Uzasadnienie
Wiesław G. prowadził w 1994 r. działalność gospodarczą w zakresie budownictwa w spółce cywilnej z Arkadiuszem J. pod nazwą Przedsiębiorstwo Innowacyjno-Wdrożeniowe "R." w P. ul. D. 3.
Jak wynika z akt sprawy Wiesław G. i Arkadiusz J. byli w 1994 r. udziałowcami także w spółce z o.o. pod nazwą "R. AW" w W. ul. P. 17, która także prowadziła działalność w zakresie budownictwa. W zeznaniu o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1994 r. /PIT-30/ Wiesław G. podał, że osiągnął przychód w wysokości 3.969.265.400 st. zł, w tym z tytułu 50 procent udziału Spółki cywilnej - w wysokości 3.749.265.400 st. zł, należny podatek został wykazany w kwocie 97.046.000 st. zł /9.704,6 PLN/ z czego do zapłaty 16.940.000 /1.694 PLN/. W toku przeprowadzonej w 1996 r. w Spółce cywilnej kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w zakresie podatku dochodowego od wspólników w Spółce stwierdzono, szereg nieprawidłowości polegających z jednej strony na zaniżeniu przychodów o kwotę 21.282,11 PLN w związku z nieuwzględnieniem w przychodach równowartości usług świadczonych na rzecz Sp. z o.o. "R. AW" i równowartości przekazanych tej Spółce materiałów i z drugiej strony na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 66.394,03 PLN. W wydanej następnie decyzji z dnia 30 sierpnia 1996 r. na podstawie art. 104 Kpa, art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ oraz art. 26 i art. 27 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, Urząd Skarbowy w P. ustalił Wiesławowi G. podatek dochodowy za 1994 r. w kwocie 24.643 PLN. W uzasadnieniu odwołano się do ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce cywilnej i podano, że nie uznano jako koszty uzyskania przychodów wydatków w wysokości:
1/ 15.000 PLN na architektoniczny projekt zagospodarowania obiektu pod nazwą "A." w R. gdyż nie zostały wykazane przychody związane z obiektem o tej nazwie ani w 1994 r. ani też do 31 maja 1995 r. kiedy Spółka została zlikwidowana - powołano się na art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 2/ 3.345,27 PLN stanowiących zwrot kosztów podróży służbowej do Niemiec drugiego wspólnika w Spółce, gdyż dokumenty potwierdzające poniesione wydatki dotyczyły Sp. z o.o. "R." w W., ul. P. 17, a nie Spółki cywilnej "R." w P., ul. D. 9 powołano się także na art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 3/ kwoty 41.109,74 PLN utworzonej rezerwy na należności dochodzone w postępowaniu sądowym od Nauczycielskiej Spółdzielni Budownictwa Mieszkaniowego "O.", gdyż nieściągalność wierzytelności nie została udokumentowana, ani też uprawdopodobniona zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 4/ 479,02 PLN dotyczących zakupów paliwa i innych zakupów, gdyż faktury i rachunki uproszczone zostały wystawione na Spółkę z o.o. "R.", a nie na Spółkę cywilną, przekreślenie zaś w fakturach numer NIP Sp. z o.o. i wpisanie innym charakterem NIP Spółki cywilnej nie stanowi podstawy do uznania tych faktur za dowody księgowe dotyczące Spółki cywilnej, gdyż zgodnie z par. 7 ust 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./ obce dowody księgowe mogą być poprawiane jedynie przez wystawienie i przesłanie kontrahentowi dowodu korygującego, 5/ 6.460 PLN na dzierżawę rusztowań od firmy "M." SA i od firmy "B.", gdyż rusztowania w takim zakresie nie były wykorzystywane na budowach prowadzonych przez Spółkę cywilną, o czym świadczyć miały adnotacje na fakturach. Ponadto w uzasadnieniu decyzji zamieszczono szczegółowe wyliczenie na należnego podatku.
W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77 par. 1, art. 80, art. 81 i art. 107 Kpa.
W uzasadnieniu zarzucono, iż:
1/ stanowisko Urzędu Skarbowego co do niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na projekt architektoniczny obiektu "A." w R. jest błędne gdyż w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest nowa o wszelkich kosztach ponoszonych "w celu" osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ustawy. Okoliczność, że przychód nie wystąpił nie przesądza o tym, że wydatek taki nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Na poparcie zaprezentowanego stanowiska powołano się na orzecznictwo sądowe i poglądy doktryny.
