Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 1 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1076/14

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] r. nr [...]uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...]r. nr [...], określającą J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A"" J. K. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł i określił, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i jednocześnie kwota zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 2 pkt 21, art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, ust. 4, art. 101 ust. 3, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 1, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11 ze zm., zwanej dalej u.p.a.).

Przedstawiając uzasadnienie faktyczne i prawne organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca podatku akcyzowego w zakresie obrotu samochodami osobowymi, niezarejestrowanymi na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wykazała, że J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą ""A" " J. K., w kwietniu 2009 r. sprzedając wyprodukowane przez siebie samochody sanitarne przed ich pierwszą rejestracją w kraju sprzedaży, dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Samochody marki: [...] zostały wyprodukowane jako ciężarowe przez [...] zgodnie z typem pojazdu "NI" opisanym w świadectwie homologacji. J. K. dokonał przebudowy zakupionych pojazdów na ambulanse sanitarne. W wyniku przebudowy zmianie uległy też niektóre parametry techniczne pojazdów np. wysokość oraz kategoria homologacyjna z Nl/samochód ciężarowy na Ml/samochód specjalny sanitarny, ilość miejsc przeznaczona do przewozu osób.

W miesiącu kwietniu 2009 r. J. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonał sprzedaży dwóch ambulansów medycznych typu C. Na podstawie faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2009 r. sprzedany został za kwotę [...] zł pojazd o nr VIN: [...] na rzecz "B" Sp. z o.o, [...] w W. Kolejna transakcja dotyczyła sprzedaży ambulansu medycznego o numerze [...] dla Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E., udokumentowana fakturami VAT wystawionymi 23 kwietnia 2009 r. nr [...], nr [...] oraz nr [...].

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. nr [...], określił J. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ""A"" J. K. wysokość zobowiązania podatkowego i jednocześnie kwotę zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł, z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju ambulansów sanitarnych.

W odwołaniu od tej decyzji strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie:

1. 1. prawa materialnego, tj.:
2. - art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu uprzednio zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym; że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
3. - Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sklasyfikowanie ambulansów medycznych typu C pod pozycją CN 8703 (samochód osobowych) zamiast CN 8705 (samochód specjalny).;
4. - art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy;
5. - art. 122, art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, § 2, § 3 Kodeksu Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;
6. 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, to jest:
7. - art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu dla zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;
8. - art. 199a ust. 3 O.p. w związku z art. 189 Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym.

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wyjaśnił, że w kwietniu 2009 r. J. K. w ramach prowadzonej działalności sprzedał dwa samochody, tj.: [...] o numerze [...] na rzecz "B" Sp. z o.o. [...] w W. oraz [...] o numerze [...] na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E.. W obu przypadkach strona uznała, iż sprzedaż nie jest nieobjęta podatkiem akcyzowym. W przypadku samochodu dla NZOZ Wieruszowa przedmiotem sprzedaży był samochód zarejestrowany jako ciężarowy, który bez względu na dalszą klasyfikację nie podlega akcyzie. Z kolei w przypadku samochodu dla Szpitala w E. strona określiła jako przedmiot sprzedaży:

1. a) samochód ciężarowy (nie przerobiony), sklasyfikowany przez Nomenklaturę Scaloną pod kodem CN 8704 - co nie stanowi towaru akcyzowego,
2. b) usługę adaptacji - która nie stanowi towaru akcyzowego i nie podlega akcyzie,
3. c) sprzęt medyczny - który nie stanowi towaru akcyzowego.

Pełnomocnik wyjaśnił też, że umowa zawarta ze Szpitalem w E. pierwotnie wskazywała jedynie jako przedmiot sprzedaży: ambulans i wyposażenie. Na skutek dalszych ustaleń, strony dokonały zmiany umowy, uznając, iż przedmiotem transakcji będzie (1) Samochód ciężarowy, (2) Adaptacja na ambulans, (3) Wyposażenie. Po dokonaniu ustaleń w formie ustnej, zmiana została również dokonana w formie pisemnej, w postaci obustronnie podpisanych faktur, które w przedmiotowy sposób udokumentowały transakcję. Szpital w E. powinien zarejestrować zakupiony samochód jako "ciężarowy", a dopiero następnie przerejestrować jako "ambulans". Swobodnym wyborem Szpitala było pominięcie jednego z kroków i przedstawiając całość dokumentacji wnioskowanie o rejestrację tego samochodu bezpośrednio jako "ambulansu". Zdaniem pełnomocnika strony zmianę umowy potwierdzają podpisane przez obie strony (a więc posiadające formę pisemną) faktury VAT o nr: [...], [...] oraz [...].

Nadto pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy nie ma prawa kwestionować treści stosunku prawnego wynikającego z dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności z zeznań strony (art. 199a § 3 O.p.). Jeśli organ poweźmie w tym zakresie wątpliwości, ma możliwość wystąpić do sądu powszechnego, który jest wyłącznie uprawniony do ustalania treści stosunku prawnego jeśli jest on sporny (art. 199a O.p. w związku z art. 189 KPC).

W ocenie strony sprzedaż ww. pojazdów, w obu przypadkach ambulansów wykorzystywanych jako najbardziej specjalistyczne ambulanse typu C (tj. zgodnie z Polską Normą są to: "ruchome jednostki intensywnej opieki medycznej", PN EN 1789), - a więc de facto są ruchomymi salami szpitalnymi, o których mowa w klasyfikacji CN 8705 i nie podlegają podatkowi akcyzowemu.

Uzasadniając zarzut błędnego ustalenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, ze względu na jej niepomniejszenie o podatek akcyzowy, strona wskazała, iż żaden przepis ustawy akcyzowej nie modyfikuje ogólnej zasady ustalania podstawy opodatkowania, w szczególności ze względu na nie odprowadzenie podatku przez podatnika, czy naliczenie podatku przez organ.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i orzekł, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym i kwota zaległości podatkowej za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej, że pojazd o nr VIN: [...] sprzedany przez stronę na podstawie faktury VAT nr [...] z 8 kwietnia 2009 r. na rzecz "B" Sp. z o.o. [...] w W., który przed sprzedażą został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] r. pod numerem rejestracyjnym [...] jako ciężarowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.).

Odnosząc się do zarzutów oraz argumentów strony, iż w stosunku do pojazdu o numerze [...] obowiązek podatkowy nie powstał, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż transakcja sprzedaży spornego ambulansu medycznego na rzecz Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E. została udokumentowana przez stronę fakturami VAT wystawionymi w dniu 23 kwietnia 2009 r. oznaczonymi kolejnymi numerami: [...], [...] oraz [...], dokumentującymi kolejno: sprzedaż samochodu ciężarowego [...] nr homologacji [...] za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł), wykonanie za kwotę [...] zl (w tym podatek VAT [...] zł) usługi adaptacji samochodu [...] [...] na ambulans typu C wg PN EN 1789 "ruchoma jednostka intensywnej opieki" liczba miejsc - 6, w tym 5 siedzących, 1 miejsce leżące, sprzedaż wyposażenia medycznego w postaci: defibrylatora, respiratora, ssaka przenośnego, deski ortopedycznej, noszy podbierakowych, noszy głównych, transportera noszy i krzesełka transportowego za kwotę [...] zł (w tym podatek VAT [...] zł). Suma cen brutto wynikającą z treści faktur VAT nr [...] wynosi [...] zł, a suma podatku od towarów i usług określonego w tychże fakturach to [...] zł.

Organ zaakcentował, że ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ 19-2009), wynika iż Wojewódzki Szpital Zespolony w E. ogłosił przetarg nieograniczony na dostawę ambulansu sanitarnego typ C z wyposażeniem wraz z przeprowadzeniem szkolenia w zakresie obsługi sprzętu medycznego, kierowców oraz pracowników sekcji sprzętu medycznego, dla potrzeb Działu Transportu Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E..

Z Umowy sprzedaży nr [...] z 15 kwietnia 2009 r. zawartej pomiędzy Wojewódzkim Szpitalem Zespolonym w E. wyłonionym w trybie przetargu nieograniczonego przedsiębiorcą J. K., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą ""A" ", wynika min. iż: Przedmiotem umowy (§ 1) była sprzedaż fabrycznie nowego, rok produkcji 2008 r. ambulansu sanitarnego typ C w ilości 1 szt. wraz z wyposażeniem ([...] posiadającego świadectwo homologacji [...], o parametrach zgodnych z określonymi w ofercie przetargowej z dnia [...] r...." Wykonawca udziela Zamawiającemu na dostarczony ambulans i jego wyposażenie gwarancji (§ 3). Wartość przedmiotu umowy wynosi [...] zł, w tym podatek VAT w wysokości [...] zł (§ 4).

Zamawiający zapłaci Wykonawcy za dostarczony przedmiot umowy cenę zaoferowaną w ofercie przetargowej z dnia 23.03.2009 r. (§ 5) Wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. (§ 10).

Organ stwierdził, że kwoty z postanowień umowy są tożsame z sumą cen brutto wynikającą z treści faktur VAT nr [...] wystawionych w dniu [...] r. i stanowią kwotę należną z tytułu sprzedaży na terytorium kraju ambulansu medycznego o numerze [...]. Są tożsame z kwotami zaoferowanymi przez stronę w przetargu. Dyrektor Izby Celnej w K. zauważył, iż 4 kwietnia 2009 r. zostało wystawione Zlecenie produkcyjne nr [...] dotyczące wykonania w terminie do dnia 14 kwietnia 2009 r. zabudowy sanitarnej samochodu [...] nr [...] dla Szpitala w E..

Następnie organ wskazał, że 24 kwietnia 2009 r. Wojewódzki Szpital Zespolony w E. złożył wniosek o rejestrację samochodu [...]. W tym samym dniu Urząd Miejski w E. wydał decyzję o tymczasowym zarejestrowaniu pojazdu i pozwolenie czasowe, gdzie pojazd został określony jako specjalny sanitarny. Zgodnie z załącznikiem do karty pojazdu [...] wystawionym w dniu 23 kwietnia 2009 r., samochód specjalny - sanitarny o nr nadwozia [...] został wykonany na bazie fabrycznie nowego samochodu [...].

Zdaniem organu dowody te jednoznacznie potwierdzają, że przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E. była dostawa ambulansu sanitarnego typ C z wyposażeniem oraz, że do klienta nie został dostarczony samochód ciężarowy, lecz zgodnie z zawartą między stronami transakcji umową - ambulans sanitarny "A" posiadający kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny sanitarny i nr homologacji [...] z wyposażeniem medycznym. Zaś po dostarczeniu ambulansu sanitarnego z wyposażeniem nr [...]. do nabywcy, Szpital złożył w dniu [...] r. wniosek o jego rejestrację, zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i zgodnie ze stanem faktycznym.

