Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1276/11

Uzasadnienie

We wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r., który wpłynął do organu w dniu 17 stycznia 2011 r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0%.

Pytanie postawiono na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, zgodnie z którym wnioskodawczyni, będąc wyspecjalizowanym stalowym centrum serwisowym, spółką zależną firmy B należącą do austriackiego koncernu C dokonuje m. in. wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jak również eksportu towarów.

Część podpisanych kontraktów, w ocenie wnioskodawczyni, spełnia wymogi eksportu pośredniego. W takim przypadku sprzedaje ona kontrahentowi unijnemu (np. ze Szwecji) towar, ten zaś odsprzedaje nabyty towar klientowi spoza terytorium Wspólnoty, np. z Chorwacji. Towar wysyłany jest bezpośrednio z Polski do finalnego odbiorcy. Odprawy celnej w systemie ECS dokonuje agencja celna, działająca na rzecz kontrahenta unijnego, który na potwierdzeniu wywozu – komunikat IE 599 występuje jako nadawca/eksporter. Procedura wywozu następuje w oparciu o fakturę wystawioną przez eksportera. Wywozu towarów z terytorium Polski dokonuje przewoźnik, działający na rzecz kontrahenta unijnego. W przypadku tak zawieranych transakcji Spółka jest zawsze w posiadaniu następujących dokumentów:

1. - wystawionej przez siebie kopii faktury VAT, na której wskazana jest ilość towaru, z podziałem na poszczególne rodzaje, waga netto i brutto, specyfikacja towaru,
2. - zamówienia towaru dokonanego przez kontrahenta unijnego,
3. - wywozowego dokumentu towarzyszącego EAD (Export Accompanying Document), na którym jako nadawca/eksporter wskazany jest kontrahent unijny,
4. - dokumentu przewozowego, jak np. międzynarodowy list przewozowy (samochodowy - CMR, kolejowy - CIM, lotniczy-AWB),
5. - kopii świadectwa przewozowego EUR.1 opatrzonego oryginalną pieczęcią urzędu celnego spoza Unii Europejskiej.

Po dokonaniu fizycznego wywozu, właściwy urząd celny przesyła drogą e-mailową agencji celnej (działającej na rzecz kontrahenta unijnego) komunikat IE 599 w formie pliku "xml" potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, który następnie jest przesyłany przez tę agencję do niej drogą e-mailową nadal w formie pliku "xml" oraz w formie wydruku komputerowego, opatrzonego pieczęcią i podpisem Agenta Celnego oraz spedytora.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy posiadanie przedstawionych w stanie faktycznym dokumentów uprawniać będzie Spółkę do zastosowania stawki 0% w eksporcie pośrednim, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. dalej określana jako ustawa o VAT)?

W ocenie wnioskodawczyni, zgodnie z treścią art. 41 ust. 11 ustawy o VAT eksport pośredni jest opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Zatem eksportem towarów jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów. Dlatego posiadane przez nią dokumenty, łącznie, jednoznacznie potwierdzają wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, stanowiąc jednocześnie podstawę do zastosowania stawki 0% VAT na podstawie art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Wskazała także, że kwestia dokonywania zgłoszeń celnych została uregulowana rozporządzeniem Komisji (EWG) nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r., ustanawiającym przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE. L. Nr 253, poz. 1 ze zm.). Z dniem 31 sierpnia 2007 r., w związku z uruchomieniem w Polsce pełnej funkcjonalności I fazy Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS), uległy zmianie zasady dokonywania zgłoszeń do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu po gospodarczej procedurze celnej. System ECS pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera, zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych.

