbową, zgodnie z którą nie pozostawiają one możliwości wyboru obligując organy podatkowe w każdym ze wskazanych przypadków do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, byłaby możliwa przy założeniu, że organ podatkowy wydając decyzję, w której stwierdza, że podatnik w złożonej deklaracji wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej /albo kwotę różnicy podatku wyższą od należnej - uzup. Izby/ musi jednocześnie, w tej samej decyzji, określić dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Taka interpretacja nie wynika jednak z treści art. 27 ustawy, w związku z tym nie można zarzucać Urzędowi Skarbowemu w przedmiotowej sytuacji rażącego naruszenia prawa.
Dodatkowo strona wskazała na odmienny charakter ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ustawy /decyzja konstytutywna/ oraz określania zobowiązania podatkowego, kwoty różnicy podatku /decyzja deklaratoryjna/.
Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Skarga Spółki "C.-P." zasługuje na uwzględnienie. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że narusza ona prawo, a w szczególności przepis art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacja podatkowa. Stosownie do powołanego wyżej przepisu, organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji i przekazuje sprawę temu organowi do ponownego rozpoznania jedynie w przypadku 1/ gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 240 Ordynacji podatkowej /dotyczącego wznowienia postępowania/, 2/ gdy decyzja organu pierwszej instancji została wydana z naruszeniem art. 247 Ordynacji podatkowej /dotyczącego nieważności postępowania/.
W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy upatruje podstawy uzasadniające uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi w tym, że decyzja wymiarowa w sposób rażący narusza prawo. Za rażące naruszenie prawa Izba Skarbowa uznała okoliczność, iż organ pierwszej instancji wydając zaskarżoną decyzję:
1/ nie uwzględnił korekt deklaracji bezpośrednio poprzedzających wszczęcie kontroli a pominął korekty złożone po tej dacie, 2/ określił za poszczególne okresy rozliczeniowe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, gdy ze złożonych przez Spółkę deklaracji podatkowych /korekt/ za te okresy wynikała kwota do przeniesienia na następny miesiąc, 3/ nie ustaliła w zaskarżonej decyzji dodatkowego zobowiązania podatkowego za te okresy, w których odnotowano naruszenie prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wskazywał, że organ odwoławczy nie ma za zadanie ponowne rozpoznawanie sprawy. Dlatego też organ ten może korygować zarówno samo rozstrzygnięcie, stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia, a także usuwać błędy w zakresie prawnej podstawy rozstrzygnięcia. Z orzecznictwa tegoż Sądu wynika wyjątkowość stosowania kasacji przez organ odwoławczy i niedopuszczalności wykładni rozszerzającej w tej kwestii. Organ odwoławczy wydając decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej ma obowiązek wykazania, że organ pierwszej instancji dopuścił się takiego naruszenia prawa, które stanowi podstawę do jej unieważnienia, które powoduje, że organ odwoławczy nie może w sprawie orzekać merytorycznie.
Z całą pewnością nie stanowią podstawy do uchylenia decyzji z trybie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej stwierdzone przez organ odwoławczy uchybienia proceduralne, jak też sposób dokonania oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, bowiem organ drugiej instancji ma obowiązek dokonać własnej oceny wyników postępowania dowodowego, niezależnie od tego, czy ustaleń dokonuje po przeprowadzeniu nowych dowodów bądź ponowieniu dotychczasowych.
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeważa pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Nie są nim różnice w zakresie interpretacji prawa. Z przedłożonego Sądowi materiału dowodowego wynika jednoznacznie, iż w sprawie zaistniała różnica w interpretacji przepisu art. 81 par. 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uprawnień podatnika do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji podatkowej.
Powyższa okoliczność nie stanowi podstawy do stwierdzenia, iż decyzja dotknięta jest rażącym naruszeniem prawa i w konsekwencji do jej uchylenia w trybie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Również nie stanowi rażącego naruszenia prawa kwestia czy kwota wynikająca z deklaracji Spółki winna być zwrócona Spółce na jej rachunek bankowy czy też przeniesiona na następny miesiąc.
Nieporozumieniem należy określić sytuację uznania za rażące naruszenie prawa faktu nie ustalenia przez organ pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania za okres odnoszący się do naruszenia prawa. Otóż decyzja dotycząca ustalenia zobowiązania dodatkowego w podatku od towarów i usług może być wydana odrębnie od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i wobec tego nie oznacza w decyzji wymiarowej o sankcji z art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT nie stanowi rażącego naruszenia prawa.
Wobec tego, że zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "b" Ordynacji podatkowej Sąd miał obowiązek na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 oraz art. 55 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzec jak w sentencji.