Uzasadnienie
Minister Finansów dziesięcioma decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. Nr [...], po rozpatrzeniu odwołań p. B. S. od decyzji Izby Skarbowej w K. -Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia [...] lipca 2000 r. w sprawie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznych Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia [...] sierpnia 1998 r., dotyczących określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 1994 r., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje. W podstawach prawnych orzeczeń Minister Finansów powołał art. 233 § 1 pkt 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).
W podobnych uzasadnieniach organ drugiej instancji stwierdził, że w wyniku kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Urząd Skarbowy w N. stwierdzono nieprawidłowości, które spowodowały, że organ ten decyzjami wydanymi w 1997 r. określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 1994 r., na podstawie metody szacunkowej, stosując art. 169 § 2 k.p.a. i art. 11 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przy pominięciu ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, ze zm.).
Decyzje te zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. decyzjami z dnia [...] sierpnia 1998 r. Skargi podatnika na te decyzje w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług zostały oddalone przez NSA - OZ w Krakowie wyrokami z dnia 30 marca 2000 r. (sygn. akt I SA/Kr 1500/98; I SA/Kr 1501/98; I SA/Kr 1504/98; I SA/Kr 1505/98; I SA/Kr 1506/98; I SA/Kr 1507/98; I SA/Kr 1508/98; I SA/Kr 1509/98; I SA/Kr 1510/98; I SA 1511/98). Sąd w tych wyrokach stwierdził także nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.
W dniu 29 maja 2000 r. pełnomocnik podatnika złożył do Urzędu Skarbowego w N. tak samo uargumentowane wnioski o wznowienie postępowania w sprawach zakończonych ostatecznymi decyzjami Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia [...] sierpnia 1998 r. Powołał się przy tym na art. 147 w zw. z art. 145 § 1 pkt 5 w zw. z art. 148 k.p.a. Domagał się ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia spraw, w szczególności przeprowadzenia w toku postępowań wznowieniowych dowodów z prowadzonej przez Z. P. ewidencji produkcji zgrzewania worków po uwzględnieniu sprostowania oczywistej pomyłki tej ewidencji zawartej w poz. 132. W uzasadnieniach wniosków podnosił, że wprawdzie w toku postępowania zwykłego organy podatkowe wykorzystały ewidencję dokumentującą przekazanie przez podatnika półproduktu dla Z. P., wytwarzającej worki, ale nie zauważyły i nie skorygowały oczywistego błędu pisarskiego zawartego w pkt 32 w tej ewidencji. Oparcie się na błędnym zapisie spowodowało, że zastosowany szacunek był nieprawidłowy. Zdaniem wnioskodawcy ewidencja produkcji zgrzewania worków po skorygowaniu błędnego zapisu zyskuje przymiot nowego środka dowodowego i uzasadnia złożenie prośby o wznowienie postępowania.
Postanowieniami z dnia [...] lipca 2000 r. Izba Skarbowa w K., powołując art. 241 § 1 i art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 Ordynacji podatkowej, wznowiła postępowania w sprawach zakończonych swoimi decyzjami ostatecznymi z dnia [...] sierpnia 1998 r. w celu przeprowadzenia postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do istoty sprawy.
Następnie decyzjami z dnia [...] lipca 2000 r. odmówiła uchylenia tych decyzji gdyż ewidencja prowadzona przez Z. P., osobę produkującą worki z materiału powierzonego przez podatnika, została przedstawiona organowi drugiej instancji przed wydaniem decyzji z dnia [...] sierpnia 1998 r., a ponadto nie stanowiła podstawy do oszacowania podstaw opodatkowania dokonanego przez organ pierwszej instancji. Dlatego też Izba Skarbowa uznała, że żądanie przeprowadzenia ponownego dowodu z tej ewidencji w trakcie postępowania wznowieniowego w świetle art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej było nieuzasadnione. Dodała też, iż w sprawach nie zachodzą inne przesłanki wznowienia postępowania, określone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W podstawach prawnych decyzji Izba Skarbowa powołała art. 207 oraz art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej
Pismami z dnia 31 lipca 2000 r. pełnomocnik strony wystąpił o uzupełnienie postanowień z dnia [...] lipca 2000 r. co do rozstrzygnięcia poprzez wskazanie przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w oparciu o którą wznowiono postępowanie. Izba Skarbowa w K. postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2000 r. odmówiła uzupełnienia rozstrzygnięć swoich postanowień, powołując się na art. 213 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej.