Wskazać należy, iż w trakcie standardowej procedury, gdy zgłoszenie wywozowe wraz z towarami przedstawione jest w Urzędzie Celnym Wywozu (UWU), czynności związane z obsługą zgłoszenia skutkują wysłaniem komunikatu IE 515. Przesłane w formie elektronicznej zgłoszenie wywozowe, jak również ewentualne jego sprostowanie i unieważnienie muszą być podpisane przez zgłaszającego za pomocą klucza do bezpiecznych transmisji danych. Zgłoszenie wygenerowane z systemu zgłaszającego powinno posiadać tzw. numer własny (niepowtarzalny numer nadany przez zgłaszającego), który widoczny będzie na szeregu dokumentów. System sprawdza, czy zostały wypełnione wszystkie niezbędne dla danej procedury pola. Zgłoszenie nie zostanie przyjęte przez system, jeżeli komunikat IE 515 nie spełni wymagań narzuconych przez system, określonych w "Specyfikacji komunikatów XML dla podmiotów". O odmowie przyjęcia zgłaszający zostanie poinformowany za pomocą komunikatu IE 516, zawierającego powód odmowy przyjęcia zgłoszenia.

Zgłoszenie po walidacji systemowej i weryfikacji formalnej zostaje przyjęte przez organ celny, system nadaje mu numer ewidencyjny MRN (Movement Reference Number). O przyjęciu zgłoszenia celnego i o numerze MRN zgłaszający jest informowany zwrotnie za pomocą komunikatu IE 528. Jeżeli organ celny podejmuje decyzję o przystąpieniu do kontroli merytorycznej zgłoszenia, do zgłaszającego wysyłany jest komunikat IE 560. Jeżeli wyniki kontroli są niezgodne, zgłaszający informowany jest za pomocą komunikatu IE 551 o odmowie objęcia towarów procedurą wywozu. Jeżeli towary zostały zwolnione do wywozu, do zgłaszającego wysyłany jest komunikat IE 529 informujący o zwolnieniu towaru do procedury wywozu i jednocześnie w UWU drukowany jest Wywozowy Dokument Towarzyszący - EAD (Export Accompanying Document). Na dokumencie tym wykazany jest nadany wcześniej numer MRN. Potwierdzenie fizycznego wyprowadzenia towarów zawarte jest w komunikacie IE 599, który, w opisanym stanie faktycznym, dociera także do wnioskodawczyni w formie wydruku komunikatu IE 599 opatrzonego pieczęcią Agenta Celnego oraz spedytora, a także w formie pliku xml, przesłanego przez bezpośredniego eksportera w drodze tzw. forwardu.

W sytuacji takiej podatnik nie może wszak dysponować oryginałem dokumentu celnego, co wynika z istoty eksportu pośredniego, jak słusznie zauważają A. Bartosiewicz oraz R. Kubacki ("Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług", Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29). To nie podatnik dokonuje bowiem wywozu towaru, towar nie jest też wywożony na jego zlecenie. Dlatego też w tym przypadku szczególnego rozważenia wymaga kwestia, co stanowić może kopię dokumentu celnego, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawczyni, błędne jest akcentowane przez Ministra Finansów w umieszczonej na stronach internetowych Ministerstwa informacji dotyczącej potwierdzania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty dla potrzeb podatku od towarów i usług stanowisko, iż jedynym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim w przypadku, gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli, jest wydrukowany komunikat elektroniczny IE 599, potwierdzony za zgodność z oryginałem poprzez zamieszczenie na nim pieczęci i podpisu przez właściwy urząd celny. Zważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT nie precyzują w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Bezsprzecznie, dokumenty te powinny jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza wspólnotowy obszar celny.

Ustawodawca w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT posługuje się terminem "kopia dokumentu". Słownik Języka Polskiego wydawnictwa PWN definiuje kopię jako "rzecz dokładnie odtworzoną z oryginału". Zatem, skoro komunikat IE 599 jest dokumentem elektronicznym, jego kopia, by spełniała warunek "dokładnego odtworzenia z oryginału", winna mieć formę elektroniczną, a nie papierową. Jednocześnie wnioskodawczyni podkreśliła, że z treści pkt 14 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny wynika, że aby umożliwić sprawniejszą kontrolę procedury wywozu oraz uszlachetniania biernego, jak również powrotnego wywozu, ze względów bezpieczeństwa i ochrony, a także z uwagi na kontrole celne, organy celne powinny zastąpić obecną procedurę z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej elektroniczną wymianą danych między urzędem celnym wywozu i urzędem celnym wyprowadzenia.