W świetle powyższych ustaleń organ uznał, że zastosowania trybu postępowania, jaki wskazuje strona, w zakresie złożenia wniosku o zarejestrowanie ambulansu sanitarnego z wyposażeniem nr [...] jako samochodu ciężarowego (na podstawie niekompletnej dokumentacji), a następnie przerejestrowanie go na ambulans, byłoby poświadczeniem nieprawdy.

W tym stanie rzeczy jako nieuzasadniony organ odwoławczy ocenił zarzut naruszenia przepisów postępowania, poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, że strony umowy sprzedaży nr [...] r. przyjęły warunki w niej określone, w tym zapis zawarty w § 10 umowy, stanowiący że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. Organy nie kwestionując treści faktur odnoszących się do przedmiotu kupna/sprzedaży, stwierdziły, że kwestia formy w jakiej następuje rozliczenie pomiędzy stronami ma znaczenie drugorzędne, istotne jest bowiem ustalenie jaki pojazd był przedmiotem sprzedaży oraz jaką kwotę nabywca zobowiązany jest uiścić na rzecz sprzedającego, a nie ustalony pomiędzy stronami sposób "rozpisania" wartości przedmiotu transakcji.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej spornego samochodu należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008r.)

Następnie wyjaśnił, że klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Przedstawił również warunki określające zasady, na których jest oparta Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej oraz ogólne reguły zapewniające jednolitą interpretację i jednolite stosowanie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przywołał też noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), stanowiące załącznik do obwieszczenia z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. z 2006r., Nr 86, poz. 880).

Organ oceniając stan faktyczny w świetle przywołanych przepisów prawa oraz wskazówek interpretacyjnych, mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym także dokumenty przedstawione przez stronę stwierdził, iż przedmiotowy w sprawie pojazd należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 - właściwego dla pojazdów samochodowych i innych pojazdów mechanicznych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zdaniem organu główną funkcją spornego pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705.

Organ przywołał treść reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i brzmienie pozycji 8703 i podpozycji 8703 32 19, stwierdzając, iż sporny pojazd spełnia kryteria określone dla samochodów osobowych objętych pozycją CN 8703. Główną funkcją pojazdu jest przewóz osób (pacjentów i personelu medycznego), a sam fakt specyfiki wykonywanego transportu (karetka pogotowia), nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, albowiem w tej pozycji klasyfikowane są jedynie takie pojazdy, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (kierowcę, operatora sprzętu itp.). Są to mobilne placówki ochrony zdrowia, które nie realizują przewozu chorych, jak ma to miejsce w przypadku ambulansów, o których mowa w pozycji 8703. Użycie takich pojazdów pozwala m.in. dotrzeć służbom medycznym do rejonów odległych od stacjonarnych ośrodków zdrowia lub do miejsc dotkniętych skutkami klęsk żywiołowych lub katastrof w celu przeprowadzenia badań profilaktycznych lub wykonania nawet skomplikowanych zabiegów czy operacji (dla potrzeb wojska powyższe pojazdy mogą pełnić rolę szpitali polowych). W tej kategorii mieszczą się także ruchome stacje krwiodawstwa, które co do zasady nie przewożą swoich pacjentów.

W katalogu pojazdów samochodowych wymienionych w nocie wyjaśniającej do kodu 8705 nie ma pojazdów przeznaczonych do transportu chorych. Skoro zatem z Nomenklatury Scalonej wynika, że ambulanse powinny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 80 ust. 1 u.p.a.

Zdaniem organu II instancji cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie przedmiotowego w sprawie pojazdu świadczą, że jego zasadniczym przeznaczeniem był przewóz osób. Pojazd został wyprodukowany na bazie samochodu typu furgon, pięciodrzwiowy (2 po prawej, 2 po lewej stronie i 1 z tyłu), został wyposażony w miejsca przeznaczone dla 6 osób, w tym 1 miejsce leżące dla pacjenta oraz miejsca siedzące dla kierowcy i personelu medycznego. Pojazd wypełnia definicję ambulansów sanitarnych, które często skonstruowane są na bazie samochodów z zamkniętym nadwoziem typu furgon przystosowane do przewozu personelu medycznego oraz jednego pacjenta umieszczonego na noszach. Samochody te są oznakowane zgodnie z wymaganiami dotyczącymi pojazdów uprzywilejowanych i posiadają odpowiednie wyposażenie i konstrukcję (np. podwyższony dach). Ustalenie, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z karetką sanitarną - pojazdem przeznaczonym do świadczenia pomocy medycznej pacjentom przez wyspecjalizowane zespoły z wykorzystaniem specjalistycznego sprzętu medycznego, a nie z ruchomymi przychodniami rentgenowskimi (wyposażone np. w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego), bądź z ruchomymi klinikami (medycznymi lub dentystycznymi) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną, nie budzi wątpliwości organu.

Konstrukcja nadwozia, wyposażenie wnętrza przesądzają o funkcjonalności przedmiotowych w sprawie pojazdów, nadając im charakter specjalistyczny pojazdów wykorzystywanych do transportu pacjentów oraz personelu medycznego.

Wyposażenie i aparatura medyczna, znajdujące się w takim samochodzie, nie służą do kompleksowego leczenia przewożonego pacjenta, a jedynie mają na celu prowadzenie czynności ratujących życie i zdrowie w miejscu, w którym znajduje się poszkodowany i podczas transportu do właściwej placówki służby zdrowia. Organ podkreślił, że podstawową funkcją ambulansów sanitarnych jest jak najszybszy przewóz osób (czemu służy uprzywilejowanie w ruchu drogowym) - pacjenta wraz z obsługą medyczną do odpowiedniej placówki służby zdrowia, w związku z udzieleniem pierwszej pomocy medycznej, a nie udzielanie specjalistycznych świadczeń medycznych. Sam fakt specyfiki, iż pojazd jest ambulansem, wyposażonym dodatkowo w niezbędny do tej funkcji (ratowniczej) sprzęt medyczny, nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705.

Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wszystkie pojazdy mechanicznie niezależnie od typu i budowy wykonują zadania transportowe. Kwestią istotną dla celów klasyfikacji wyrobów (pojazdów mechanicznych) do konkretnej pozycji jest ich zasadnicze przeznaczenie oceniane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech. Pozycja CN 8703, obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (najwyżej 9 osób wraz z kierowcą), a nie tylko samochody osobowe w powszechnym rozumieniu tego słowa. W pozycji tej mieszczą się również i specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe, dlatego oceny cech charakterystycznych pojazdów specjalistycznych nie można dokonywać poprzez kryteria stosowane do typowych samochodów osobowych czy osobowo - towarowych. Organ nie kwestionuje faktu, że ambulanse posiadają odmienne niż typowe pojazdy osobowe wyposażenie i wykończenie wnętrza, mając świadomość, iż wynika to ze specyfiki transportu medycznego i z Polskiej Normy PN EN 1789, ściśle określającej wymagania techniczne dla ambulansów sanitarnych.

Odnosząc się do podziału ambulansów wg Polskiej Normy PN EN 1789 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie. Ambulanse drogowe", organ wyjaśnił, że Polska Norma (PN) stanowi jedynie uznane reguły techniczne i nie ma zastosowania do celów opodatkowania ambulansów podatkiem akcyzowym. Tym niemniej organ zauważył, iż wszystkie typy ambulansów wymienione w Polskiej Normie PN EN 1789 wykonują funkcje transportowe - są przeznaczone do transportu osób. Ze względu na specyfikę wykorzystywania pojazdów, posiadają zgodne z danym typem (A, B lub C) wyposażenie i oznakowanie.

Dyrektor Izby Celnej zauważył też, że z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie ma znaczenia fakt zarejestrowania pojazdu jako samochód specjalny. U.p.a. poprzez odesłanie do obowiązującej klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, tj. przepisów prawa europejskiego jednoznacznie przesądza o tym, że dla kwalifikacji pojazdu dla celów opodatkowania akcyzą nie mają znaczenia dokumenty sporządzone w oparciu o przepisy ruchu drogowym.

W ocenie organu również przepisy regulujące zasady homologowania pojazdów (a konkretnie świadectwa homologacji) nie przesądzają ostatecznie o danym przeznaczeniu, które winno być ustalone na podstawie całości okoliczności sprawy (w opisie kodów CN nie odwołano się do dokumentu homologacji jako wiążącego w zakresie przeznaczenia). Homologacja oznacza, że dany pojazd przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub część odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach w tym także stanowiącym załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136) oraz w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238, poz. 2010 ze zm.).

Niemniej jednak organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż po dokonaniu przez skarżącego, przebudowy samochodu ciężarowego na ambulans sanitarny, pojazd te uzyskał kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny - sanitarny. Kategoria ta oznacza samochód osobowy (por. załącznik nr 4 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (tekst jednolity: Dz. U. z 2007 r. nr 137 poz. 968), wydanego na podstawie art. 76 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.).

Organ odwoławczy podkreślił, że nie pominięto dowodów z dokumentów urzędowych, lecz dokonano ich oceny mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego. Zatem niesłuszna jest ocena skarżącego, że postępowanie organów jako wewnętrznie sprzeczne, w zakresie w jakim z jednej strony organ konsekwentnie odmawia sklasyfikowania pojazdu jako "specjalny", choć tak wynika z dokumentacji rejestracyjnej pojazdu, a z drugiej strony bezkrytycznie powołuje się na sformułowanie "ambulans" zawarte w tej samej dokumentacji pojazdu (które to sformułowanie zostało użyte również w polskiej wersji językowej wyjaśnień co CN).

Reasumując Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że sporny samochód winien być zaklasyfikowany do kodu CN 8703, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że sprzedaż tego pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Odnosząc się natomiast do zarzutu niewłaściwego określenia przez organ podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że stosownie do brzmienia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania.

Zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. W rezultacie podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku dostawy krajowej stanowi wartość netto bez kwot podatku VAT i akcyzy. Jednak żeby wykazać wartość netto sprzedaży należy odliczyć należne podatki. Zatem w przypadku sprzedaży w kraju samochodów osobowych podstawę tę stanowi kwota należna z tytułu tej sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o akcyzę, należnych od tych wyrobów, a wiec wartość netto.