W dniu 9 sierpnia 2000 r. skarżący, za pośrednictwem pełnomocnika, złożył do Ministra Finansów odwołania od wymienionych wyżej decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2000 r. Zarzucił tym orzeczeniom rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 200, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 120, art. 139 § 1 w zw. z art. 140 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej i domagał się ich uchylenia, jak również uchylenia decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] marca 1998r., wydanych w postępowaniu wymiarowym lub przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji w postępowaniu wznowieniowym.
Ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w odwołaniach, w uzasadnieniach wymienionych na wstępie decyzji z dnia [...] lutego 2003 r., Minister Finansów wyjaśnił charakter instytucji wznowienia postępowania, stanowiącej odstępstwo od zasady stabilności decyzji administracyjnych i dokonał szczegółowej analizy przesłanki wskazanej przez wnioskodawcę jako podstawa wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z tym stwierdził, że dowody powołane przez podatnika jako nowe i wpływające w sposób istotny na okoliczności sprawy i wydanego rozstrzygnięcia, w postaci ewidencji prowadzonej przez Z. P., produkującą worki z materiału powierzonego przez podatnika, organ drugiej instancji znał przed wydaniem decyzji ostatecznych z dnia [...] sierpnia 1998 r., utrzymujących w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w N. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w 1994 r. Wynika to bezspornie z materiałów zgromadzonych w tej sprawie, jak i z wyroków wydanych przez NSA, który kontrolował decyzje Izby Skarbowej.
Odnosząc się do innych kwestii podniesionych w odwołaniach Minister Finansów przyznał, że w postanowieniach o wznowieniu postępowania Izba Skarbowa nie wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej lecz w uzasadnieniach tych postanowień wyjaśniła z jakich przyczyn dokonuje wznowienia postępowania. We wznowionych postępowaniach zaś Izba Skarbowa dokonała oceny dowodu przedstawionego we wnioskach o wznowienie postępowania z punktu widzenia przesłanek wznowienia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Odmawiając uchylenia decyzji wydanych w postępowaniu zwykłym w uzasadnieniach podjętych orzeczeń Izba Skarbowa wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższego Minister Finansów stwierdził, że postanowienia z dnia [...] lipca 2000 r. były jedynie aktami procesowymi, wszczynającymi postępowanie wznowieniowe, a nie rozstrzygającymi sprawy wznowienia postępowania. Natomiast okoliczność, czy w sprawach rzeczywiście wystąpiła przyczyna wznowienia i jakie wywołała skutki, była badana w postępowaniu wznowieniowym i znalazła wyraz w decyzjach wydanych przez Izbę Skarbową.
Minister Finansów nie zgodził się także z zarzutem naruszenia w sposób rażący zasad postępowania podatkowego. Podniósł, że postępowanie w tych sprawach toczyło się na wniosek podatnika z dnia 27 maja 2000 r. i strona miała możliwość wypowiedzenia się w nim. Pismami z dnia 3 lipca 2000 r., które doręczono [...] lipca 2000 r. (a więc 18 dni przed wydaniem decyzji) Izba Skarbowa, z powołaniem na art. 200 Ordynacji podatkowej, wezwała ją do wypowiedzenia się w sprawie z czego ani strona, ani jej pełnomocnik nie skorzystali.
Minister Finansów nie stwierdził także naruszenia art. 139 i 140 Ordynacji podatkowej. Wnioski o wznowienie postępowania wpłynęły do Izby Skarbowej dnia 6 czerwca 2000 r. Postanowienia o wznowieniu postępowania podjęto w dniu [...] lipca 2000 r. gdy powzięto informację o dacie odbioru pisma informującego stronę o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym.