Dlatego tzw. forward komunikatu elektronicznego IE 599, przesłany od eksportera bezpośredniego, bądź od agencji celnej obsługującej eksportera bezpośredniego i otrzymany przez eksportera pośredniego na adres skrzynki jego poczty elektronicznej, w formie załącznika do wiadomości e-mail, stanowić będzie wymaganą przepisami prawa kopię dokumentu potwierdzającego wywóz w przypadku eksportu pośredniego. Sforwardowanie (rozumiane jako przesłanie dalej) komunikatu IE 599 stanowiącego załącznik do wiadomości e-mail przesłanej przez właściwy organ celny do eksportera bezpośredniego lub do działającej w jego imieniu agencji celnej, gwarantuje zdaniem Wnioskodawczyni nienaruszalność i autentyczność danych w nim zawartych. Zwłaszcza, że w kontekście uregulowań zawartych w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ustawodawca zobligował podatnika do legitymowania się "kopią dokumentu", w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdza wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty, w celu uzyskania możliwości zastosowania dla dokonanej dostawy stawki 0% VAT.

Bezzasadnym jest wymaganie od podatnika, by kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została przesłana z użyciem klucza do bezpiecznej transmisji danych, czy też wymaganie, aby podatnik treść komunikatu IE 599 drukował i następnie uzyskiwał potwierdzenie jego autentyczności od odpowiednich organów, w tym organów zagranicznych, które nie mają obowiązku dokonania takowych potwierdzeń i często nie rozumieją zasadności żądania podatnika w tym zakresie. Przeczy to bowiem podstawowym założeniom i specyfice systemu ECS. Jeśli więc potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty w systemie ECS odbywa się w drodze wydania podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych elektronicznego komunikatu IE 599, to zdaniem Wnioskodawczyni, kopię dokumentu, o której mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, stanowić może jakikolwiek rodzaj dokumentu, o ile wiernie odzwierciedla on treść oryginału.

Nie bez znaczenia pozostaje tu fakt iż komunikat IE 599 dokumentuje czynności łatwe do zweryfikowania dla odpowiednich organów, tak więc również sprawdzenie autentyczności jego kopii nie powinno nastręczać organom żadnych kłopotów, niezależnie od tego, czy jest to opieczętowany przez urząd i opatrzony podpisem wydruk, czy też dokument zapisany elektronicznie w formie pliku ".xml". Co więcej, wskazać należy, iż w ustawie o VAT brak jest unormowań zabraniających dokumentowania eksportu pośredniego elektroniczną kopią dokumentu.

Podobnego zdania jest Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 953/09, stwierdził, iż "nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS." Analogiczne stanowisko wyrażone zostało przez tenże organ w wyroku z dnia 17 sierpnia 2010, sygn. akt I FSK 1141/09.

Wreszcie posiadany przez nią dokument EUR. 1, który jest wprawdzie świadectwem przewozowym, właściwym dla stosowania obniżonych stawek celnych, także zawieszonych lub ustanowionych w ramach traktatowych kontyngentów taryfowych, zdaniem Wnioskodawczyni może poświadczać, wraz z innymi dokumentami, iż towar został wywieziony poza obszar Wspólnoty.

Ponadto wnioskodawczyni jest także w posiadaniu wywozowego dokumentu towarzyszącego EAD, na którym umieszczono zgodny z komunikatem IE 599 numer MRN, zapisany alfanumerycznie oraz w formie kodu paskowego. Dokument ten potwierdza zgłoszenie szczegółowo określonych towarów do procedury wywozu, wskazując jednocześnie zarówno odbiorcę towarów, jak i eksportera / nadawcę, który jest kontrahentem \wnioskodawczyni. Podkreśliła, że dokument EAD generowany jest w momencie zwolnienia towaru do procedury wywozu, zawiera więc aktualne dane, z uwzględnieniem wszystkich dokonanych sprostowań. Dokument ten nie jest opatrzony pieczęcią ani podpisem organu celnego, jednakże winien być dla odpowiednich organów łatwy do zweryfikowania. Spółka posiada także kopie międzynarodowych listów przewozowych - np. CMR, opatrzonych pieczęcią polskiego urzędu celnego (wraz z podpisem upoważnionej osoby) oraz przewoźnika. Dokumenty te dokładnie specyfikują wywożony towar, wskazując jednocześnie kontrahenta unijnego jako nadawcę, oraz miejsce przeznaczenia poza obszarem Wspólnoty.