Organ zaznaczył, że wartości specjalistycznego wyposażenia medycznego ambulansu nie wlicza się do podstawy opodatkowania dopiero od dnia 10 lipca 2009 r., tj. od dnia wejścia w życie zmiany do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2009 r., wprowadzającej przepis - art. 104 ust. 1 pkt. 6a, stanowiący, iż w przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego.

Zdaniem organu w związku z faktem, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w kwietniu 2009 r., przepis ten nie ma zastosowania.

Następnie organ wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie przepisu art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy ustalaniu podstawy opodatkowania samochodu osobowego, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę kwotę jaką nabywca pojazdu zobowiązany był zapłacić sprzedającemu. W niniejszej sprawie nabywca ambulansu o numerze [...] zobowiązany był do uiszczenia na rzecz sprzedawcy kwoty [...] zł. Wartość ta podlegała pomniejszeniu jedynie o kwotę podatku od towarów i usług, gdyż pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodu ciężarowego, od którego podatek akcyzowy nie jest należny.

Celem ustalenia podstawy opodatkowania pojazdu wartość brutto faktury organ pomniejszył o podatek od towarów i usług wg stawki 22%, co dało kwotę 285.221,00 zł. Stawka akcyzy ze względu pojemność silnika 2148 cm3 wynosi 18,6 % podstawy opodatkowania.

W wyniku tak dokonanych obliczeń Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że kwota zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2009 r. wynosi [...] zł.

Odnosząc się do zarzutów strony naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania organ odwoławczy ocenił je jako niezasadne.

Organ nie zgodził się również z zarzutem rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść strony, podkreślając, iż nie miał żadnych wątpliwości, że sporny pojazd należy przyporządkować do kodu CN 8703.

Strona działając przez pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła:

1. I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:
2. 1) art. 1 w związku z art. 100 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie i uznanie, że dostawa samochodu ciężarowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym;
3. 2) art. 100 ust. 4 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie treści faktury (podstawowego dokumentu w zakresie podatku akcyzowego) przy ustalaniu zobowiązania w podatku akcyzowy;
4. 3) Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonego w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i sklasyfikowanie ambulansów medycznych typu C pod pozycją CN 8703 (samochód osobowych) zamiast CN 8705 (samochód specjalny);
5. 4) 4. art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie podstawy opodatkowania jako kwotę należną z tytułu sprzedaży towaru, pomniejszoną o podatek VAT, gdy tymczasem zgodnie z literalnym brzmieniem wskazanego przepisu podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży towaru pomniejszona o podatek VAT i podatek akcyzowy.
6. II. Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
7. 1) art. 122, art. 21 § 1 i § 3 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 1 u.p.a., art. 47 § 1, § 2, § 3 Kodeksu Cywilnego mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez bezpodstawne zaliczenie do wartości rzekomego wyrobu akcyzowego (samochodu osobowego), wyszczególnionego na odrębnych fakturach sprzedażowych, nie objętego podatkiem akcyzowym, sprzętu medycznego, gdy tymczasem sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu;
8. 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 O.p. poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony, niepełne zebranie materiału dowodowego, brak przeprowadzenia oględzin oraz przesłuchań świadków w sprawie, co jest działaniem podstawowym i zasadniczym dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym;
9. 3) art. 199a ust. 3 O.p. w związku z art. 189 (1) Kodeksu Postępowania Cywilnego poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym. Naruszenie prawa materialnego, to jest art. 65 § 2 Kodeksu Cywilnego poprzez pominięcie przy wykładni Umowy zawartej pomiędzy Podatnikiem a Szpitalem w E. treści aneksu do umowy (w postaci obustronnie podpisanej faktury VAT) oraz zgodnej intencji stron.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej kwestionując zasadność opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu przeznaczonego dla Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego w E., podniósł te same zarzuty co w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Dodatkowo zarzucił, że rejestracja przedmiotowego samochodu od razu jako ambulansu została dokona przez właściwy Wydział Komunikacji niezgodnie z obowiązującymi przepisami w tym zakresie. Rejestracji dokonuje się na podstawie faktury pojazdu rejestrowanego po raz pierwszy, wyciągu ze świadectwa homologacji oraz karty pojazdu rejestrowanego pojazdu. Wydział Komunikacji nie otrzymał do rejestracji faktury sprzedaży ambulansu, lecz fakturę sprzedaży samochodu ciężarowego, a mimo to dokonał rejestracji ambulansu, czym złamał obowiązujące przepisy, co doprowadziło do zaistniałej sytuacji. Niezgodne z przepisami działania Wydziału Komunikacji nie mogą stanowić w ocenie pełnomocnika podstawy do kwestionowania przez Izbę Celną twierdzeń strony.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego pełnomocnik wyjaśnił, iż postępowanie przetargowe było prowadzone przez Szpital w E. na przełomie roku 2008 i 2009, kiedy to wchodziła w życie nowa ustawa akcyzowa. Postępowanie przetargowe zostało przygotowane w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r., a umowa dostawy ambulansu miała zostać zawarta już w czasie obowiązywania ustawy o podatku akcyzowym z 2009 r. Co istotne w niniejszej sprawie - ustawy te znacząco różniły się zasadami kwalifikowania towarów jako wyrobów akcyzowych odwołując się do odmiennych klasyfikacji (ustawa akcyzowa z 2004 r. PKWiU 1997, a ustawa akcyzowa z 2009 r. - CN/HS).

Postępowanie przetargowe wygrał J. K. oferując najlepsze warunki dostawy zamawianego samochodu i wyposażenia medycznego, przy czym cenę ofertową ustalił stosując zasady opodatkowania akcyzą z chwili przygotowania oferty - to jest na podstawie ustawy akcyzowej z 2004 r., pod rządami której - zdaniem podatnika - akcyza od ambulansów była nienależna. Na potwierdzenie swego stanowiska skarżący powołał się na wyroki WSA w Gliwicach zapadłe w sprawach, gdzie J. K. jest stroną.

Pełnomocnik strony wyjaśnił również, iż w związku z wejściem w życie w marcu 2009 r. nowej ustawy akcyzowej i powstałych na jej gruncie wątpliwości co do opodatkowania akcyzą dostawy ambulansów medycznych - J. K. rozważał skorzystanie z klauzuli rebus sic stantibus określonej w art. 357 k.c. (nadzwyczajna zmiana okoliczności) - dążąc do rozwiązania umowy dostawy ambulansu po pierwotnie zaoferowanej cenie. Po przedstawieniu Szpitalowi w E. powyżej okoliczności, strony zdecydowały o dokonaniu nieznacznej (dopuszczalnej w świetle art. 144 Prawa Zamówień Publicznych) zmiany treści umowy 19/2009, w ten sposób że zmieniły jej zakres z dotychczasowego:,,Ambulans + Sprzęt Medyczny", na nowy: "Samochód Bazowy (Ciężarowy) + Usługa przebudowy na ambulans + Sprzęt Medyczny".

Powyższe ustalenia ustne zostały potwierdzone w formie pisemnej przez obustronnie podpisane faktury. Bez znaczenia pozostaje, iż oświadczenia stron o zmianie umowy mają formę właściwą dla dokumentu księgowo-podatkowego, gdyż zgodnie z art. 65 k.c. istotna jest treść dokumentu (a nie jego forma) oraz intencja stron (a ta była zgodna i jednoznaczna).

W ocenie pełnomocnika strony organ dopuścił się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. poprzez pominięcie w ustaleniach faktu skutecznie dokonanej zmiany umowy numer 19/2009, czyniąc swoje ustalenia wyłącznie w oparciu o treść Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia oraz Umowy nr [...] w jej pierwotnym brzmieniu. W ocenie skarżącego organ podatkowy prowadząc postępowanie powinien szczegółowo rozważyć podniesioną kwestię aneksowania umowy zawartej w trybie zamówienia publicznego. W szczególności w tym zakresie organ powinien ustalić możliwość zmiany umowy poprzez obustronne podpisanie faktur (co poza znaczeniem podatkowo-księgowym, stanowi również oświadczenie osób pod fakturami podpisanych złożone w formie pisemnej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Strony złożyły również pisma procesowe, w których wnosiły i wywodziły jak w skardze i w odpowiedzi na skargę. Swoje stanowisko podtrzymały także na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej "p.p.s.a.").

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzone w tych ramach badanie sprawy wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu między stronami sprowadza się do zasadności opodatkowania przez organy celne podatkiem akcyzowym sprzedaży samochodu marki [...] o numerze [...], przerobionego na ambulans sanitarny, w konsekwencji klasyfikacji tego pojazdu przez organy podatkowe według kodu CN 8703.

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeżeli tak, to według jakiej stawki należy naliczyć podatek akcyzowy, czy dany wyrób akcyzowy jest zwolniony z akcyzy lub też obciążony dodatkowymi obowiązkami administracyjnym, związanymi z jego przemieszczaniem, niezbędne jest prawidłowe zaklasyfikowanie wyrobu będącego przedmiotem transakcji. To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji CN. Zatem powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2.03.2011 r. sygn. akt I GSK 83/10, LEX nr 863400, z 28.02.2013 r. sygn. akt I GSK 206/12, z 16.04.2014 r. I GSK 1117/12 czy WSA w Warszawie z 14.03.2014 r. V SA/Wa 2027/13, wszystkie publ.:orzeczenia.nsa.gov.pl).).

Art. 100 ust. 1 u.p.a., wskazuje na katalog czynności, w stosunku do których powstaje obowiązek podatkowy, odnośnie samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, tj.: import, nabycie wewnątrzwspólnotowe, pierwszą sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, który został wyprodukowany w kraju, pierwszą sprzedaż samochodu pochodzącego z nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, jeśli z tytułu tych czynności nie została zapłacona akcyza bądź została zapłacona w wysokości mniejszej niż należna.

W art. 100 ust. 4 ustawy sprecyzowano, iż samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W powyższej treści zawarta została bezpośrednia definicja samochodów osobowych. Analiza powyższego zakresu pojazdów, które mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą, wskazuje, iż ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Scalonej Nomenklatury. W rezultacie, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu (jeżeli będzie przedmiotem czynności opodatkowanej akcyzą), powinien on zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 z wyłączeniem kodów CN wymienionych powyżej. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych.

Natomiast art. 3 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy stanowi, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN. Nomenklatura ta została ustanowiona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L z 1987 Nr 256 poz. 1 ze zm.). Ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich noty wyjaśniające do CN, jak również noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz.