2/ błędne jest także stanowisko Urzędu co do odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzonej na pokrycie wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, gdyż zawarte w art. 23 ust. 2 wyliczenie ma jedynie charakter przykładowy, a nie wyczerpujący, co sprawia, iż zdaniem odwołującego skierowanie pozwu do sądu powoduje, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona i 3/ niedostatecznie wyjaśniono okoliczności dotyczące wyjazdów służbowych Arkadiusza J. gdyż nie ustalono czy koszty te były zaliczone do kosztów uzyskania Spółki z o. o. "R." i ponadto nie zajęto jasnego stanowiska czy podstawą do zaliczenia w koszty działalności ma być zestawienie kosztów, czy też dokumenty źródłowe wystawione na Spółkę cywilną i 4/ niewyjaśniono też i nie wzięto pod uwagę wyjaśnień podatnika dotyczących wynajmowania rusztowań - w toku postępowania /pismo z dnia 7 czerwca 1996 r./ odwołujący wyraził pogląd, iż odręczne zapiski na odwrocie faktur nie mogą stanowić podstawy do oceny stanu faktycznego i formułowania wniosków Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia 15 marca 1999 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wydanej decyzji podtrzymano argumentację organu I instancji i ustosunkowując się do zarzutów odwołania podano, że:
1/ kwoty 15.000 zł nie można uznać za koszty uzyskania przychodu, gdyż zlecenie wykonania i wygranie konkursu nie spowodowało osiągnięcia przychodów przez PIW R., 2/ wobec wydania przez Sąd postanowienia odmownego co do załatwienia sprawy w trybie nakazowym skierowanie sprawy do Sądu nie stanowi uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, 3/ zaprezentowane stanowisko nie narusza postanowień ustawy o rachunkowości /Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591 ze zm./, gdyż w przypadku wadliwego sporządzenia zbiorczego dowodu księgowego były podstaw do nieuznania takiego dokumentu i 4/ stanowisko organu I instancji jest prawidłowe i zawiera w tym względzie obszerne i wystarczające uzasadnienie. W skardze na tę decyzję wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, jako wydanej z naruszeniem art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem art. 187 par. 1, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej wobec sprzeczności ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu ponowiono w zasadzie dotychczasową argumentację zawartą w odwołaniu dodatkowo powołując się na kolejne orzeczenia sądowe i na pismo z dnia 17 września 1996 r. - pisma tego brak jest w aktach sprawy. Ponadto wyrażono pogląd, iż stanowisko, że w przypadku zbiorczego dowodu księgowego j ego wadliwe sporządzenie nie daje podstaw do zaliczenia wydatków nim objętych w ciężar kosztów uzyskania przychodów jest dyskusyjne i powołano się na szereg orzeczeń sądowych i stanowisko doktryny, iż sposób dokumentowania wydatków nie może mieć wpływu na podatkową kwalifikację kosztów. Zarzucono też, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do wyjaśnień skarżącego dotyczących rusztowań, które miały być zawarte w powołanym piśmie z dnia 17 września 1996 r. - z pisma tego miało wynikać, iż były to wydatki bezpośrednio związane z prowadzonymi przez Spółkę cywilną robotami.
W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie z przyczyn podanych w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podano, że Izba Skarbowa nie jest organem właściwym do wyjaśnienia skarżącemu podstaw wydania powołanych wyroków sądowych i podkreślono, iż rozstrzygnięcia te wydane zostały w odrębnych i indywidualnych sprawach przy uwzględnieniu charakteru i okoliczności każdej z nich. Podano także, że w wielu przypadkach powołano na tę okoliczność szereg orzeczeń - Sąd zajmował stanowisko całkowicie odmienne od reprezentowanego przez skarżącego i podkreślono, że do akt nie zostało złożone pismo z dnia 17 września 1996 r., na które skarżący się powołuje.
