Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] i orzekając co do istoty określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie obejmującym określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł; styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł; luty 2010 r. w wysokości [...] zł; marzec 2010 r. w wysokości [...] zł; kwiecień 2010 r. w wysokości [...] zł; maj 2010 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wykazanej na fakturach wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja skierowana została do strony postępowania, tj. A. M., a doręczona pełnomocnikowi podatnika.
Decyzję te poprzedziło ustalenie następującego stanu faktycznego:
Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A. M., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A", w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od listopada 2009 r. do maja 2010 r.
Z uwagi na stwierdzone w toku postępowania nieprawidłowości w rozliczaniu zarówno podatku naliczonego, jak i podatku należnego, organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił A. M. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2009 r. do maja 2010 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzję tę organ doręczył pełnomocnikowi podatnika.
W odwołaniu pełnomocnik A. M. zakwestionował ustalenia i rozstrzygniecie organu kontroli skarbowej i wniósł o uchylenie decyzji wydanej przez ten organ.
Dyrektor Izby Skarbowej w K., nie podzielając zarzutów odwołania, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. rozstrzygnął sprawę w postępowaniu odwoławczym.
Skargę na powyższą decyzję złożył pełnomocnik syndyka masy upadłości "A" w upadłości likwidacyjnej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. zarzucił naruszenie:
- - art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług w związku art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm.).) poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur;
- - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie tego przepisu w okolicznościach, w których przepis ten nie powinien zostać zastosowany;
- - art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału dowodowego oraz jego wadliwą i niepełną analizę;
- - art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wadliwe doręczenie skarżonej decyzji.
W uzasadnieniu przedstawił merytoryczne zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, a ponadto wskazał, że zarówno decyzja organu odwoławczego, jak i inne pisma w postępowaniu odwoławczym doręczone zostały pełnomocnikowi ustanowionemu w toku postępowania pierwszoinstancyjnego. Tymczasem postanowieniem z dnia [...]r. Sąd Rejonowy w G. XII Wydział Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość likwidacyjną A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. W tych okolicznościach udzielone przez podatnika pełnomocnictwa wygasły (art. 102 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze). Skutkiem tego zaskarżona decyzja, jak i pisma wydawane w toku postępowania odwoławczego, były doręczone wadliwie, z naruszeniem art. 145 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Sporna decyzja została zatem doręczona osobie, która nie była w chwili jej wydania pełnomocnikiem, stąd nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami skargi i wniósł o jej oddalenie. Potwierdził, że Sąd Rejonowy w G. ogłosił upadłość likwidacyjną A. M. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości. Organ o fakcie tym dowiedział się w dniu [...] r. Tym niemniej skoro pełnomocnik odbierał korespondencję kierowaną do podatnika, to na podstawie art. 57 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze powinien ją wydać sędziemu komisarzowi i syndykowi. Tymczasem pełnomocnik dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego podniósł brak swojego umocowania do reprezentowania podatnika. Skoro zatem w zaistniałym stanie faktycznym decyzja doręczona została pełnomocnikowi ustanowionemu przez stronę przed dniem ogłoszenia jej upadłości, a nadto postępowanie kontrolne zakończone zostało decyzją organu I instancji w dniu [...] r. określającą A. M. zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz dodatkowo kwotę podatku do zapłaty ustaloną w trybie art. 108 ust. 1 w/w ustawy, to decyzja organu odwoławczego potwierdziła jedynie formalne istnienie zobowiązań podatkowych, które faktycznie powstały jeszcze przed ogłoszeniem upadłości.
W tych okolicznościach, pomimo przyznanych uchybień ze strony organu II instancji przyjąć można, że skoro syndyk skorzystał z prawa wniesienia skargi do sądu, to znana była mu treść zaskarżonej decyzji, a zatem nie wystąpiły negatywne konsekwencje w związku z popełnionym uchybieniem, stąd uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Niezależnie od tych argumentów organ wniósł o rozważenie przez Sąd odrzucenia skargi, jako niedopuszczalnej, wniesionej na akt administracyjny nie funkcjonujący w obrocie prawnym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga podlega odrzuceniu.
Zgodnie z art. 50 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej: "p.p.s.a.", uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Uprawnionym do wniesienia skargi jest również inny podmiot, któremu ustawy przyznają prawo do wniesienia skargi.