62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r., przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Noty te powinny być więc zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft mbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy też zaznaczyć, że System Zharmonizowany i oparta o niego nomenklatura scalona oraz TARIC posługuje się dwoma podstawowymi kryteriami, materiałem, z którego towar został stworzony oraz funkcją lub przeznaczeniem użytkowym danego towaru (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt. III SA/Wr 581/08, LEX nr 532463).

W celu określenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Należy podkreślić, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod.

Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Minister Finansów skorzystał z tego uprawnienia wydając obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. nr 86, poz. 880), w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania.

W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII, w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe.

Skoro zatem z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse winny zostać klasyfikowane do pozycji CN 8703, to należy je traktować jako pojazdy samochodowe osobowe w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. dla potrzeb podatku akcyzowego.

Zaklasyfikowanie spornego pojazdu według sugestii skarżącego tj. do pozycji CN 8705 zharmonizowanego systemu oznaczania jest niemożliwe z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji CN popartej notami wyjaśniającymi. W nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów przeznaczonych do transportu chorych.

W konsekwencji zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8703 było w pełni uzasadnione, albowiem spełnia on warunki wymienione w nocie wyjaśniającej do tej pozycji, a nie został wymieniony w enumeratywnym wyliczeniu pojazdów objętych pozycją 8705. Przy określaniu pojazdów samochodowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją CN 8702), dla potrzeb podatku akcyzowego, żaden przepis traktujący o tym podatku nie odsyła natomiast do prawa o ruchu drogowym.

Zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.).

Przenosząc powyższe rozważania na stan faktyczny kontrolowanej sprawy zasadnie organ podkreślił, że samochód marki [...] o numerze [...], sprzedany przez skarżącego przed pierwszą rejestracją na terenie kraju należało zaklasyfikować jako osobowy. Organ nie neguje, ze samochód ten został zakupiony przez podatnika jako ciężarowy, a następnie na jego zlecenie został przebudowany na ambulans, co zmieniło jego przeznaczenie potwierdzone homologacją. Kategorię N1 zastąpiła kategoria M1/samochód specjalny sanitarny. Stosownie do postanowień załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. nr 238. poz. 2010, z ze zm.), kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery kola oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób (pkt 1 części A do ww. załącznika nr 1). Załącznik nr 1 do ww. rozporządzenia w części A pkt 5, zawiera również definicje i przyporządkowanie do odpowiednich kategorii pojazdów specjalnych.

Stąd, w rozumieniu pkt 5.3 części A załącznika nr 1, pojęcie "Samochody sanitarne (ambulansy)" oznacza pojazdy samochodowe kategorii M przeznaczone do transportu osób chorych lub rannych, wyposażone w urządzenia medyczne do tego niezbędne.

Skoro główną przesłanką klasyfikacji pojazdów samochodowych jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zobacz wyrok TSUE z 6.12.2007 w sprawie C-486/06), a przeznaczeniem spornego pojazdu jest przewóz osób/chorych, a fakt specyfiki wykonywanego transportu nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem specjalnego przeznaczenia, o jakim mowa w kodzie CN 8705, wyposażonym w sprzęt specjalistyczny (kliniki rentgenowskie, ruchome kliniki), to należało go zaklasyfikować jako pojazd przeznaczony do przewozu osób.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2c ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U z 2009 r. nr 168 poz. 1323) do zadań Służby Celnej należy wymiar i pobór podatku akcyzowego. Oznacza to, że kompetentnym organem w zakresie akcyzy jest organ celny, nie zaś organ administracji samorządowej dokonujący rejestracji pojazdu na podstawie przepisów o ruchu drogowym.

Z tych też powodów nie miało znaczenia, jaka była klasyfikacja spornych samochodów dla innych celów zgodnie z odrębnymi przepisami. Nieistotną jest w związku z tym dla właściwego zakwalifikowania tych pojazdów dla celów podatkowych, definicja ambulansu drogowego zawarta w ustawie z dnia 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (Dz. U. Nr 191, poz. 1410 ze zm.).

Dodać trzeba, że również posiadana przez dany pojazd homologacja nie może mieć przesądzającego wpływu na klasyfikację pojazdu. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, iż przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach.

W tym stanie rzeczy stwierdzić przyjdzie, że nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że są one również bezzasadne.

Wbrew temu co twierdzi strona skarżąca organ nie naruszył przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187, art. 199a O.p., art. 47 § 1, § 2, § 3, art. 65 § 1 Kodeksu Cywilnego ani też art. 189 (1) Kodeksu Postępowania Cywilnego.

W tym miejscu wskazać przyjdzie, że art. 199a O.p. stanowi: Organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1); Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2); Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3).

Zauważyć przyjdzie, że treść art. 199a § 3 O.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji w art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno - podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. (Por. wyrok NSA z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2808/12, publ.: LEX nr 1452497).

W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do treści stosunku prawnego łączącego strony sprzedaży spornego ambulansu.

W sprawie nie ma znaczenia fakt, że przetarg na sprzedaż spornego samochodu został przeprowadzony przed wejściem w życie ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Albowiem sprzedaż samochodu nastąpiła pod rządami nowej ustawy i w oparciu o jej przepisy powstał obowiązek podatkowy. Tak więc bez znaczenia jest ustalanie wpływu obowiązującego stanu prawnego w dacie przeprowadzania przetargu na treść zawartej umowy z 15 kwietnia 2009 r. Nadto wskazać należy stronie skarżącej, że orzecznictwo sądowoadministracyjne w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży ambulansów jest rozbieżne, a korzystne dla siebie pierwszoinstancyjne wyroki, na które strona powołuje się w skardze, zapadły dopiero w 2014 r. Zatem ich treść nie byłą znana stronie w dacie zawierania umowy.

Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko organów, że przedmiotem zamówienia publicznego ogłoszonego przez Wojewódzki Szpital Zespolony w E. była dostawa ambulansu sanitarnego typu C z wyposażeniem oraz, że do klienta nie został dostarczony samochód ciężarowy, lecz ambulans sanitarny [...] posiadający kategorię homologacyjną Ml/samochód specjalny sanitarny nr homologacji [...] z wyposażeniem medycznym.

Słusznie wskazał organ, że świadczą o tym dokumenty przesłane przez Urząd Miejski w E., z których wynika, że 24 kwietnia 2009 r. kupujący - Wojewódzki Szpital Zespolony w E. - złożył wniosek o rejestrację samochodu [...] nr [...]. W tym samym dniu Urząd wydał decyzję o tymczasowym zarejestrowaniu pojazdu i pozwolenie czasowe, gdzie pojazd został określony jako specjalny sanitarny. Świadczy o tym również Umowa sprzedaży nr [...]., w której strony przyjęły warunki w niej określone. Ustaliły też w § 10 umowy, że wszelkie zmiany i uzupełnienia niniejszej umowy wymagają dla swej ważności formy pisemnej w formie aneksu. Stąd też słusznym jest wniosek organów, że faktury nie stanowią aneksu do umowy, a wskazują jedynie na sposób rozliczenia pomiędzy Stronami Umowy sprzedaży nr [...].

W świetle zgromadzonych dowodów za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez zakwestionowanie przez organ I instancji przedstawionej przez podatnika treści stosunku prawnego, bez przeprowadzenia odpowiedniego postępowania przed sądem powszechnym.

Odnosząc się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania, poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy i wartość sprzętu medycznego należy stwierdzić, że zgodnie z art. 10 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania, jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ przyjął, że wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług. Ustawa posługuje się sformułowaniem "podatku należnego od tych wyrobów". "Należnego", czyli takiego, który winien być zapłacony i "tych wyrobów", czyli takich, od których podatek jest naliczany, a nie jakichś innych, od których ewentualnie był naliczony wcześniej.

W rozpoznawanej sprawie strona nabyła samochód ciężarowy, od którego podatek akcyzowy nie jest należny. Zatem dopiero po przerobieniu samochodu na samochód osobowy w momencie sprzedaży go przez stronę przed pierwszą rejestracją powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Zatem zdaniem Sądu przy obliczaniu podatku akcyzowego organ prawidłowo od kwoty należnej z tytułu sprzedaży odjął podatek VAT i dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczył akcyzę.

Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego nie jest zasadny.

Na gruncie stanu prawnego obowiązującego w kwietniu 2008 r. brak było przepisu pozwalającego na nieuwzględnianie w podstawie opodatkowania sprzętu medycznego. Zmiana aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu: "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10 lipca 2009 r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie. W świetle powyższego zarzut skargi naruszenia art. 199a O.p. w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie znajduje uzasadnienia; fakt sprzedaży ambulansu wraz z wyposażeniem nie był bowiem kwestionowany. Wywołał natomiast określone, wskazane wyżej, skutki podatkowoprawne.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, niepełnego zebrania materiału dowodowego, braku przeprowadzenia oględzin i przesłuchania świadków dla ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania go dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym, należy stwierdzić, że jest niezasadny. Cechy wyrobu są niesporne – organ nie kwestionował bowiem, że wykonane przez skarżącego pojazdy są pojazdami dla służby zdrowia wykonanymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Odmienna ocena tych faktów przez skarżącego nie uzasadnia zarzutu niepełnego ustalenia faktów.

Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 120 i 124 O.p. wyjaśnić należy, że stosownie do art. 120 powołanej ustawy, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Zaś w myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

Zdaniem Sądu wymogom wynikającym z powołanych przepisów organy obu instancji sprostały

Dlatego skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono

Zdanie Odrębne

Przy podpisywaniu wyroku nie zgodziłam się z większością, jako że w mojej ocenie zarzuty zawarte w skardze są uzasadnione.

Sprzedaż pojazdów, której dotyczy niniejsza sprawa została dokonana w kwietniu 2009r., co oznacza, że jej skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego winny być oceniane przez pryzmat przepisów ustawy z ustawy z 6.12.2008r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2011r. Nr 108 poz.626 ze zm.) – dalej powoływana jako u.p.a.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym pojazdów sanitarnych sprzedawanych przez skarżącego przed ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju, będący konsekwencją rozbieżności w ich klasyfikacji taryfowej pomiędzy stroną skarżącą, kwalifikującą sprzedawane pojazdy do kodu CN 8705 – "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia", a organem, klasyfikującym ten pojazdu do kodu CN 8703 – "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób".

Biorąc pod uwagę dzień, w którym powstał obowiązek podatkowy, klasyfikacji taryfowej przedmiotowych w sprawie pojazdów, należało dokonać na podstawie art. 1 art. 2, art. 12 ust. 1, rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r. z późn. zm.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2009 z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008r.).

