Uzasadnienie
UZASADNENIE
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (Dyrektor IAS, organ odwoławczy) w Katowicach decyzją z [...] r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. w O. (dalej: spółka, skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (Naczelnik [...]UCS) w K. z [...] r. nr[...], nakładającą na przewoźnika karę pieniężną w kwocie 5 000,00 zł.
Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: op), art. 22 ust. 2 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2332 ze zm., dalej ustawa, ustawa SENT), art. 14 ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 1039).
Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
[...] r. w D. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę przewozu drogowego towarów (olej napędowy), dokonywanego samochodem ciężarowym typu cysterna marki Mercedes Benz o numerze rejestracyjnym [...], kierowanym przez L.Z.. Kontrola obejmowała przestrzeganie obowiązków wynikających z art. 13 ustawy SENT (dokonywania, uzupełniania i aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenie przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ustawy). W trakcie kontroli kierujący przedstawił: numer referencyjny zgłoszenia przewozu w systemie SENT: [...], dokument przewozowy z [...] r., wypis z licencji nr [...] dotyczącej międzynarodowego przewozu drogowego rzeczy, prawo jazdy, dowód rejestracyjny samochodu ciężarowego.
Według informacji zawartej w zgłoszeniu referencyjnym, obejmowało ono towar opisany jako olej napędowy BO, klasyfikowany do kodu CN 2710 w ilości [...] litrów. Podmiotem wysyłającym i zarazem przewoźnikiem przedmiotowego towaru była skarżąca realizująca przewóz drogowy w oparciu o posiadaną licencję nr [...] na międzynarodowy przewóz drogowy rzeczy, wydaną przez Głównego Inspektora Transportu Drogowego i ważna do [...] r. na własną bazę paliw. Towar został zakupiony na bazie paliw "B" Sp. z o.o. i chociaż zatankowany do jednej cysterny to podzielony na trzy odrębne zgłoszenia SENT z uwagi na różne miejsca dostawy towaru.
Z przeprowadzonej kontroli sporządzono protokół, z którego wynika, że przewoźnik przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju nie dopełnił obowiązku uzupełnienia zgłoszenia przewozu zarejestrowanego pod wskazanym numerem referencyjnym o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT - w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli - tj. o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 1907, 1935 i 1948), który były wymagane.
Ustalenia kontroli skutkowały wszczęciem 30 listopada 2017 r. postępowania administracyjnego w stosunku do skarżącej, jako przewoźnika w związku ze stwierdzonym naruszeniem wymogów ustawy.
W toku postępowania organ nie dopatrzył się przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary (uzasadnionego ważnego interesu przewoźnika lub interesu publicznego) z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, gdyż w jego ocenie z przedstawionych przez skarżącą dokumentów finansowych wynikało, że spółka kontynuuje działalność, osiąga znaczne przychody a przejściowe trudności nie mogą być podstawą do automatycznego udzielenia ulgi, bowiem są one elementem ryzyka gospodarczego. Nadto spółka nie posiada zaległości podatkowych, nie jest prowadzone przeciwko niej postępowanie egzekucyjne. Nie ma też zaległości w opłacie składek ZUS.
Podsumowując kwestę wystąpienia przesłanek uzasadniających odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej organ wskazał na brak podstaw do uznania, w kontekście sytuacji finansowej skarżącej oraz skutków ekonomicznych jakie mogą wystąpić w wyniku realizacji zobowiązania, że za odstąpieniem od ukarania/udzielenia ulgi /pomocy de minimis przemawia ważny interes przewoźnika. Nie dostrzegł także ważnego interesu publicznego.
W konsekwencji decyzją z [...] r. organ wymierzył skarżącej, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy karę pieniężną w kwocie 5 000,00 zł (obowiązująca w dacie zdarzenia), z tytułu niewykonania obowiązku, polegającego na uzupełnieniu w dokumencie [...] numeru licencji na międzynarodowy zarobkowy przewóz drogowy rzeczy (art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy).