Na wymienione na wstępie decyzje Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2003 r. pełnomocnik podatnika wniósł niemalże jednobrzmiące skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wnioskował o uchylenie tych decyzji, jak również o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] lipca 2000 r., wydanych w pierwszej instancji w postępowaniach wznowieniowych, a także o uchylenie ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w K. - Ośrodek Zamiejscowy w N. z dnia [...] sierpnia 1998 r. oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zarzucił im naruszenie przepisów prawa, w szczególności zaś: art. 120, 121 § 1, art. 123 § 1, art. 200, art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniach skarg nawiązał do stanowiska przedstawionego w odwołaniu. Podniósł, że w postanowieniach o wznowieniu postępowania Izba Skarbowa wadliwie powołała podstawy prawne gdyż nie wymieniła art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, tylko art. 241 § 1, art. 243 § 1 i 2 w zw. z art. 244 tej ustawy. Świadczy to o całkowicie błędnej praktyce stosowania tej instytucji przez Izbę. Izba powinna bowiem przed wydaniem postanowienia zbadać czy występuje przesłanka do wznowienia postępowania. Natomiast w trakcie postępowania wznowieniowego organ podatkowy powinien zbadać wpływ konkretnej przesłanki -która w danej sprawie faktycznie wystąpiła - na postępowanie zakończone ostateczną decyzją podatkową, jak i na samą decyzję. Nie można natomiast traktować instytucji wznowienia postępowania - tak jak uczyniła to Izba Skarbowa w K. - jako drogi do zbadania, czy wystąpiła któraś z przesłanek, o których mowa w § 1 art. 240 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił Ministrowi Finansów, że nie uwzględnił w swoich decyzjach jego zarzutów w tej kwestii podniesionych w odwołaniu.
Ponadto podniósł, że postępowania wznowieniowe trwały de facto trzy dni. Zostały bowiem wszczęte postanowieniami z dnia [...] lipca 2000 r., a zakończone decyzjami z dnia [...] lipca 2000 r. W ich toku naruszono art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, czego nie konwalidowały pisma skierowane do pełnomocnika, które otrzymał 6 czerwca 2000 r., w których wzywano go do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie jeszcze przed wszczęciem postępowania wznowieniowego. Tym samym zostały naruszone przepisy Ordynacji podatkowej wymienione w skargach. Te naruszenia Minister Finansów potraktował w sposób wybiórczy i marginalny, mimo że decyzje Izby Skarbowej rażąco naruszały prawo.
W odpowiedziach na skargi Minister Finansów wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który przejął sprawy do rozpoznania na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271, ze zm.), zarządził ich połączenie w celu łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, stosownie do art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) i zważył, co następuje:
Skargi nie są zasadne.
Skarżący przedstawił w nich bowiem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego: art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 3, art. 200 i art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej przede wszystkim przez organ orzekający w postępowaniu wznowieniowym w pierwszej instancji. W odniesieniu do organu drugiej instancji orzekającego w tych sprawach - Ministra Finansów - ograniczył się w zasadzie do podniesienia, że w postępowaniu odwoławczym uchybienia wykazane w odwołaniach potraktował w sposób wybiórczy i marginalny.
Skarżący nie wykazał natomiast w jaki sposób popełnione przez Izbę Skarbową błędy natury proceduralnej wpłynęły na istotę rozstrzygnięć zawartych w jej decyzjach z dnia [...] lipca 2000 r. (którymi odmówiła uchylenia swoich decyzji wymiarowych, określających zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1994 r. z dnia [...] sierpnia 1998 r.), a które to decyzje zostały utrzymane w mocy zaskarżonymi decyzjami Ministra Finansów. W przypadku uchybień procesowych popełnionych przez organy prowadzące postępowanie podatkowe (z wyjątkiem naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania, które w tym przypadku nie wystąpiły) Sąd administracyjny ma podstawę do uwzględnienia skargi tylko wówczas gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit.c wymienionego wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zarzut naruszenia prawa procesowego, nawet najbardziej zasadny, które nie ma kwalifikowanego tj. istotnego wpływu na wynik sprawy czyli na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstawy do uwzględnienia skargi.