Dokonując klasyfikacji spornych pojazdów należało posłużyć się treścią opisów kodów CN zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem ogólnych reguł interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz pomocniczo wyjaśnień do Taryfy Celnej.

Główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Tak więc kluczowym w sprawie zagadnieniem jest ustalenie zasadniczego przeznaczenia produkowanych pojazdów, a temu zadaniu – w mojej ocenie – organ nie sprostał, o czy będzie mowa w dalszej części zdania odrębnego.

Do pozycji CN 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy niniejszej pozycji mogą być wyposażone w silnik dowolnego typu (tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp). Pozycja CN 8703 obejmuje również:

1. - samochody (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe),
2. - specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe,
3. - samochody mieszkalne (kempingowe itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami itd.),
4. - pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu (np. pojazdy śniegowe) wózki golfowe i podobne pojazdy,
5. - czterokołowe pojazdy samochodowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

W niniejszej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z powyższego opisu wynika, że klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703 dokonuje się przez pryzmat przeznaczenia zasadniczego, a więc głównego, dominującego i sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportu osób nie czyni go samochodem osobowym, o ile nie jest to funkcja dominująca.

Natomiast pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne. Zaznaczyć należy, iż zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną, umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do pozycji 8705 "Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów.

Pozycja ta obejmuje:

(1) Ciężarówki (samochody ciężarowe) pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym (samochodów ciężarowych), z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące (dźwigi nieobrotowe, stojaki, koła pasowe albo wciągarki) przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów.

(2) Pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu (np. pojazdy pożarnicze).

(3) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlenia ulic itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji.

(4) Ciężarówki (samochody ciężarowe) używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk (np. zmywarki, polewarki, polewarko-zmywarki i pojazdy do opróżniania szamb).

(5) Pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami, tj. pojazdy zbudowane wyłącznie do usuwania śniegu i zwykle wyposażone w turbiny, łopatki itp. napędzane albo silnikiem pojazdu, albo osobnym silnikiem.

Wymienne pługi i dmuchawy wszelkiego typu są we wszystkich przypadkach wyłączone (pozycja 8430), nawet zamontowane na pojeździe.

(6) Wszelkiego rodzaju ciężarówki (samochody ciężarowe) do rozpylania, nawet wyposażone w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.

(7) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z żurawiami nieprzeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy. Jednakże ciężarówki (samochody ciężarowe) mające własne urządzenia ładunkowe są wyłączone (pozycja 8704).

(8) Ruchome wieże wiertnicze (tj. ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w zestaw wiertniczy, wciągarki i inne urządzenia do wiercenia).

(9) Ciężarówki (samochody ciężarowe) wyposażone w mechanizmy do stertowania (tj. z platformą, która porusza się na wsporniku pionowym i zwykle napędzana jest silnikiem pojazdu). Jednakże pozycja nie obejmuje pojazdów samochodowych samoładującyeh, wyposażonych we wciągarki, urządzenia podnoszące itd., ale skonstruowanych zasadniczo do transportu towarów (pozycja 8704).

(10) Betoniarki (samochody ciężarowe) składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu.

(11) Generatory przewoźne, składające się z ciężarówki (samochody ciężarowe), na której zamontowano generator prądu elektrycznego napędzany albo silnikiem pojazdu, albo oddzielnym silnikiem.

(12) Ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego).

(13) Ruchome kliniki (medyczne łub dentystyczne) z salą operacyjną, urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną.

(14) Ciężarówki (samochody ciężarowe) z ruchomymi reflektorami, zamontowanymi na pojeździe, zasilanymi prądem dostarczanym przez prądnicę napędzaną silnikiem pojazdu.

(15) Radiowe wozy transmisyjne.

(16) Telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy nadawczo-odbiorcze; ruchome stacje radiolokacyjne.

(17) Samochody totalizatora, wyposażone w urządzenia liczące do automatycznego obliczania wygranych i zakładów w wyścigach konnych.

(18) Ruchome laboratoria (np. do sprawdzania działania maszyn rolniczych).

(19) Ciężarówki (samochody ciężarowe) badawcze, wyposażone w aparaturę rejestrującą do określenia mocy pociągowej pojazdów mechanicznych je ciągnących.

(20) Ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem (ugniatarka, piec itp.); kuchnie polowe.

(21) Ciężarówki-warsztaty, wyposażone w różne maszyny i narzędzia, aparaty spawalnicze itp.

(22) Ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe."

Należy jednak wskazać, że pozycja 8705 90 obejmuje kategorię ˝pozostałe˝, a zatem powinny się tu znaleźć wszystkie niesklasyfikowane gdzie indziej pojazdy samochodowe, nawet niewymienione wprost w cytowanych 22 punktach, o ile odpowiadają ogólnemu opisowi tej pozycji, tj. stanowią "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów", a zatem których głównym przeznaczeniem nie jest przewóz osób albo towarów, choć taką funkcję mogą pełnić również.

Ponadto na podkreślenie zasługuje fakt, że i ruchome przychodnie rentgenowskie i przychodnie dentystyczne, które klasyfikowane są do kodu 8705 - tj. samochodów specjalnych służą do udzielania w nich świadczeń medycznych i brak jest uzasadnienia dla pominięcia tej funkcji w przypadku pojazdów sanitarnych tylko z tego powodu, że mogą służyć również do przewozu osób w sytuacji, gdy funkcja transportowa nie jest ich przeznaczeniem zasadniczym. Fakt, że w przychodniach rentgenowskich lub dentystycznych nie realizuje się funkcji transportowej wynika bowiem tylko z tego powodu, że stan zdrowia osób korzystających z tych świadczeń i rodzaj koniecznych świadczeń jest tego rodzaju, że nie wymaga wykonania transportu. Nielogicznym byłoby uznanie za samochody osobowe pojazdów, w których również udziela się świadczeń zdrowotnych, często o wyższym stopniu zaawansowania i złożoności (restytucja krążenia i oddechu w porównaniu do wykonania zdjęcia rentgenowskiego) tylko z tego powodu, że do przychodni rentgenowskiej pacjenci mogą dotrzeć samodzielnie, a w przypadku osób ciężej chorych to pojazd ratownictwa medycznego musi dotrzeć do nich.

Analiza opisu pozycji CN 8703 prowadzi zaś do wniosku, że pojazdy wyprodukowane przez skarżącego opisowi temu nie odpowiadają.

Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że do kodu tego klasyfikuje się pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, co oznacza, że sam fakt pełnienia przez pojazd funkcji transportowej nie jest sam w sobie wystarczający do uznania pojazdu za osobowy. Jest tak tylko wówczas, gdy funkcja transportowa jest zasadnicza, a więc dominująca, główna, a tak nie jest w przypadku pojazdów sanitarnych, gdyż ich zasadniczym przeznaczeniem jest udzielanie świadczeń medycznych osobom znajdujących się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia lub życia, zaś zdolność do poruszania się jest konieczna w celu dotarcia do osoby chorej lub rannej, a czasem – również do jej przewiezienia do placówki stacjonarnej. Dominacja owej funkcji medycznej jest widoczna szczególnie wyraźnie w sytuacji, gdy zespół ratownictwa medycznego udziela pomocy osobie chorej lub poszkodowanej w miejscu jej pobytu i nigdzie jej nie transportuje.

Natomiast fakt, że pojazdem poruszają się osoby wchodzące w skład zespołu ratownictwa medycznego nie jest w żaden sposób przesądzający o funkcji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu osób. Jest to bowiem grupa ludzi przemieszczających się w celu wykonania zadań na miejscu zdarzenia lub również później w czasie przewozu pacjenta. Gdyby uznać, że ich przewóz stanowi realizację funkcji transportowej, za samochody osobowe należałoby uznać również pojazdy straży pożarnej przewożące strażaków, pogotowia technicznego i ekip transmisyjnych przewożące pracowników w celu wykonania zadań w oddaleniu.

Odnosząc się do faktu, że w opisie pozycji 8703 wprost wskazano na ambulanse stwierdzam, że również analizowane rozporządzenie Rady nie definiuje pojęcia ambulansu, które może wszak obejmować różne desygnaty - ambulanse pocztowe, medyczne a nawet policyjne. Po wtóre zauważyć trzeba, że skarżący dokonał zbycia nie ambulansów, lecz samochodów sanitarnych. Obydwie te okoliczności – wobec braku definicji w omawianym rozporządzeniu – nie pozwalają ponad wszelką wątpliwość ustalić, czy w istocie w obu przypadkach chodzi o ten sam towar, czy też inny.

Należy też zauważyć, że wymienione wraz z ambulansem pojazdy - więźniarki i pojazdy pogrzebowe służą tylko funkcji przewiezienia pasażerów albo ciała ludzkiego z punktu A do B bez spełniania w czasie transportu dodatkowych funkcji lub czynności. W przypadku pojazdów produkowanych przez skarżącego niewątpliwym jest, że takie dodatkowe czynności są dokonywane i – moim zdaniem – to one mają charakter podstawowy i zasadniczy i odróżniają pojazd sanitarny od ambulansu więziennego. Gdyby bowiem dominującą była funkcja transportowa, to jaki byłby sens wyposażania pojazdów w kosztowny i specjalistyczny sprzęt medyczny obsługiwany przez wieloosobowy, wysoko wykwalifikowany zespół. W takim przypadku wystarczająco wyposażonym pojazdem byłby zwykły samochód osobowy, jakie powszechnie poruszają się po drogach publicznych, ewentualnie wyposażony w nosze. Fakt ten wskazuje na podobieństwo pojazdów sanitarnych do np. samochodów strażackich czy ekip pogotowia technicznego, w przypadku których wykonywanie funkcji nietransportowych ma charakter zasadniczy, podobnie jak w przypadku pojazdów sanitarnych typu B i C. Zdaniem Sądu sporne pojazdy odpowiadają opisowi odnoszącemu się do pozycji 8705. Porównując je bowiem z opisem tej pozycji stwierdzić trzeba, że są to pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (gdyż zostały zasadniczo zbudowane do udzielania świadczeń zdrowotnych w warunkach pozaszpitalnych).

Został spełniony także drugi warunek wskazujący, że zdolność poruszania się pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8705 jest funkcją drugorzędną umożliwiającą jedynie samodzielne przemieszczanie się. Wygląd i ogół cech pojazdu odpowiada także opisowi zawartemu w Notach Wyjaśniających do pozycji 8705, albowiem są to pojazdy samochodowe (okoliczność niekwestionowana), specjalnie skonstruowane albo przystosowane (przez skarżącego poprzez przerobienie nabytego w tym celu pojazdu, w tym także takich jego parametrów jak wysokość), wyposażone w różne urządzenia (medyczne) umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych (udzielanie świadczeń zdrowotnych), co oznacza, iż głównym przeznaczeniem pojazdu z niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów (lecz ratowanie zdrowia i życia ludzkiego).