Nie zgadzając się z decyzją spółka wniosła od niej odwołanie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego - art. 5 ust. 4 pkt 6 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT. W uzasadnieniu podniosła, że: posiada licencję obejmującą międzynarodowy przewóz towarów, jednakże miała trudności z wypełnieniem formularza. W udostępnionym formularzu na platformie w punkcie 1 należało podać dane dotyczące przewoźnika, jednak nie było możliwości wpisania danych dotyczących numeru licencji posiadanej przez przewoźnika. Punkt 2 zawierał dane dotyczące środka transportu, punkt 3 informacje o przewozie.
Zatem nie wskazano, w którym z punktów winna być wpisana informacja o licencji, skoro licencję posiada przewoźnik to należałoby tę informację podać w punkcie 1, jednak nie zapewniono takiej możliwości w formularzu. W tym kontekście zarzut, że nie wprowadzono do systemu prawidłowych danych jest nieuzasadniony, gdyż podane zostały wszelkie informacje o przewoźniku, które można było podać, a nie przewidziano tam możliwości podania danych dotyczących licencji. Dodatkowo strona stwierdziła, iż istniały podstawy do niekarania z powodu sytuacji finansowej spółki, która została ukarana po trzykroć za to samo uchybienie.
Zaskarżoną decyzją z [...] r. organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślił, że kontrola drogowa miała miejsce [...] r., zatem w sprawie mają zastosowanie przepisy materialne ustawy SENT w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli, z uwzględnieniem przepisów przejściowych ustawy z 10 maja 2018 r. o zmianie ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oraz niektórych innych ustaw (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 1039). Następnie organ przywołał treść mających w sprawie zastosowania przepisów ustawy, w tym art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT, wskazując, że mają one zastosowanie do wszystkich przewoźników towarów objętych monitorowaniem i każdy przewoźnik jest obowiązany przed rozpoczęciem przewozu towaru uzupełnić zgłoszenie o numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym o ile są wymagane.
Wskazał też, że w oparciu o przepis art. 22 ust. 2 ustawy SENT (w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania kontroli drogowej) gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5.000 zł (obecnie za takie naruszenie ustawodawca przewidział karę pieniężną w wysokości 10 000 zł).
Zdaniem organu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, gdyż spółka będąca przewoźnikiem towaru (oleju napędowego), nie uzupełniła zgłoszenia o numerze referencyjnym [...] numeru licencji. Pole formularza elektronicznego SENT pozostało w tym zakresie puste. Konsekwencją niewypełnienia obowiązków wskazanych wyżej jest sankcja w postaci kary pieniężnej w wysokości 5 000 zł wynikająca z art. 22 ust. 2 ustawy. Organ podkreślił, że kara pieniężna została ustalona w sposób sztywny i ustawodawca nie przewidział możliwości jej miarkowania.
Organ zaakcentował, że nie podziela słuszności twierdzenia skarżącej, że pozostawiono wypełnienie pola zawierającego informację o numerze zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, w zależności od sytuacji czy usługa transportowa będzie realizowana w sposób, gdzie na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym wymagane będzie posiadanie przez przewoźnika ww. dokumentów, czy też nie. Również operator systemu nie dokonuje jego poprawek, które polegają miedzy innymi na tym, iż niemożliwe jest wypełnienia dokumentu SENT bez wpisania w odpowiednim miejscu licencji przewoźnika. Dokonanie takich poprawek spowodowałoby brak możliwości wypełnienia zgłoszenia SENT w sytuacji niepodlegania transportu pod rządy ustawy o transporcie drogowym. Organ podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wykonywanie przewozu drogowego warunkowane było uzyskaniem stosownego dokumentu - zgodnie z wymogami ustawy o transporcie drogowym a posiadanie licencji na międzynarodowy przewóz drogowy rzeczy przez przewoźnika, nie stanowi przesłanki uzasadniającej brak dokonania uzupełnienia w zgłoszeniu SENT.