Wszystkie wskazane dokumenty wraz z kopia faktury wystawiona przez nadawcę, zdaniem Wnioskodawczyni, uprawniają ją do stosowania stawki VAT w wysokości 0%, zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...] nr [...] wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 10 stycznia 2011 r., który do organu wpłynął 17 stycznia 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie dokumentowania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uprawniającego do zastosowania stawki 0% - jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko na wstępie przytoczył art. 5 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dalej zauważył, że przez eksport towarów – art. 2 pkt 8 ustawy VAT - rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. a. dostawcę lub na jego rzecz, lub
2. b. nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (...).

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdził, że Wnioskodawczyni dokonała eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

W myśl art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%. Zgodnie natomiast z przepisem art. 41 ust. 6 ustawy, stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Z kolei prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towaru, o jakiej mowa w art. 41 ust. 4 ustawy VAT, uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty- ust. 6 art.

41. Jeżeli ten warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy). W takim przypadku zastosowanie stawki "0" możliwe będzie po otrzymaniu dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (art. 41 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy art. 41 ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne interpretator stwierdził, że warunkiem zastosowania preferencyjnej stawki 0% jest posiadanie stosownych dokumentów spełniających warunki określone w przepisach celnych, które będą jednoznacznie potwierdzać wywóz towarów poza granicę Wspólnoty. Przyznał przy tym, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki oraz w jakiej formie powinien być sporządzony dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Odwołując się do pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny zauważył, że organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia procedury wywozu, uszlachetnienia biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych.

Od dnia 31 sierpnia 2007r. w Polsce zaczęła w pełni funkcjonować I faza Systemu Kontroli Eksportu (ang. Export Control System, ECS). Od tego momentu zmianie uległy zasady dokonywania zgłoszeń celnych procedury wywozu, procedury uszlachetnienia biernego i powrotnego wywozu. System ECS pozwala na dokonywanie i obsługę zgłoszenia w formie elektronicznej, zarówno w urzędzie wywozu jak i wyprowadzenia. System ten opiera się na obiegu dokumentów pomiędzy urzędami a podmiotami dokonującymi zgłoszeń.

Zgodnie z art. 796e Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, urząd wywozu po otrzymaniu komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, potwierdza fizyczne wyprowadzenie towarów, przesyłając zgłaszającemu komunikat "Potwierdzenie wywozu" lub informując go w innej określonej w tym celu przez ten urząd formie.

Komunikat IE-599 podpisany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych jest dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Komunikat ten zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W sytuacjach, gdy zgłaszającym jest podmiot mający siedzibę poza obszarem Wspólnoty wydawany mu jest przez urząd wyprowadzenia dokument potwierdzający fizyczne opuszczenie towaru obszaru Unii Europejskiej. Czynność ta wykonywana jest na dokumencie o nazwie Komunikat potwierdzający fizyczne wyprowadzenie towarów ze Wspólnoty, który jest opatrzony podpisem i pieczęcią właściwych władz celnych. W takim przypadku podatnik polski otrzyma jedynie kopię Komunikatu, która będzie uprawniała go do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów dokonanego przez nabywcę mającego siedzibę poza obszarem Wspólnoty.

Takie rozwiązanie podyktowane jest tym, że w przypadku eksportu towarów przepisy celne nie dokonują podziału eksportu na bezpośredni i pośredni, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy. We wskazanym wcześniej rozporządzeniu Komisji (WE), podmiotem, którego władze celne informują o dokonaniu wywozu jest zgłaszający. W przypadku dokonania zgłoszenia celnego przez agencję celną na rzecz podmiotu nie posiadającego siedziby na terenie Wspólnoty, zgłaszającym w myśl przepisów celnych jest podmiot zagraniczny. W takiej sytuacji polski podatnik nie występuje jako zgłaszający w dokumentach celnych.

W przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT tj. eksportu pośredniego - a taki eksport, jak wynika z wniosku, u Wnioskodawcy wystąpi - prawo do zastosowania stawki w wysokości 0% przysługuje, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Potwierdzenie dokonania wywozu towarów otrzymuje w tym przypadku zgłaszający, którym co do zasady jest nabywca - podmiot zagraniczny.

W przypadku gdy zgłoszenie celne obsługiwane jest w Systemie Kontroli Eksportu, właściwy urząd celny powinien potwierdzić wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty przez fizyczne wydanie podatnikowi nieposiadającemu siedziby na terytorium RP potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty, polegające na wydruku komunikatu IE-599 oraz zamieszczeniu na nim pieczęci i podpisu. Kopia takiego potwierdzenia uprawnia podatnika do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że wnioskodawczyni posiada komunikat IE-599 w formie pliku XML przesłanego drogą e-mailową przez agencje celną, jak i wydruku komputerowego, opatrzonego pieczęcią i podpisem agenta celnego oraz spedytora. W tym przypadku kopią dokumentu, o którym mowa ww. art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest uwierzytelniony wydruk komputerowy (uwierzytelniony przez urząd celny). Natomiast komunikat IE-599 przesłany w formie pliku "XML" nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, bo nie zawiera informacji, że jest to kopia, kto i kiedy ją sporządził a co najważniejsze przesłana została poza systemem ECS, gwarantującym tożsamość treści z oryginałem.

Ponadto należy zauważyć, że potwierdzenie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty winno być dokonane przez właściwy urząd celny, tym samym zarówno oryginał jak i kopia dokumentu potwierdzającego eksport winna być sporządzona przez ten urząd, a co zatem idzie nie można uznać za kopię przedmiotowego dokumentu multiplikację pliku "XML" dokonaną przez agencje celną.

W świetle powyższego komunikat IE-599 w formie pliku "XML" przesłany pocztą elektroniczną przez agencję celną, jak i w formie wydruku komputerowego, opatrzonego pieczęcią i podpisem agenta celnego oraz spedytora nie stanowi wiarygodnego dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ww. ustawy uprawniającego do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów.

W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T., reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z [...] i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania w sprawie.

Rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa:

1. - art. 41 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w związku z art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na nieprawidłowym zdefiniowaniu terminu "kopia" użytego w tym przepisie,
2. - pkt 3, 14, 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego RWKC (nowelizacja RWKC) w związku z art. 41 ust. 6 oraz art. 46 ust. 11 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, iż dokumentem ootwierdzającym wywóz towarów w eksporcie pośrednim będzie kopia odpowiednio potwierdzonego za zgodność z oryginałem przez upoważniony organ wydruku komunikatu elektronicznego (IE-599),
3. - art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (dalej: Akt dotyczący warunków przystąpienia), będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu art. 796e ust. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w brzmieniu po nowelizacji rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w związku z punktami 3, 14 i 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w sytuacji, gdy obowiązek ich zastosowania wynikał z podpisanego przez Polskę Traktatu,
4. - art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w związku z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego podatku od wartości dodanej poprzez jego ich błędną wykładnię i dokonanie interpretacji art. 41 ust. 11 ustawy o VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z celem prawa wspólnotowego,
5. - art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu.

Uzasadniając tak sformułowane zarzuty na wstępie przypomniała stan faktyczny nakreślony we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i postawione na jego tle pytanie. Powtórzyła także argumentację przytoczoną na uzasadnienie jej stanowiska w kwestii dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza granice Wspólnoty, jakie powinien posiadać eksporter pośredni, by skorzystać z "0" stawki VAT.

W ocenie skarżącej, interpretator naruszył art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowym zdefiniowaniu terminu "kopia" użytego w tym przepisie. Nie można się zgodzić z twierdzeniem, iż jedynie wydruk komunikatu IE-599 opatrzony pieczęcią o podpisem stanowić będzie kopię dokumentu, o którym mowa w ww. przepisie. Termin "kopia" odnosi się bowiem nie tylko do dokumentów sporządzanych tradycyjnie, w formie pisemnej (dokumenty SAD), ale również dokumentów w postaci zapisu elektronicznego, których wprowadzenie jest konsekwencją realizacji przepisów rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia far. EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L E J53.1).