Z kolei przepis art. 144 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012r., poz. 1112 ze zm.), stanowi, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu.
Warunkiem skutecznego wniesienia skargi jest m.in. istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji administracyjnej na którą skarga jest wnoszona (art. 52 w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.).
Z akt niniejszej sprawy wynika, że w dniu [...] r., tj. jeszcze przed dniem wydania zaskarżonej decyzji, Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Naprawczych wydał w sprawie o sygn. akt [..] postanowienie, w którym ogłosił upadłość likwidacyjną A. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" w G. oraz wyznaczył syndyka masy upadłości.
Należy w tym miejscu wskazać, że skutki ogłoszenia upadłości dotyczą sfery legitymacji formalnej upadłego w postępowaniach dotyczących masy upadłości. Zgodnie bowiem z art. 144 Prawa upadłościowego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka i przeciw niemu. W tym kontekście podkreślić należy, że integralną częścią decyzji administracyjnej jest wskazanie w niej podmiotu, do którego decyzja jest adresowana, a następnie któremu to podmiotowi jest doręczana, tj. strony postępowania (art. 210 § 1 pkt 3 w związku z art. 211 ordynacji podatkowej). Jest to istotne zwłaszcza z uwagi na fakt ustalania (konkretyzowania) decyzją administracyjną, na podstawie przepisów obowiązującego prawa, konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, wobec adresata decyzji.
W związku z powyższym fakt ogłoszenia upadłość obejmującej likwidację majątku dłużnika nie pozostawał bez wpływu na status podatnika (strony) w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Z art. 57 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika bowiem, że konsekwencją ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego jest obowiązek wskazania i wydania syndykowi całego swojego majątku. Podkreślenia przy tym wymaga, że ocena czy dany przedmiot wchodzi w skład masy upadłości, należy nie do upadłego, lecz do syndyka i sędziego – komisarza. W kontekście zaś art. 124 ust. 1 przywołanej ustawy, z którego wynika, że w razie ogłoszenia upadłości jednego z małżonków wspólność ustawowa między małżonkami ustaje z mocy prawa z dniem ogłoszenia upadłości, a majątek wspólny wchodzi do masy upadłości, podkreślić należy, że obowiązek wynikający z art. 57 ust. 1 ustawy może również dotyczyć mienia, odnośnie którego upadłemu będącemu osobą fizyczną nie przysługiwało dotąd wyłączne prawo własności. Zgodnie zaś z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego.
W kontekście przywołanych okoliczności stanu faktycznego sprawy oraz wskazanych przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze określających zasadnicze konsekwencje ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego podkreślić należy znaczenie tych przepisów ustawy, które określają wpływ ogłoszenia upadłości na inne postępowania w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego. Z art. 144 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wynika, że jeżeli ogłoszono upadłość obejmującą likwidację majątku upadłego, postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu, a postępowania te syndyk prowadzi na rzecz upadłego, lecz w imieniu własnym. Z przepisu tego jednoznacznie więc wynika, iż stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości jest syndyk. To jemu bowiem przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach.
Jest on stroną w znaczeniu formalnym, co oznacza, że działa w postępowaniu we własnym imieniu, w znaczeniu materialnym zaś stroną postępowania jest upadły. Podkreślenia przy tym wymaga, że upadły będąc stroną w znaczeniu materialnym pozbawiony jest legitymacji formalnej do występowania w tych postępowaniach, a podstawienie syndyka w miejsce upadłego ma charakter bezwzględny.
Konfrontując normatywną treść przywołanych przepisów, wnioski wypływające z ich analizy oraz konsekwencje ich obowiązywania w ustalonym stanie faktycznym, z treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia - adresowanego do A. M. - stwierdzić należy, że organ odwoławczy, wbrew wymogom prawnym, zaskarżoną decyzję skierował i doręczył do osoby niebędącej stroną postępowania podatkowego, a zatem decyzja ta nie weszła do obrotu prawnego; w konsekwencji syndyk nie mógł jej skutecznie zaskarżyć.
Mając na uwadze powyższe okoliczność, Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 i § 3 p.p.s.a. postanowił o odrzuceniu skargi.