Podobnie jak brak celowości działania przewoźnika w tym zakresie. Zdaniem organu ustawa jasno precyzuje zasady zgłaszania i uzupełniania w systemie SENT oraz sankcje za niewypełnienie tego obowiązku. Dodatkowo pole dotyczące numeru zezwolenia drogowego posiada ikonkę pomocy, która zawiera informację: "Numer zezwolenia, zaświadczenia lub licencji w rozumieniu przepisów ustawy o transporcie drogowym, o ile są wymagane". Za nietrafny uznał zarzut braku w formularzu pola w którym istnieje możliwość wpisania danych dotyczących posiadanej licencji, skoro administrator systemu zamieścił przy wskazanym polu informację zgodną z ustawową treścią przepisu normującego obowiązek uzupełnienia zgłoszenia o te konkretne dane. Treść samego przepisu art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy, a także pouczenia stanowiącego jego powielenie nie budzi żadnych wątpliwości, że przewoźnik ma obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o numer określonego dokumentu, tj. zezwolenia, zaświadczenia lub licencji, jeśli posiadanie takiego dokumentu jest wymagane ustawą o transporcie drogowym. Niezależnie czy pole to znajduje się w części formularza dotyczącej przewoźnika czy środka transportu.
Organ podkreślił, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nieprawdą jest, że spółka została ukarana trzykrotnie za to samo uchybienie. Zauważył, że kontrola dotyczyła wprawdzie przewozu jednym środkiem transportu przez jednego przewoźnika, jednakże obejmowała 3 różne zgłoszenia SENT. Sprawy te nie są zatem identyczne pod względem przedmiotowym.
Rozpatrując kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, organ przywołał treść art. 26 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 ustawy SENT i wyjaśnił, że nie ma podstaw do udzielenia ulgi, ponieważ nie przemawia za tym ważny interes przewoźnika lub interes publiczny. Organ wskazał, że jako ważny interes podatnika należy rozumieć sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zobowiązań podatkowych. Jednakże pojęcia tego nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych. Winno się uwzględniać również normalną sytuację ekonomiczną podatnika.
Podkreślił, że sytuację majątkową i gospodarczą podatnika jest stabilna, nie posiada żadnych zaległości w podatkach i składkach ZUS. Zatem spółka nie wykazała istnienia swojego ważnego interesu przemawiającego za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Również przedstawiona przez stronę dokumentacja finansowo-księgowa, jak i ich analiza nie wskazują, aby w sprawie wystąpiła przesłanka ważnego interesu przewoźnika.
Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi również przesłanka odstąpienia od nałożenia kary ze względu na ważny interes publiczny. Spółka nie posiada zaległości w zakresie zobowiązań publicznoprawnych, a sytuacja finansowo - ekonomiczna nie wskazuje na zagrożenie zdolności do kontynuowania działalności gospodarczej. Strona nie przedstawiła dowodów, które świadczyłyby o niemożności uiszczenia kary pieniężnej lub wystąpienie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy.
Organ odwoławczy uznał, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, gdy zobowiązany jest w stanie ją uiścić, pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym, który wymaga by przypadające budżetowi należności publicznoprawne były płacone we właściwych wielkościach i we właściwym czasie. W interesie publicznym leży też, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, w tym ustawy o finansach publicznych, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Potrzeba zapewnienia środków budżetowych wymaga jednakże jednoczesnego rozważenia ewentualnych wydatków budżetowych, np. na zasiłki dla bezrobotnych, czy pomoc społeczną dla wnioskodawcy. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność uciekania się do środków pomocy społecznej przez zobowiązanego pozbawionego wskutek tego środków do zaspokojenia potrzeb materialnych.
W konsekwencji nie narusza prawa stanowisko organu, że skarżący wnioskując o umorzenie kary pieniężnej w żaden sposób nie wykazał swojego ważnego interesu, natomiast argumentację odnośnie zaistnienia interesu publicznego skoncentrował na rozważaniach dotyczących naruszenia zasady proporcjonalności.
W skardze administracyjnej z 30 grudnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zarzuciła organowi naruszenie art. 7, art. 77 oraz art. 80 kpa poprzez nienależyte wyjaśnienie sprawy oraz naruszenie art. 5 ust. 4 w zw. z art. 22 ust. 2 ustawy SENT.