Odpowiadając na podstawowe dla klasyfikacji taryfowej pytanie, jakie jest zasadnicze przeznaczenie towaru trzeba zbadać do realizacji jakich zadań zostały one wyprodukowane, a ustalenie organu, że jest to przeznaczenie transportowe, zostało w mojej ocenie przez organy dokonane wadliwie. Dlatego uważam, że na uwzględnienie zasługuje także zarzut niewłaściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego poprzez zaniechanie dokonania oględzin i przesłuchania strony oraz powołania biegłego dla ustalenia zasadniczej funkcji pojazdu (pkt 7 zarzutów skargi).

Zgodnie z cytowanymi już opisami:

1. - pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne "zasadniczo przeznaczone do przewozu osób",
2. - pozycja CN 8705 obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, co oznacza, że o kwalifikacji do konkretnej pozycji rozstrzyga, czy dominującą jest funkcja transportowa czy też inna.

Natomiast zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną, mimo, że skarżący wnosił o przeprowadzenie takiego dowodu podkreślając złożoność zabiegów medycznych, jakie mogą być przeprowadzane w pojazdach typu B i C i tożsamość zamontowanego wyposażenia z wyposażeniem sal szpitalnych. Podnosił on bowiem, że "organy obu instancji nigdy nie dokonały jakiejkolwiek oceny cech przedmiotowych ambulansów ani ich przeznaczenia, a decyzje w sprawie zostały wydane w oparciu o dokumentację księgowo- rachunkową. (...) Klasyfikacja CN 8705 obejmuje "ruchome kliniki medyczne." Tymczasem ambulanse produkowane przez Jerzego Kuca niejednokrotnie mają wyposażenie tożsame z najlepiej wyposażonymi szpitalnymi salami intensywnej terapii (np. instalacja tlenowa, próżniowa, kardiomonitory, defibrylatory itp.)", a organ do tych twierdzeń się nie odniósł ani ich nie obalił.

Organ stwierdził nadto, że jest uprawniony do samodzielnego dokonywania klasyfikacji taryfowej i jej skutków podatkowych. Podkreślam, że nie kwestionuję uprawnień Służby Celnej do dokonywania klasyfikacji towarów, których przeznaczenie jest nie kwestionowane albo gdy do jej dokonania wystarczająca jest przeciętna wiedza, tzn. taka, jaką posiada średnio inteligentna osoba z wykształceniem ogólnym.

Nie można jednak wykluczyć sytuacji – i tak moim zdaniem jest w niniejszej sprawie – że powstaje spór co do przeznaczenia towaru, a zatem okoliczności fatycznej, gdyż przedmiot klasyfikacji jest tak specjalistyczny i złożony, że bez wiedzy specjalnej nie będzie możliwe jednoznaczne określenie jego przeznaczenia, a to określenie jest warunkiem wstępnym do dokonania prawidłowej klasyfikacji. Moim zdaniem taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi organ nie jest w stanie ponad wszelką wątpliwość ocenić jakie jest główne, dominujące przeznaczenie pojazdu.

Wydaje się, że ustawodawca miał na względzie ów stopień skomplikowania i złożoności procesu leczniczego prowadzonego w pojazdach sanitarnych typu B i C, skoro wprowadził szczegółowe wymogi co do kwalifikacji załóg pojazdów sanitarnych tych typów, a w odniesieniu do typu C uznał za konieczne, aby w skład personelu takiego pojazdu wchodził lekarz specjalista i to tylko w zakresie medycyny ratunkowej (z zastrzeżeniem okresu przejściowego dla osób posiadających drugi stopień specjalizacji w innym zakresie). Okoliczność ta wydaje się zresztą wskazywać na wysoki stopień zaawansowania medycznego zamontowanej aparatury i możliwych do wykonania poważnych zabiegów medycznych, skoro – z woli ustawodawcy – nie wszystkie osoby nawet posiadające tytuł lekarza, ale innych specjalizacji medycznych nie są do tego uprawnieni.

Na tej podstawie wyrażam pogląd, że bez dokonania oględzin i przesłuchania strony, a także powołania biegłego nie jest możliwe ustalenie jakie jest zasadnicze przeznaczenie konkretnego pojazdu sanitarnego – czy uwzględniając jego konstrukcję i sposób wykończenia i wyposażenia w różnorodne instalacje i aparaturę jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, czy też staje się on pojazdem specjalnym, zasadniczo przeznaczonym do innych celów – udzielania świadczeń medycznych. Takie zaś stanowisko wskazuje na naruszenie art. 187 i 122 O.p. i błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz art. 121 § 1 O.p., stanowiącego, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, gdyż nie prowadząc postępowania w tym zakresie organ uniknął wykazania, dlaczego - mimo zamontowanego sprzętu i urządzeń medycznych - uznaje, że funkcja transportowa jest jednak dominująca.

W stanie prawnym znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie zagadnienia związane z przewozem pacjentów tak jak rozumie to organ podatkowy (tzn. również podczas udzielania świadczeń medycznych) regulowały dwa akty prawne: ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (j.t. Dz.U.2007.14.89). i ustawa z 8 września 2006 r. o Państwowym Ratownictwie Medycznym (j.t. Dz.U.2013.757) – dalej powoływana jako ustawa o PRM.

W myśl art. 70a ust.1 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, transport sanitarny jest to przewóz osób albo materiałów biologicznych i materiałów wykorzystywanych do udzielania świadczeń zdrowotnych, wymagających specjalnych warunków transportu.

1. 2. Transport sanitarny wykonywany jest specjalistycznymi środkami transportu lądowego, wodnego i lotniczego.
2. 3. Środki transportu sanitarnego, o których mowa w ust. 2, muszą spełniać cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Inaczej określa zadania związane z przewozem ustawa o PRM.

Zgodne z art. 1 ustawy o PRM, w celu realizacji zadań państwa polegających na zapewnieniu pomocy każdej osobie znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego tworzy się system Państwowe Ratownictwo Medyczne, zwany dalej "systemem".

W art. 3 pkt 10 ustawy o PRM zawarto definicję zespołu ratownictwa medycznego, którym jest jednostka systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, podejmująca medyczne czynności ratunkowe w warunkach pozaszpitalnych, spełniająca wymagania określone w ustawie.

Medyczne czynności ratunkowe zdefiniowano zaś w pkt 4 omawianego artykułu wskazując, iż są to świadczenia opieki zdrowotnej w rozumieniu przepisów o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, udzielane przez jednostkę systemu, o której mowa w art. 32 ust. 1 pkt 2, w warunkach pozaszpitalnych, w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego.

Z kolei w art. 3 pkt 8 ustawy ustawodawca zawarł definicje pojęcia "stan nagłego zagrożenia zdrowotnego" i wskazał, że jest to stan polegający na nagłym lub przewidywanym w krótkim czasie pojawieniu się objawów pogarszania zdrowia, którego bezpośrednim następstwem może być poważne uszkodzenie funkcji organizmu lub uszkodzenie ciała lub utrata życia, wymagający podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych i leczenia.

"Natychmiastowych" czyli podjętych przez zespół ratunkowy, a nie przez personel szpitala po dowiezieniu tam pacjenta.

Stosownie do art. 36 ust. 1 ustawy o PRM zespoły ratownictwa medycznego dzielą się na:

1. 1) zespoły specjalistyczne, w skład których wchodzą co najmniej trzy osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym lekarz systemu oraz pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny;
2. 2) zespoły podstawowe, w skład których wchodzą co najmniej dwie osoby uprawnione do wykonywania medycznych czynności ratunkowych, w tym pielęgniarka systemu lub ratownik medyczny.
3. 2. Zespół ratownictwa medycznego jest wyposażony w specjalistyczny środek transportu sanitarnego, spełniający cechy techniczne i jakościowe określone w Polskich Normach przenoszących europejskie normy zharmonizowane.

Wymagania kwalifikacyjne członków zespołu ratownictwa medycznego również określa art. 3, gdzie pkt 3 wskazuje, że lekarz systemu to lekarz posiadający tytuł specjalisty w dziedzinie medycyny ratunkowej albo lekarz, który ukończył co najmniej drugi rok specjalizacji w dziedzinie medycyny ratunkowej, z zastrzeżeniem art. 57, pkt 6 stanowi zaś, że pielęgniarka systemu to pielęgniarka posiadająca tytuł specjalisty lub specjalizująca się w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii, a także pielęgniarka posiadającą ukończony kurs kwalifikacyjny w dziedzinie pielęgniarstwa ratunkowego, anestezjologii i intensywnej opieki, chirurgii, kardiologii, pediatrii oraz posiadająca co najmniej 3-letni staż pracy w oddziałach tych specjalności, oddziałach pomocy doraźnej, izbach przyjęć lub pogotowiu ratunkowym. Kwalifikacji ratowników medycznych dotyczy art. 13 ust.1 ustawy.

Oczywistym dla mnie jest, że ponoszenie kosztów pracy wieloosobowych i wyspecjalizowanych załóg pojazdów sanitarnych tylko dla celów transportu pacjenta byłoby nieracjonalne i ekonomicznie nie uzasadnione, gdyż dla wykonania tej funkcji wystarczającą obsadę kadrową stanowiłby kierowca posiadający prawo jazdy właściwej kategorii.

Z analizy przepisów całej ustawy o PRM wynika, że reguluje ona organizację całego systemu, służącego realizacji zadań państwa, w zakresie ratownictwa medycznego.

W myśl art. 32 ust. 1 ustawy o PRM jednostkami systemu są:

1. 1) szpitalne oddziały ratunkowe,
2. 2) zespoły ratownictwa medycznego, w tym lotnicze zespoły ratownictwa medycznego
3. - zwane dalej "jednostkami systemu", na których świadczenia zawarto umowy o udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej.
4. 2. Z systemem współpracują centra urazowe oraz jednostki organizacyjne szpitali wyspecjalizowane w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych niezbędnych dla ratownictwa medycznego, które zostały ujęte w planie systemu.

Z zestawienia zapisów zawartych w obu powołanych ustawach wynika, że stanowią one dwa niezależne systemy, w toku działania których istotnie może dochodzić do przewozu osób, jednak są one zupełnie odmienne i realizują odmienne zadania. Podobnie odmienne jest przeznaczenie sprzętu, jaki służy do ich realizacji.