Tego typu sytuacja wystąpiła w rozpatrywanych przez Sąd sprawach. Minister Finansów uchybił przepisom procesowym, przekraczając czas przewidziany na przeprowadzenie postępowania odwoławczego i nie zawiadamiając strony o przyczynach niedotrzymania terminu (art. 139 § 3 i art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej), czego skarżący w skargach nie podnosił, a co Sąd stwierdza z urzędu nie będąc związany ich granicami (art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Organ pierwszej instancji natomiast naruszył przepisy postępowania w toku postępowania wznowieniowego. Izba Skarbowa zastosowała bowiem instytucje dotyczące zapoznania strony z materiałem dowodowym jedynie w pierwszej, wstępnej fazie tego postępowania, wszczętej wnioskami z dnia 22 maja 2000 r. o wznowienie postępowania, a zakończonej wydaniem postanowień o wznowieniu postępowania dnia [...] lipca 2000r. Ta pierwsza faza służy zbadaniu dopuszczalności wznowienia postępowania od strony formalnej. Nie dotyczy, wbrew stanowisku zawartemu w skargach, badaniu czy faktycznie zaistniała któraś z przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Ocena merytoryczna, w tym co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy następuje bowiem po wydaniu postanowienia (art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej) i to przede wszystkim na tym etapie strona powinna być zapoznawana z zebranym materiałem. Rację ma pełnomocnik skarżącego podnosząc w skargach, że wezwania doręczone mu dnia [...] lipca 2000 r. do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym we wstępnej fazie postępowania (z których zresztą nie skorzystał) nie zdjęły z organu obowiązku ponownego zastosowania art. 200 Ordynacji podatkowej po wydaniu postanowień o wznowieniu postępowania. Tyle tylko, że to naruszenie prawa, tak jak i inne uchybienia popełnione przez Izbę Skarbową, polegające m.in. na błędach w powołaniu przepisów w podstawach prawnych postanowień o wznowieniu postępowań (z uzasadnień postanowień, a nie ich podstawy prawnej wynika jaka jest przyczyna wznowienia postępowania, co zresztą wyjaśniał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Minister Finansów) i decyzji odmawiających uchylenia decyzji dotychczasowych (w decyzjach z dnia [...] lipca 2000 r. Izba Skarbowa powołała art. 245 § 1 pkt 1 zamiast pkt 2 Ordynacji podatkowej) nie miały wpływu na wynik spraw. Tak jak nie miało wpływu na wynik spraw przewlekłe prowadzenie postępowań odwoławczych przez Ministra Finansów.
W rozpatrywanych sprawach nie było bowiem podstaw do wzruszenia decyzji wymiarowych Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 1998 r. gdyż przyczyny, które podane zostały we wnioskach o wznowienie postępowania nie miały charakteru nowych okoliczności czy też nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonych decyzjach Minister Finansów, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, szczegółowo przeanalizował tę przesłankę wznowieniową, wyjaśniając dlaczego w rozpatrywanych sprawach nie można jej zastosować. To stanowisko odpowiada prawu. Zresztą we wnioskach o wznowienie postępowań pełnomocnik strony wyraźnie stwierdzał, że ewidencja dokumentująca przekazanie półproduktu Z. P. znana była organom podatkowym, które orzekały w postępowaniu zwykłym. Tym samym nie można uznać jej za istotny dla sprawy nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji nieznany organowi, który wydał decyzje. To czy ewidencja ta była prowadzona prawidłowo czy też były w niej błędne zapisy nie może podlegać weryfikacji w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż prowadziłoby to do naruszenia zasad dwuinstancyjności postępowania i trwałości decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 Ordynacji podatkowej). Ocena materiału dowodowego, na który we wnioskach o wznowienie postępowań powołuje się pełnomocnik strony, jego prawidłowości, a także wnioski jakie zostały w związku z tym wyprowadzone w ostatecznych decyzjach wymiarowych podlegały już kontroli NSA w wymienionych wyżej wyrokach z dnia 30 marca 2000 r. W uzasadnieniach decyzji, które zostały zaskarżone do NSA Izba Skarbowa wskazywała na ewidencję dokumentującą przekazanie półproduktu dla p. Z. P., co stanowi jednoznaczne potwierdzenie okoliczności, że znała i oceniała ten materiał dowodowy. Negatywne stanowisko jakie zaprezentował w odwołaniach do Ministra Finansów skarżący wobec prawomocnych wyroków NSA, oddalających w zasadniczej części skargi na decyzje wymiarowe nie może być obecnie, ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd przeanalizowane. Zgodnie bowiem z art. 99 wymienionej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające... ocena prawna wyrażona w wyroku NSA, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.
Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i stosownie do art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi je oddalił.