W uzasadnieniu skargi podniosła, że obsługa systemów informatycznych, umożliwiających wykonanie nałożonego obowiązku, winna odbywać się w taki sposób, aby realizacja obowiązków była możliwa i nie związana z dodatkowymi komplikacjami, czy koniecznością czynienia dodatkowych wyjaśnień, na które przy szybkości obrotu gospodarczego nie można sobie pozwolić. Podmiot prowadzący platformę dokonał podziału informacji na te, które dotyczą przewoźnika i te, które dotyczą pojazdu - pole, w które należało wpisać numer posiadanej licencji umieścił w części dotyczącej pojazdu, zaś w części dotyczącej przewoźnika nie było takiego pola. To utrudniało wypełnienie zgłoszenia referencyjnego.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej uchylenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie i wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające zasadność przyjętego rozstrzygnięcia. Jednocześnie podkreślił, że wskazane w skardze przepisy kodeksu postępowania administracyjnego nie maja zastosowania do kar pieniężnych z ustawy o SENT, gdyż zgodnie z jego art. 3 § 1 pkt 2 i art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zostały on zastąpione przepisami ustawy Ordynacja podatkowa.
Zawiadomieniem z 8 lipca 2020 r. Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, działając na podstawie art. 9 ust. 1 pkt. 8 w zw. z art. 8 pkt. 5 w zw. z art. 1 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z 6 marca 2018 r. o Rzeczniku Małych i Średnich Przedsiębiorców (Dz.U.2018.648, dalej; "ustawa o Rzeczniku") w zw. z art. 8 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wstąpił na prawach przysługujących prokuratorowi do sprawy wszczętej ze skargi spółki.
Rzecznik wniósł o uchylenie decyzji obu organów i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Zarzucił organowi wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj: art. 22 ust. 3 ustawy SENT - poprzez jego błędną wykładnię - w szczególności użytego w nim pojęcia interes publiczny, nieuwzględniającej ratio legis ustawy SENT oraz neutralności naruszenia przepisów ustawy SENT przez skarżącego dla interesów fiskalnych Skarbu Państwa, a w konsekwencji błędne zawężenie zakresu stosowania ww. przepisu; przepisów prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op poprzez niepodjęcie z urzędu wszelkich działań mających na celu rozważenie zasadności odstąpienia od wymierzenia skarżącej kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT oraz przyjęcie wbrew zasadzie budowania zaufania podatników do organów podatkowych profiskalnej wykładni pojęcia "interes publiczny".
Rzecznik poparł w całości stanowisko skarżącego, zgodnie z którym błędne wypełnienie formularza służącego do rejestracji przewozów objętych reżimem ustawy SENT z przyczyn leżących po stronie ww. formularza "takich jak jego niejasna konstrukcja umiejscowienie niektórych pół w nieoczywistych lokalizacjach, a także możliwość jego zamknięcia pomimo braku uzupełnienia wszystkich wymaganych pól - może być podstawą do odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy SENT." Podkreślił też, że kontrola drogowa miała miejsce [...] r. podczas gdy ustawa SENT weszła w życie zaledwie dwa miesiące wcześniej - tj. dnia 18 kwietnia 2017 r., po dwóch tygodniach od jej promulgacji w Dzienniku Ustaw.
Nadto organ dokonując wykładni pojęcia interes publiczny w toku analizy zasadności odstąpienia od wymierzenia kary błędnie pominął ratio legis ustawy SENT. Rzecznik podkreślił, że bezspornym jest fakt niedopełnienia przez skarżącą obowiązku wynikającego z art. 5 ust. 4 pkt 6 ustawy SENT (obecnie art. 5 ust. 4 pkt 1 lit. f). Bezsporną okolicznością w sprawie jest neutralność popełnionego deliktu z punktu widzenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa, co mając na względzie ratio legis ustawy SENT - czyni nałożenie kary finansowej niecelowym. Zgodnie z uzasadnieniem projektu ustawy SENT, ustawa ta ma za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą " oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
Do żadnego uszczuplenia budżetu Państwa w rozpoznawanej sprawie nie doszło. Nadto niejasna konstrukcja formularza może być samoistną przesłanką odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej, co wynika z prawomocnych wyroków sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gliwicach z 26.04.2019 r. III SA/GL 84/19 czy NSA z 20.05.2020 II GSK 96/20, WSA w Krakowie z 11.09.2019 r., III SA/Kr 450/19; CBOSA). Podkreślił również, że skarżąca posiadała licencje, kierowca miał ją kontrolującym i uzupełniono SANT, co wynika z protokołu kontroli.