W szczególności transport medyczny, uregulowany ustawą o zakładach opieki zdrowotnej istotnie służy jedynie przewozowi osób lub materiałów używanych do udzielania świadczeń medycznych. Jest on specjalistyczny w tym znaczeniu, że wymaga umożliwienia transportu np. krwi, preparatów krwiopochodnych lub organów ludzkich w odpowiednich warunkach albo pacjenta leżącego, a więc takiego przystosowania pojazdu, aby było to możliwe. W żadnym jednak zakresie sam w sobie nie służy udzielaniu świadczeń medycznych. Organem założycielskim kolumny transportu sanitarnego jest sejmik województwa, choć może to być każdy inny podmiot.

Natomiast celem utworzenia Państwowego Ratownictwa Medycznego - dla którego Organami administracji rządowej właściwymi w zakresie wykonywania zadań są minister właściwy do spraw zdrowia i wojewoda (art.18 PRM) – i który tworzy odrębny i całościowy system, jest zapewnienie pomocy osobom znajdującym się w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego, który to stan wymaga leczenia i podjęcia natychmiastowych medycznych czynności ratunkowych (czyli świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych w warunkach pozaszpitalnych w celu ratowania osoby w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego) przez wysoko wykwalifikowany zespół, a nie ich przewóz do jednostki, gdzie taka pomoc będzie im dopiero udzielona.

Fakt, że ust. 2 artykułu 36 ustawy o PRM posługuje się pojęciem "środek transportu" nie jest sam w sobie przesądzający o przeznaczeniu tego pojazdu i nie obala powyższego wniosku jeśli zważyć, że określenie to zostało użyte w znaczeniu potocznym. Jest to bowiem odrębny akt prawny regulujący organizację systemu ratownictwa medycznego, a nie kwestię opodatkowania pojazdów podatkiem akcyzowym i trudno byłoby przywiązywać znaczenie prawne do tego, że nie posługuje się określeniem "środek służący do udzielania świadczeń medycznych w czasie transportu osoby znajdującej się w stanie nagłego zagrożenia zdrowia." Natomiast dalsze rozwinięcie i uszczegółowienie sformułowania "specjalistyczny środek transportu" zawiera polska norma.

Wyposażenie takich pojazdów w Unii Europejskiej regulowane jest przepisami zawartymi w normie EN 1789:2007. Norma ta na mocy traktatu akcesyjnego została przeniesiona na grunt polski i po otrzymaniu przedrostka PN oraz po uzupełnieniu informacji o roku aktualizacji związanej z tłumaczeniem na język polski zyskała ostateczną nazwę PN EN 1789:2008 "Pojazdy medyczne i ich wyposażenie - ambulanse drogowe." W niniejszej Normie określone zostały wymagania dotyczące konstrukcji, badania, osiągów i wyposażenia ambulansów drogowych stosowanych do transportu i sprawowania opieki nad pacjentami oraz wymagania dotyczące przedziału dla pacjenta. Określa ona wymagania dla kategorii ambulansów drogowych wyznaczonych na podstawie wzrastającego poziomu leczenia, które może być wykonane. Jednostką odpowiedzialną za implementowanie norm jest Polski Komitet Normalizacyjny.

Są to następujące typy ambulansów drogowych:

Typ A: ambulans do transportu pacjentów - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu pacjentów, co do których nie przewiduje się, że zostaną pacjentami w stanie nagłego zagrożenia zdrowotnego. Istnieją dwa typy ambulansów do transportu pacjentów:

typ A1): odpowiedni do transportu jednego pacjenta;

typ A2): odpowiedni do transportu jednego pacjenta lub kilku pacjentów (na noszach i/lub w fotelu (-ach));

Typ B: ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, podstawowego leczenia i monitorowania pacjentów;

Typ C: ruchoma jednostka intensywnej opieki ambulans ratunkowy - ambulans drogowy skonstruowany i wyposażony do transportu, zaawansowanego leczenia i monitorowania pacjentów.

Na to rozróżnienie zwrócił uwagę WSA w Olsztynie, który w wyroku z 23.05.2013 r. sygn. akt I SA/Ol 173/13 uchylił decyzję organu, albowiem stwierdził, że ambulanse produkowane są wg wyżej wskazanych różnych typów, zaś "organ wychodził z błędnego założenia, że wszelkiego rodzaju ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703", a ja pogląd ten podzielam.

Ów dość obszerny wywód co do rodzajów, sposobu wykorzystania i kwalifikacji załóg pojazdów sanitarnych był – moim zdaniem - konieczny do wykazania, że nie wszystkie pojazdy służby zdrowia są identyczne i służą takim samym celom mimo, że stosuje się do nich potocznie takie samo nazewnictwo. Mam świadomość faktu, że powołane przepisy i normy nie mają charakteru wiążącego dla klasyfikacji taryfowej, ale pozwalają ustalić zasadnicze przeznaczenie wyrobu. Natomiast owo zasadnicze przeznaczenie tę klasyfikację determinuje.

Zgodnie bowiem z orzeczeniem ETS główną przesłanką klasyfikacyjną pojazdów samochodowych wynikającą z Nomenklatury Scalonej jest kryterium przeznaczenia ustalane na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6.12.2007r. w sprawie C- 486/06 (Dz. U. C 22 z 26.01.2008r.).

Zestawiając treść powołanego wyroku z powyższymi wywodami dot. cech pojazdów sanitarnych różnych typów doszłam do przekonania, że zadania transportowe realizują ambulanse typu A. Natomiast analiza koniecznego wyposażenia ambulansów typu B i C wskazuje, iż ich zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz pacjenta, lecz udzielanie świadczeń zdrowotnych, co koresponduje z wynikami wykładni przepisów ustawy o PRM.

Wykonywanie funkcji innych niż transportowe przez służby zajmujące się udzielaniem pomocy medycznej było niewątpliwe dla TSUE, który wyroku z 5.10. 2004r. w sprawach połączonych od C-397/01 do C403/01 przeciwko Deutsches Rotes Kreuz, Kreisverband Waldshut eV stwierdził:

"69. Niemniej jednak, trudno jest utrzymywać, że działalność Deutsches Rotes Kreuz zalicza się do sektora transportu drogowego, jeśli świadczy usługi ratownictwa medycznego, tak jak ma to miejsce w postępowaniu przed sądem krajowym.

70. Fakt, że działalność ta opiera się w części na używaniu pojazdu ratowniczego i przebywaniu z pacjentem podczas przejazdu do szpitala nie jest rozstrzygający, gdyż jej głównym przedmiotem jest udzielanie pierwszej pomocy medycznej osobie chorej lub rannej, a nie wykonywanie zadań z zakresu sektora transportu drogowego."

Mam świadomość faktu, że orzeczenie to w większym stopniu dotyczy rodzaju działalności służby medycznej, niż pojazdu, który jest do tego wykorzystywany. Tym niemniej uogólniając wynikające z niego wnioski można stwierdzić, że skoro służba ta realizuje zadania medyczne przy pomocy tych pojazdów, to tym samym głównie służą one celom medycznym, a nie transportowym.

Wreszcie medyczne – a nie przewozowe – przeznaczenie pojazdów sanitarnych wynika również zakresu zmiany ich konstrukcji w stosunku do pojazdu bazowego oraz ze sposobu ich wykończenia i wyposażenia. Karty 2-16 odwrót akt administracyjnych stanowi kopia protokołu kontroli, gdzie na kartach 9-11 wskazano zakres dokonanych zmian, polegających m.in. na wzmocnieniu dachu szkieletem rur stalowych w celu podwieszenia urządzeń, montażu panelu tlenowego i próżniowego, agregatu wentylacyjno-oświetleniowego a organ do twierdzeń tych w kontekście ich przeznaczenia medycznego (jako dominującego lub uzupełniającego) się nie ustosunkował.

W mojej ocenie taki rodzaj i sposób wykończenia jest bardzo istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu i również wskazuje, że jest to przeznaczenie medyczne, a nie transportowe, gdyż dla wykonania funkcji przewozowej wyposażenie pojazdu np. w instalację tlenową, elektryczną czy próżniową jest zbędne.

Z analizy sposobu wykorzystania karetek pogotowia w systemie ratownictwa medycznego przedstawionej przez skarżącego w odwołaniu wynika, że jedynie w 2% interwencji nie jest udzielana pacjentom pomoc medyczna, ani na miejscu zdarzenia, ani podczas ewentualnego transportu. Wydaje się, że na tej podstawie można zasadnie przyjąć, że w 98% przypadków jest ona udzielana. Nadto powołana analiza wskazuje, że w ok. 60% przypadków pomoc udzielana jest na miejscu zdarzenia, a więc w ogóle bez wykonywania funkcji transportowej, co potwierdza wyżej postawiona tezę o zasadniczo nietransportowej funkcji spornych pojazdów.

Dlatego nie podzielam stanowiska wyrażonego przez podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów J.K. w odpowiedzi na interpelację poselską nr [...] posła W. S. J., gdzie stwierdził on, że pojazdy sanitarne są "zaopatrzone w różne urządzenia podtrzymujące podstawowe funkcje życiowe, takie jak: respiratory, instalacja tlenowa, urządzenia umożliwiające podawanie płynów infuzyjnych przez kroplówkę itp., przy czym docelowe czynności medyczne przeprowadzane są już w lecznicach stacjonarnych, natomiast zadaniem ambulansów jest bezpieczny dowóz pacjentów do lecznic."

W związku z takim stwierdzeniem nasuwają się dwa spostrzeżenia.

Po pierwsze, autor odpowiedzi w żaden sposób nie uzasadnił na czym opiera swe przekonanie o rodzaju czynności wykonywanych w pojeździe. W szczególności nie wyjaśnił, czy posiada tę wiedzę z racji kierunkowego wykształcenia czy też pogląd ten wyrobił sobie korzystając z wiedzy osób, które ja posiadają bądź ze specjalistycznych publikacji. Natomiast z cytowanej już ustawy o PRM wynika, że zadaniem tej służby jest podejmowanie medycznych czynności ratunkowych, a więc świadczeń opieki zdrowotnej, a nie transportu (art. 1 i art. 3 pkt 3 w zw. z pkt 4 ustawy o PRM).