Wskazać należy, że termin "kopia" nie został zdefiniowany ani na potrzeby art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, ani w przepisach prawa podatkowego i celnego. Dwukrotnie podniesiony przez interpretatora argument, że komunikat IE-599 przesłany w formie pliku,,.xml" nie stanowi kopii dokumentu elektronicznego, gdyż nie zawiera informacji o tym, że jest kopią, oraz kto i kiedy ją sporządził, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Co więcej, podkreślić należy, iż niezależnie od tego, jak liniowana będzie "kopia", powinna ona odpowiadać założeniom systemu VAT, a także uwzględniać również specyfikę Systemu Kontroli Eksportu (ECS). W tym sensie wymaganie od strony skarżącej, aby kopia dokumentu, rozumiana jako "rzecz dokładnie odtworzona z oryginału", dla swojej ważności, została opatrzona podpisem i pieczęcią właściwego urzędu celnego jest nieuzasadnione.

Dalej, powołując się na stanowisko Ministerstwa Finansów wskazała na korzyści jakie płyną z systemu ECS, tj. umożliwienie eksporterom składania zgłoszeń wywozowych (wraz z powiązanymi informacjami dotyczącymi sprostowań, unieważnień itp.) w sposób elektroniczny; szybka elektroniczna kontrola poprawności zgłoszeń wywozowych; udostępnianie zwrotnie elektronicznej informacji dotyczącej stanu obsługi zgłoszenia; przyspieszenie odpraw celnych wywozowych w procedurze standardowej i uproszczonej, elektroniczne potwierdzanie wyprowadzenia towarów poza obszar celny Wspólnoty niezwłocznie po faktycznym wyprowadzeniu towarów zastępują potwierdzenie kart 3 SAD, możliwość śledzenia przez eksportera/zgłaszającego stanu operacji wywozowej, zautomatyzowanie we wszystkich krajach UE procesów związanych z wywozem towarów do krajów trzecich.

Zatem alternatywna - elektroniczna - forma potwierdzenia dokonywanych zgłoszeń celnych następuje w formie zapisywanego w pliku "xml" komunikatu IE-599 wydawanego eksporterowi, który jest równorzędny z dotychczas stosowaną formą papierową, a którego wydanie uzależnione jest od spełnienia szeregu wymogów formalnych jak i konieczności zarejestrowania się w ECS.

Dalej, nawiązując do argumentacji przytoczonej we wniosku, skarżąca wskazała na zapis pkt 14 preambuły rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) Nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 mawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej: "Rozporządzenie"), zgodnie z którym organy celne zostały zobowiązane do zastąpienia w procedurze wywozu, uszlachetniania biernego oraz powrotnego wywozu, obecnej procedury z zastosowaniem dokumentów w formie papierowej procedurą elektronicznej wymiany danych. Podkreśliła, że skoro wprowadzenie systemu ECS zapewniło "automatyzację procedury wywozu i jej pełny monitoring", to organy podatkowe są w posiadaniu wszelkich środków koniecznych do weryfikacji autentyczności danych przez podatnika dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki VAT.

Co więcej z powołanego Rozporządzenia jednoznacznie wynika, że komunikat IE-599 (zapisywany w postaci pliku w formacie "xml") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy dokumentów SAD. Nadto tak sporządzona i przekazana kopia jest kopią łatwo weryfikowalną przez stosowny organ, umożliwiającą jednocześnie wypełnienie obowiązków narzuconych Rozporządzeniem w zakresie zastąpienia procedury z zastosowaniem dokumentów papierowych procedurą elektronicznej wymiany danych.

Wreszcie, rozwijając zarzut naruszenia art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej, zgodnie z którym od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia stwierdziła, że, w jej ocenie naruszenie to wynika, z faktu, iż interpretator nie zastosował art. 796e 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. zmieniającego rozporządzenie (EWG) nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny w brzmieniu po nowelizacji rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r. w związku i punktami 3, 14 i 15 preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z dnia 18 grudnia 2006 r.