Uzasadniając naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 op, Rzecznik wskazał, że w jego ocenie postępowanie organu, który w procesie wykładni prawa kieruje się wyłącznie pro fiskalizmem jest sprzeczne z wizją organu budzącego zaufanie podatnika (podmiotu zobowiązanego do nałożenia kary) i prowadzi raczej do umocnienia niekorzystnego i wciąż popularnego wizerunku organów podatkowych, jako podmiotów działających na szkodę przedsiębiorców.
Na rozprawie 12 sierpnia 2020 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i odrębnego orzekania sprawy ze skargi spółki zarejestrowane pod sygn. III SA/GL 114/20 i III SA/GL 115/20 z racji tożsamości podmiotowo-przedmiotowej.
Skarżąca podkreśliła, że skarga dotycząca jednej z trzech kar pieniężnych nałożonej z tej samej przyczyny w wyniku tej samej kontroli została wyrokiem tut. Sądu z 22 lipca 2020 r. uwzględniona i uchylono decyzje obu instancji, sygn. akt III SA/Gl 116/20. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 18 maja 2020 r. II GSK 220/20.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ppsa). Sąd orzeka na podstawie akt sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa).
Sąd zauważa, że istota problemu w niniejszej sprawie, zasadza się do odpowiedzi na pytanie czy w okolicznościach niniejszej sprawy organ zasadnie nałożył karę pieniężną na przewoźnika czy też, jak wskazuje skarżąca nie było podstaw faktycznych i prawnych do jej nałożenia z racji wadliwości programu wypełniania formularza SENT. W dalszej kolejności skarżąca nie zgadza się z brakiem wystąpienia przesłanek uprawniających organ do odstąpienia od wymierzenia spornej kary.
W ocenie organu zapis mającego w sprawie zastosowanie art. 22 ust. 2, jak i art.5 ust. 1 pkt 6 ustawy SENT, jest jasny, czytelny i nie budzi wątpliwości. Również stan faktyczny w sprawie jest bezsporny.
Skarżąca jako podmiot wysyłający, przewoźnik i odbiorca oleju napędowego (CN 2710) i przewoźnik tego produktu – nie wpisała w zgłoszeniu SENT [...] przewozu [...] l tego towaru (transportem łączonym dla trzech odbiorców – jedna cysterna) numeru posiadanej licencji, którą dysponowała i okazała w czasie kontroli, co potwierdza protokół kontroli. W konsekwencji została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 15.000 zł, na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy SENT za przewóz oleju napędowego tą cysterną, jednym kursem, dla trzech niezależnych odbiorców w różnych miejscach z racji tożsamego wypełnienia dla tych dostaw dokumentu SENT. Dla każdego odbiorcy odrębnego.
Stosownie do treści art. 22 ust. 2 ustawy SENT: "W przypadku gdy przewoźnik nie uzupełni zgłoszenia o dane, o których mowa w art. 5 ust. 4 i art. 6 ust. 3, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 5000 zł".
Odnosząc treść cytowanego przepisu do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary w nim określone, bowiem przewoźnik nie wpisał w zgłoszeniu referencyjnym numeru licencji.
Istota sporu natomiast dotyczy rozstrzygnięcia, czy prawidłowo organy rozważyły przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określone w art. 24 ust. 3 ustawy SENT, zwłaszcza braku interesu publicznego. Stosownie do treści tego przepisu w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.
W tym zakresie organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uznał, że w sprawie nie wystąpił ani ważny interes przewoźnika – takiego interesu skarżąca bowiem nie wykazała - ani interes publiczny.
Sąd stanowiska tego nie podziela, podobnie jak inny skład tut. Sądu w sprawie III SA/GL 116/20 łączącej się z niniejszą sprawą z racji nałożenia kary pieniężnej na tego samego przewoźnika za wadliwe wypełnienie dokumentu SENT przez brak wpisania numeru licencji dla przewozu oleju napędowego dla innego odbiorcy tą samą dostawą ([...] l).