Powołane pismo nie zostało także złożone do akt sprawy na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2000 r.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Problematyka kosztów uzyskania przychodów na tle funkcjonowania podatku dochodowego ma kluczowe znaczenie, gdyż możliwość zaliczenia określonego wydatku do kosztów określonych zdarzeń gospodarczych wpływa na wynik działalności i w konsekwencji na wysokość opodatkowania. Nic więc dziwnego, że problematyka ta wywołuje wiele kontrowersji często prowadząc do diamentralnie różnych wykładni obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 zd. pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym zawarta jest definicja kosztów uzyskania przychodów - kosztami tymi są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.
- W rozpatrywanej sprawie orzekające organy utożsamiły cel działania podatnika ze skutkiem w postaci nie osiągnięcia przychodu przez PIW R. ze zlecenia na wykonanie projektu i wygrania konkursu. Tymczasem warunek wystąpienia "skutku" jako przesłanki kwalifikującej wydatek podatnika do kosztów nie wynika z przepisów ustawy.
Jeżeli podatnik poniesie określony wydatek i przedstawi na jego poniesienie stosowny dowód oraz wykaże że jego działanie miało na celu uzyskanie przychodu tj. iż na podstawie dostępnej wiedzy można było zasadnie przypuszczać, że poniesione wydatki mogą zaowocować przychodem, to należy taki wydatek uznać za koszt uzyskania przychodu.
Mając powyższe rozróżnienie na względzie Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa się, że poniesione przez Spółkę cywilną, wydatki na opracowanie architektonicznego projektu zagospodarowania obiektu "A." w R. spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wymogów takich nie spełnia natomiast utworzona "rezerwa" /art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust 1 pkt 21 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 1994 r./. Oczywiście zasadnicze znaczenie dla problematyki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności mat, treść art. 23 ust. 2 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca w jakich przypadkach nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Prawdą jest, że zawarte w powołanym przepisie wyliczenie ma charakter przykładowy, a nie enumeratywny: Wykładanie tego przepisu w sposób rozszerzający nie jest jednak zasadne chociażby ze względu na to, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ma charakter wyjątku od zasady określonej w zdaniu pierwszym powołanego przepisu /art. 23 ust. 1 ustawy/. W tych warunkach należało uznać, że samo zawiśnięcie sprawy w Sądzie, w sytuacji gdy w art. 23 ust. 2 zd. drugie pkt 3 jest mowa, iż za uprawdopodobnioną uznaje się nieściągalność wierzytelności jeżeli wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem Sądu, świadczyło jedynie, iż wierzytelność jest sporna i nie spełniało warunków do utworzenia rezerwy o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy. Jeżeli chodzi o pozostałe wydatki, to Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uważa, że jeżeli przepisy materialnego prawa podatkowego nie zawierają wymogów co do zasad i sposoby dokumentowania wydatków, to wydatki te mogą być udowodnione przy pomocy wszelkiego rodzaju dowodów. W związku z tym odwoływanie się przez organ odwoławczy do przepisów rachunkowych, w dodatku w takich które w 1994 r. nie obowiązywały - ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591/ weszła w życie z dniem 1 stycznia 1995 r. - por. art. 86 powołanej ustawy, nie było uzasadnione. Organ natomiast powinien ocenić taki dokument zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jeżeli chodzi o problematykę rusztowań to w sytuacji gdy strona skarżąca odwołuje się w tym względzie do pisma z dnia 17 września 1996 r., które, jak wynika z odpowiedzi na skargę w ogóle nie było wniesione, trudno się w sprawie wiążąco wypowiadać. W każdym razie jednak orzekające organy powinny odnieść się do wyjaśnień z dnia 7 czerwca 1996 r., w których m.in. wyrażono pogląd, iż luźne odręczne zapiski na odwrocie faktur nie mogą stanowić podstawy do oceny stanu faktycznego i formułowania wniosków odniesienia takiego brak jest zarówno w decyzji organu I instancji jak i organu odwoławczego.
Już tylko ubocznie w związku z zarzutami skargi należało zauważyć, że wobec treści art. 335 Ordynacji podatkowej w sprawie miały zastosowanie przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych i Kpa a nie Ordynacji podatkowej odwołanie zostało wniesione w dniu 26 września 1996 r. Mając powyższe na względzie oraz brak możliwości z uwagi na potrzebę dokonania na nowo wyliczenia należnego podatku jedynie częściowego uchylenia zaskarżonej decyzji stosownie do art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzeczono, jak w sentencji.