Po wtóre, moim zdaniem – choć możliwe, że z racji braku owego wykształcenia specjalistycznego i analizy zagadnienia dokonanej przez organ podatkowy może to być pogląd błędny – jest dokładnie odwrotnie. Uzasadniając ten pogląd wskazać trzeba, że na wyposażeniu pojazdu typu B i C znajduje się np. monitor kardiologiczny. Wydaje się, iż można racjonalnie założyć, że nie służy on monitorowaniu dla niego samego, lecz monitorowaniu w tym celu, aby zespół karetki mógł na bieżąco oceniać stan pacjenta i podjąć określone leczenie, np. poprzez podanie właściwych leków lub podłączenie go pod – również znajdujący się na wyposażeniu - kardiostymulator zewnętrzny.

Pojazdy typu B i C wyposażone są m.in. w zestaw porodowy. W sytuacji, gdy poród będzie przebiegać w karetce, świadczenie medyczne będzie również udzielone tam, a nie w szpitalu. Natomiast fakt, że pacjent po urazie polegającym na złamaniu musi czasami pozostać przez dłuższy czas w szpitalu i tam jest poddany leczeniu sam w sobie nie świadczy jeszcze, że w pojeździe nie zostało mu udzielone świadczenie medyczne, którym jest nawet podanie leków przeciwbólowych – takich samych, jakie byłyby podane w szpitalu, gdy istnieją ku temu wskazania medyczne.

Są tam także kaniule do wkłucia centralnego. Wkłucie centralne to cewnik wprowadzony przez naczynie krwionośne do dużej centralnej żyły. (...) W odróżnieniu od zwykłego wenflonu, który wymaga usunięcia po kilku dniach, wkłucie centralne może pozostawać w żyle kilka tygodni, a nawet miesięcy, co jest przydatne przy długotrwałej konieczności podawania płynów i leków dożylnych, a wskazaniami do jego założenia są m.in. przewidywana długotrwała terapia dożylna i stan po reanimacji (Wikipedia). Oznacza to, że takie wkłucie w przypadku wskazań medycznych byłoby i tak założone na SOR lub Izbie przyjęć szpitala. Jest to więc ta sama czynność medyczna, jaka byłaby podjęta w placówce stacjonarnej, a nie tylko służąca przewozowi chorego.

Czyniąc te spostrzeżenia podkreślam, że zdaję sobie sprawę, iż z racji braku wiedzy specjalnej nie wyczerpują one kwestii porównania funkcji transportowych i medycznych pojazdu sanitarnego. Tym niemniej zagadnienie to zostało zupełnie pominięte w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, które arbitralnie i bez merytorycznego uzasadnienia przyjęły, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdów sanitarnych jest funkcja transportowa nie analizując i nie uzasadniając dlaczego, i na jakiej podstawie funkcję medyczną uznają za drugorzędną. Moim zdaniem zaś wiedza medyczna i sprzęt wykorzystywany w działalności leczniczej jest tak skomplikowany, że bez posiłkowania się wiadomościami specjalnymi taka ocena jest dowolna.

Koniecznym jest także ustosunkowanie się do zarzutów skargi odnoszących się do zarzutu błędnego ustalenia podstawy opodatkowania poprzez niepomniejszenie jej o należny podatek akcyzowy.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota należna z tytułu sprzedaży samochodu osobowego na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego. Przepis ten jest jasny i nie nastręcza żadnych wątpliwości interpretacyjnych wskazując, że opodatkowaniu podlega wartość towarów akcyzowych netto. Organ zaś przyjął, że "wartość transakcji zawarta w fakturach VAT zawiera jedynie należny podatek od towarów i usług (...), a przyczyny tak skonstruowanej i ujętej kwoty sprzedaży należy bezpośrednio łączyć z faktem, że pierwotna transakcja dotyczyła nabycia przez stronę samochodów ciężarowych od których podatek akcyzowy nie jest należny."

Dokonując takiej wykładni przepisów u.p.a. organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez wadliwe ustalenie podstawy obliczenia podatku akcyzowego, przełożyło się na jego wysokość.

To, że przy nabyciu samochodu ciężarowego podatek akcyzowy nie był należny nie ma w sprawie żadnego znaczenia. Strona nie kwestionowała bowiem, że organ nie odliczył podatku akcyzowego naliczonego na poprzednim etapie obrotu, lecz to, że organ pominął przepis dotyczący ustalania podstawy opodatkowania i zarzut ten pozostaje bez związku z tym, czy akcyza była wcześniej należna (zapłacona) czy nie. Nadto zauważyć trzeba, że cytowany już art. 104 ust. 1 pkt 1 u.p.a. posługuje się sformułowaniem "o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tego samochodu osobowego". Przez podatek "należny" trzeba w mojej ocenie rozumieć taki podatek, który winien być zapłacony przy zbyciu towaru akcyzowego (podobnie jak łącznie z nim wskazany w treści przepisu podatek VAT należny), a nie takiego, który był zapłacony (gdyż byłby to wówczas podatek naliczony, a nie należny) i "tego samochodu osobowego", czyli stanowiącego przedmiot zbycia, od którego podatek jest określany, a nie jakiegoś innego, od którego ewentualnie był naliczony wcześniej.

Moim zdaniem przy obliczaniu podatku akcyzowego (o ile w ogóle jest on należny, co z wyżej omówionych względów nie zachodzi w sprawie) organ winien zastosować swego rodzaju fikcję, że cena jest kwotą brutto, a podatek akcyzowy został przez stronę wliczony w cenę sprzedaży. W tym celu od kwoty należnej z tytułu sprzedaży winien odjąć najpierw podatek VAT, następnie podatek akcyzowy a dopiero od tak ustalonej wartości netto naliczyć akcyzę i VAT. Wykładnię taką potwierdza art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5.07.2001 r. o cenach (j. t. Dz. U. Nr 2013 poz. 385), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Takim działaniem organy naruszyły oczywisty i jasny oraz nie zawierający żadnych wyjątków przepis ustawy.

Nadto obliczając podatek akcyzowego według takiej metody, jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie, z jednej strony dokonały one w istocie obliczenia "podatku od podatku", który – mimo, że nie został wykazany i rozliczony w deklaracji podatkowej – hipotetycznie zawarty jest w cenie wyrobu akcyzowego "jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu podatkiem akcyzowym."

Również zasadność tego zarzutu wskazuje – niezależnie od innych naruszeń prawa materialnego – na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Także zarzut bezpodstawnego wliczenia do podstawy opodatkowania wartości wyposażenia medycznego jest zasadny.

Definicję legalną wyrobów akcyzowych zawiera art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wskazujący, że wyroby akcyzowe, to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W żadnej z pozycji wymienionej w załączniku nie ma sprzętu medycznego ani wyodrębnionych urządzeń medycznych. Przyjęcie do podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym ich wartości tylko dlatego, że zostały objęte tą samą umową sprzedaży co samochód sanitarny doprowadziło w istocie do nieuprawnionego poszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych, a tym samym do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej stanowiącego, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Przyjęcie poglądu zaprezentowanego przez organy podatkowe obu instancji prowadziłoby zaś do praktycznie nieograniczonego rozszerzenia katalogu wyrobów akcyzowych na wszystkie rzeczy ruchome, o ile tylko zostaną połączone z wyrobem akcyzowym nawet w ten sposób, że nie staną się jego częścią składową. Strona podnosiła bowiem, że sprzęt medyczny nie jest częścią składową pojazdu, a organ mimo, iż nie zakwestionował tego twierdzenia, objął ów sprzęt podatkiem akcyzowym.

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA sygn. akt I GSK 939/09, gdzie Sąd rozpatrywał kwestię czy wyroby określane jako "dodatkowe wyposażenie (samochodu osobowego – przyp. Sądu) np. radio, alarm, dywaniki, opony itp." są elementami samochodu, których wartość wpływa na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W wyroku tym NSA zaaprobował pogląd WSA w Warszawie, że "elementy samochodu co do zasady mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży i w przedstawionym przez skarżącą spółkę stanie faktycznym są towarem kupowanym i sprzedawanym odrębnie od samochodu, to znaczy, że dodatkowe wyposażenie będzie podlegało opodatkowaniu akcyzą tylko wtedy, gdy wyroby te wymienione zostały w Załączniku Nr 1 do ustawy. Fakt zakupu dodatkowego wyposażenia w tym samym miejscu i czasie co zakup wyrobu akcyzowego (samochodu) nie czyni tych wyrobów akcyzowymi; o tym czy dodatkowe wyposażenie jest towarem odrębnym od samochodu nie decyduje to gdzie i kiedy jest kupowane."

Skoro zaś NSA opowiedział się przeciwko opodatkowaniu podatkiem akcyzowym akcesoriów ściśle związanych z samochodem osobowym i zwyczajowo w nim montowanych (dywaniki, radio), to tym bardziej zasadne jest odstąpienie od tego w przypadku sprzętu medycznego, który w samochodach osobowych nie jest montowany i służy innym celom niż transportowe.

Wyjaśnienie organu, że zmiana ustawy o podatku akcyzowym polegająca na dodaniu do art. 104 ust. 6a w brzmieniu "W przypadku samochodów osobowych typu ambulans do podstawy opodatkowania nie wlicza się kwot stanowiących wartość specjalistycznego wyposażenia medycznego" weszła w życie dopiero 10.07.2009r., a więc po okresie, którego dotyczy postępowanie, jest nieprzekonujące, gdyż w mojej ocenie zmiana ta ma charakter jedynie porządkujący. Również bowiem przed jej wejściem w życie wyroby akcyzowe zdefiniowane były w sposób wyczerpujący w powołanym już art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy z 2008r., zaś w wykazie tych wyrobów brak było specjalistycznego sprzętu medycznego jako wyrobu akcyzowego.

Zatem również w aktualnym dla niniejszej sprawy stanie prawnym brak było podstaw do opodatkowania podatkiem akcyzowym towarów niebędących częściami składowymi samochodów osobowych jako towarów akcyzowych. Przyjęcie zaś poglądu organu prowadziłoby do objęcia podatkiem np. laptopa podłączonego do zapalniczki samochodowej, bo wszak też został połączony z pojazdem, a u.p.a. nie wskazuje w żadnym przepisie, że nie podlega on opodatkowaniu.

Zdaję sobie sprawę, że wskazany przykład jest akademicki, ale pozwala wykazać błąd w rozumowaniu organów.

W mojej ocenie, z powyższych wywodów wynika, że kwestionowana decyzja Dyrektora Izby Celnej zawiera wiele różnych wad zarówno o charakterze materialnym, jak i procesowym, zaś każda z nich jest wystarczająca do jej uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Zważywszy zatem na zakres wad zaskarżonego rozstrzygnięcia, uznałam za konieczne zgłoszenie zdania odrębnego.