Zdaniem Sądu, podzielić należy stanowisko Rzecznika, że nie można pojęcia interesu publicznego interpretować w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa. Zaprezentowana przez organ w zaskarżonej decyzji argumentacja, prowadzi, bądź to do ograniczenia, bądź to do wykluczenia stosowania instytucji prawnej, o której mowa w art. 24 ust. 3 ustawy SENT. Przyjęcie poglądów organu, reprezentującego stanowisko niemal wyłącznie profiskalne, mogłoby doprowadzić do tego, że każda ulga, czy odstępstwo w zapłacie należności publicznoprawnych powstałych wskutek naruszenia przepisów mogłaby być traktowana jako sprzeczna z zasadami konstytucyjnymi – mimo że została przewidziana przez ustawodawcę. Organ pomija, że przewidziane w ust. 3 powołanego przepisu art. 24 ustawy SENT, odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej następuje wyłącznie w sytuacji ustalenia, że do naruszenia konkretnych przepisów doszło.
Następuje to nie tylko na wniosek strony, ale również z urzędu. O ile zaistnienie przesłanki "ważnego interesu" podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego lub przewoźnika może zostać wykazane w zasadzie wyłącznie we współpracy z tym podmiotem, o tyle przesłanka interesu publicznego w tym, aby nałożyć w realiach danej sprawy karę pieniężną na ww. podmiot, który dopuścił się podlegających karze uchybień, z urzędu powinno być przedmiotem rozważań organu podatkowego stosującego przepisy ustawy o SENT z uwzględnieniem celów tej ustawy. Istotne przy tym jest, że odstąpienie od kary pieniężnej na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, ma charakter uznaniowy, co wynika z powołania się przez ustawodawcę na pojęcia "interesu publicznego" oraz "ważnego interesu przewoźnika", które nie zostały zdefiniowane w ustawie, a zatem wypełnienie ich treścią należy do organów orzekających.
W orzecznictwie przyjmuje się, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar ani ich zmieniania w zależności od tzw. uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 13.03.2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18). Tym niemniej uznanie administracyjne znajduje zastosowanie przy ocenie zaistnienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. Ocena, czy ukaranie karą pieniężnej jest w konkretnym przypadku celowe, czy też nie, jest kwestią uznania administracyjnego, zwłaszcza, że odstąpienie od nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary. O niecelowości ukarania sprawcy, a zatem – o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, mogą przesądzać różne okoliczności, w tym przyczyny, z jakich doszło do naruszenia prawa.
Chodzi oczywiście o takie przyczyny, które mieszczą się ustawowych ramach "przypadków uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym" (art. 24 ust. 3 ustawy SENT).
Przy wykładni pojęcia "interes publiczny" na gruncie ww. przepisu nie można stracić z pola widzenia celu, jaki przyświecał ustawodawcy we wprowadzeniu ustawy SENT.
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko NSA, prezentowane w uzasadnieniu przywoływanego wyżej wyroku NSA z 13 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3478/18, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który się wydaje językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik.
Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.
W uzasadnieniu projektu wskazano też, że była potrzeba wprowadzenia tej ustawy, ponieważ wyspecjalizowane grupy przestępcze działające na rynkach towarów wrażliwych nie płaciły należnych podatków oraz dokonywały wyłudzeń nienależnych zwrotów, wykorzystując do tego wyłącznie sfałszowane dokumenty (faktury). Istniała więc konieczność powiązania przepływu dokumentów oraz faktycznego przepływu towaru. Podano, że dzięki danym z rejestru możliwe będzie również dokonywanie analiz schematów działań podmiotów biorących udział w przewozie towarów. Z drugiej strony łatwiejsze będzie ujawnianie przewozów towarów niedeklarowanych jako opodatkowane. Wprowadzany projektowaną ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru nałożył na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które będą podlegały ochronie, ponieważ przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję (druk nr 1244 rządowy projekt ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów; publ. sejm gov.pl, prace sejmu, druki sejmowe).