W ocenie skarżącej Minister Finansów naruszył także art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: Traktat) oraz w związku z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy Rady (WE) 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 sprawie wspólnotowego podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa) poprzez ich błędną wykładnię i dokonanie interpretacji art. 41 ust. 11 ustawy o VAT prowadzącej do wniosków sprzecznych z celem prawa wspólnotowego. Interpretator odmawiając skarżącej prawa do zastosowania stawki 0% dla dokonywanego przez nią eksportu, chociaż zwolnienie takie wynika z art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub eksportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy - mającego siedziby na terytorium danego państwa (z wyłączeniami). Wprawdzie przywołany przepis w ogóle nie reguluje sposobu dokumentowania transakcji podlegających zwolnieniu z VAT, a prawodawca wspólnotowy pozostawił państwom członkowskim swobodę, to nie oznacza jednak jakoby państwa członkowskie miały w spornej kwestii zupełną dowolność regulacji. Transakcje eksportowe regulowane są bowiem wspólnotowym prawem celnym, i jego specyfika winna być przez państwa w implementacji dyrektyw uwzględniania.

Na koniec na poparcie zarzutu naruszenia art. 14a Ordynacji podatkowej skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. I FSK 953/09, którym uchylono interpretację Ministra Finansów odmawiającą podatnikowi prawa do zastosowania 0% stawki VAT z tytułu eksportu pośredniego towarów przy posiadaniu przez tego podatnika komunikatu IE-599 w formie pliku xml przesłanego drogą e-mailową, a także na wyroki potwierdzające słuszność stanowiska skarżącej, tj. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010 r. o sygnaturze I FSK 1141/09, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 174/11, czy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 września 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 460/10. Stwierdziła, że interpretator przy wydawaniu interpretacji indywidualnych nie uwzględnił orzecznictwa sądów czy trybunałów przywołanych w art. 14a Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów, w szczególności zarzutu naruszenia art. 41 ust. 11 ustawy VAT także w powiązaniu z pkt 3, 14 i 15 Preambuły do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1875/2006 z 18 grudnia 2006 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w kwestii dokumentów warunkujących w przypadku eksportu pośredniego zastosowanie stawki "0" VAT. Dodatkowo podkreślił, że prawo celne i prawo podatkowe to dwie odrębne gałęzie prawa, regulujące różne materie. Dlatego odwołanie do przepisów prawa celnego zawarte w art. 41 ust. 11 ustawy VAT może dotyczyć tylko i wyłącznie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa wspólnotowego zauważył, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska, stając się stroną Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, zobowiązał się do przestrzegania zasad określonych w traktatach założycielskich oraz innych aktach przyjętych przez Instytucje Wspólnoty na zasadach określonych w tych dokumentach.

Zatem przechodząc do naruszenia art. 10 w związku z art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska w związku z art. 146 ust. 1 lit. 2 Dyrektywy Rady (WE) 2006/112/WE zaznaczył, że art. 146 ust. 1b tejże Dyrektywy stanowiący, że zwalnia się eksport pośredni winien być interpretowany w powiązaniu z art. 131 Dyrektywy, w myśl którego zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-5 (zatem i w art. 146) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. I FSK 952/09., czy w wyroku z dnia 14 maja 2010 r. I FSK 751/09.

Obowiązująca Polsce regulacja ma przeciwdziałać ewentualnym nadużyciom, czy unikaniu opodatkowania.

Dlatego nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jest zasadna.

Nie oznacza to jednak, iż Sąd, nie będąc związany granicami i zarzutami skargi podzielił w całości zastrzeżenia skarżącej.

Przepis art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wymaga, aby podatnik składający wniosek w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie. Wymogi te będą spełnione, jeżeli opisany we wniosku stan faktyczny będzie zawierał wszystkie okoliczności istotne z punktu widzenia przepisów, których interpretacji domaga się strona, a przy tym jej wątpliwości co do sposobu zastosowania tych przepisów określone zostaną w sposób jasny. Nie chodzi tu bynajmniej o posłużenie się terminologią prawniczą, która nie musi być wnioskodawcy znana, ani też o pełną ocenę prawną stanu faktycznego. Jednakże stanowisko wnioskodawcy - jego rozumienie zgłoszonego problemu - nie powinno budzić wątpliwości, a przede wszystkim - musi być wyrażone (por. A. Kabat w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 95).