Zatem celem ustawy SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.
Z powyższego wynika, że ustawodawca nie zamierzał zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Warto zatem powtórzyć za WSA w Krakowie (wyrok z 11.09.2019 r. III Kr 450/19), że gdy nowym regulacjom prawnym towarzyszy uruchomienie programu komputerowego, np. w postaci określonego graficznego formularza elektronicznego, to powinien on zawierać oznaczenia rubryk podlegających wypełnieniu przez przewoźnika w taki sposób, aby nie rodziły żadnych wątpliwości, a w sytuacji, gdy ustawa przewiduje obligatoryjne podanie określonych danych (art. 5 ust. 1 pkt 6 ustawy o SENT), to niewypełnienie określonego pola z obowiązkowymi danymi winno skutkować brakiem możliwości zamknięcia dokumentu elektronicznego z informacją o kompletności statusu zgłoszenia. W nowelizacji ustawy SENT obowiązującej od 2 października 2017 r. wadliwość formularza została dostrzeżona i wprowadzono zmiany w formularzu zgłoszeniowym w polu przeznaczonym do wpisania danych o zezwoleniu drogowym/ zaświadczeniu/licencji dla środka transportu uzupełniając go o informację w kolorze czerwonym, że pole może zostać nie wypełnione tylko w przypadku, gdy zezwolenie, zaświadczenie lub licencja nie jest wymagane przepisami ustawy o transporcie drogowym.
Mimo tej informacji system pozwalał na wygenerowanie formularza nieuzupełnionego w tym zakresie, a wada wskazana w cytowanych powyżej orzeczeniach nadal nie została usunięta. Powyższe kwestie były przedmiotem krytycznych rozważań sądów administracyjnych w wielu sprawach (wyroki WSA w Gliwicach z 13.11.2019 r. sygn. akt III SA/Gl 518/19, z 27.02.2019. sygn. akt I SA/Gl 1265/19, z 26.04.2019 r. sygn. akt II SA/Gl 84/19, WSA w Warszawie z 28.03.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 92/19, z 17.01.2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 750/18, WSA we Wrocławiu z 21.02.2019 r. sygn. akt III SA/Wr 422/18, WSA w Olsztynie z 28.06.2018r. sygn. akt I SA/Ol 204/18, NSA z 20.05.2020 r. II GSK 96/20 z 18.05.2020 II GSK 220/20).
Instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z art. 24 ust. 3 ustawy SENT, oparta jest na tzw. uznaniu administracyjnym. W przywołanej wyżej regulacji prawnej, ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi "ważnym interesem przewoźnika" lub "interesem publicznym", jako materialnoprawnymi przesłankami, będącymi podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej przywołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki, ale stwierdzenie jednej z nich jest wystarczające dla odstąpienia.
Posłużenie się przez ustawodawcę nieostrymi pojęciami: "ważny interes przewoźnika" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów pamiętając, że jest to odstąpienia od generalnej zasady. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 op.
Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por. wyroki NSA z 28.08.2019 r., sygn. akt II GSK 360/19, z 22.01.2020 r. sygn. akt II GSK 629/19, z 7.12.2019 r., sygn. akt II GSK 1696/19). Przewoźnik nie może też być karany za odprowadzanie składek i uiszczanie należności podatkowych w terminie, dbaniem o płynność finansową. Nie można tez abstrahować, że w istocie z tytułu jednej kontroli, jednego transportu na przedsiębiorcę nałożono karę 15 000 zł, a nie tylko 5 000 zł jak chce organ.
Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że organy dokonały nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 24 ust. 3 ustawy SENT w zakresie użytego w tym przepisie pojęcia "interes publiczny".
Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko NSA prezentowane w uzasadnieniu wyroku 18 maja 2020 r. sygn. akt II GSK 220/20, że przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT. Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.
Zdaniem Sądu, przy badaniu, czy zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, należy uwzględnić proporcjonalność nałożenia kary pieniężnej w odniesieniu do całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ powinien wziąć pod uwagę, że w tym samym czasie tym samym pojazdem wykonywane były trzy przewozy towarów objęte odrębnymi zgłoszeniami w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy SENT. Skarżąca podnosi, że za każdy z tych przewozów została na nią nałożona kara pieniężna w wysokości 5.000 zł, pomimo tego, że w każdym zgłoszeniu popełniła ten sam błąd wynikający z wadliwego sporządzenia formularza SENT i przypisania licencji do pojazdu a nie przedsiębiorcy oraz możliwości zamknięcia formularza bez wpisania numeru licencji chociaż był wymagany. Wada ta została dostrzeżona przez ustawodawcę, co potwierdza późniejsza nowelizacja ustawy.
Wskazać też należy krótko czas jej uchwalenia i obowiązywania. Wobec tego organ – oceniając wystąpienie przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej – powinien rozważyć czy skarżąca istotni dokonała wskazanego art. 22 ust. 2 ustawy i czy w jego wyniku doszło do uszczuplenia w podatku a jeżeli tak to zasadnym nie było odstąpienia od jej nałożenia. Ponadto, w orzecznictwie podnosi się, że organy powinny ocenić wysokość nałożonej kary pieniężnej w stosunku do dochodów strony z danego transportu (vide wyrok WSA w Poznaniu z 30.01.2019 r., sygn. akt III SA/Po 684/18) a nie przychodu z działalności, co wskazywał organ w analizę kondycji skarżącej.
Skoro w systemie prawnym obowiązuje art. 24 ust. 3 ustawy SENT, to organ (działający przecież zgodnie z art. 120 op na podstawie przepisów prawa) winien wskazać przykładowo sytuacje, w których jego zadaniem dopuszczalne byłoby odstąpienie od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Dopiero wówczas możliwa byłaby ocena, czy w niniejszej sprawie zachodzi taka możliwość. Natomiast stwierdzenie przez organ w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej w wysokości 5.000 zł za niewpisanie numeru licencji, w sytuacji gdy przewoźnik taką licencję posiadał, brak jest podstaw do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny, należy uznać za co najmniej przedwczesne – zwłaszcza jeśli zważy się na treść art. 121 § 1 op zgodnie z którym postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów. Ponadto w toku tego postępowania organy w myśl art. 122 op, zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.
Skoro organy dokonały wykładni pojęcia interesu publicznego w sposób zawężający, ograniczając interpretację tego pojęcia do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, Sąd uznał, że należało uchylić decyzje organów obu instancji.
Ponownie rozpoznając sprawę, organy uwzględnią przedstawioną ocenę prawną zagadnienia i wnikliwie rozważą, czy w niniejszej sprawie interes publiczny przemawia za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej. Przede wszystkim organy powinny dokonać wszechstronnej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy w świetle podstawowych zasad i wartości demokratycznego państwa prawa i zasady sprawiedliwości społecznej oraz celu wprowadzenia w ustawie SENT kar pieniężnych. Rolą organu będzie dokonanie oceny, czy w interesie publicznym leży nakładanie wielotysięcznych kar pieniężnych na podmioty, które dopuściły się wyłącznie uchybień formalnych związanych z naruszeniem obowiązków przewidzianych w ustawie SENT, czy w niniejszej sprawie doszło do uszczuplenia w podatku, jaki jest stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu skarżącej z tych przewozów, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na skarżącą miało charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów. Nie może pominąć nowelizacji sposobu wypełniania formularza obowiązującą od 2 października 2017 r., krótki czas do wprowadzenia ustawy.
Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy skarżącej w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli. Organ, oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego", powinien rozważyć, czy nałożenie na skarżącą kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT, czy wymierzona jej kara pieniężna narusza wywodzoną z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu, czy w interesie publicznym jest nakładanie na skarżącą dotkliwej kary pieniężnej tylko z tej przyczyny, że dopuściła się, uchybienia które usunęła w możliwie najszybszym czasie.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ppsa uchylił decyzje organów obu instancji.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Na zasądzoną kwotę 1117 zł składają się opłaty sądowe, tj. wpis od skargi (200 zł), a także wynagrodzenie adwokata – 900 zł oraz 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.