Dalej zauważyć przyjdzie, że organ podatkowy udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego, w związku z wnioskiem podatnika, ma obowiązek odnieść się do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Za podstawę swojego stanowiska przyjmuje okoliczności wskazane przez stronę, nie szukając potwierdzenia ich prawdziwości, czy choćby wiarygodności, nie gromadzi też materiału dowodowego. Wnioskodawca natomiast opisując stan faktyczny, w celu uzyskania interpretacji, bierze na siebie odpowiedzialność za jego wszelkie nieścisłości oraz kompletność. Wyłącznie od jego woli zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego. Przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wymaga, aby opis ten był wyczerpujący.

Wreszcie podkreślić należy, że przedmiotem dokonanej przez organy interpretacji były przepisy art. 2 pkt 8 i art. 41 ust. 4 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Art. 2 pkt 8 ustawy o VAT podaje definicję eksportu, za który ustawodawca uznał potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez:

1. a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub
2. b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1 (tzw. eksport pośredni).

Kwestia wyłączeń wymienionych w przytoczonym przepisie nie ma znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy. Z kolei w doktrynie wskazuje się, że zdefiniowanie eksportu towarów bezpośredniego i pośredniego ma znaczenie z punktu widzenia rozróżnienia warunków zastosowania przez eksportera preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%. W przypadku eksportu bezpośredniego, gdzie wywozu dokonuje sam dostawca towaru (lub podmiot działający w jego imieniu), warunkiem zastosowania stawki 0% dla dostawy dokonywanej na eksport jest otrzymanie przez podatnika przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium wspólnoty (art. 41 ust. 4 i 6 ustawy o VAT). Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty będzie przede wszystkim podstemplowany dokument SAD.

Natomiast eksport pośredni będzie opodatkowany stawką 0% wówczas, gdy podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopie dokumentu, w którym urząd celny wyjścia potwierdził wywóz tych towarów. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W tym przypadku dowodem wywozu towaru za granicę jest kopia dokumentu celnego. Podatnik nie może dysponować oryginałem, gdyż to nie on dokonuje wywozu tego towaru ani też nie jest on wywożony na jego zlecenie (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – "Komentarz do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Lex, 2007, wyd. II, art. 41, pkt 25 i 29).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że dokonuje wewnątrzwspólnotowych dostaw oraz eksportu towarów i usług. "Część podpisanych kontraktów spełnia wymogi eksportu pośredniego. W takim przypadku sprzedaje towar kontrahentowi unijnemu, ten zaś odsprzedaje nabyty towar klientowi spoza terytorium Wspólnoty".

Opisany stan faktyczny w części dotyczącej podpisanych kontraktów nie pozwala na stwierdzenie, czy rzeczywiście spełniają one warunki eksportu pośredniego, czy też nie. Nie wskazano żadnych warunków, pozwalających na wyciągnięcie takiego wniosku, czy też taką ocenę tych kontraktów. W tej części stan faktyczny nie został w wystarczający sposób opisany. Jednak w pozostałej części stan faktyczny opisany przez skarżąca pozwalał na udzielenie odpowiedzi na postawione przez nią pytanie.

Oceniając stanowisko organu, a także skarżącej stwierdzić przede wszystkim należy, że obie strony uznały, iż w opisanym stanie faktycznym wystąpił eksport pośredni. Nie ma wątpliwości, że nie doszło do eksportu bezpośredniego, skoro wywozu poza obszar Wspólnoty nie dokonywała skarżąca, ani też żaden z podmiotów dokonujących wywozu nie działał "na jej rzecz". Prawo do dysponowania towarem skarżącej jak właściciel w opisanym stanie faktycznym przechodziło na nabywcę unijnego (np. ze Szwecji). Towar pozostawał na terenie Polski. Zatem dochodziło do odpłatnej dostawy towaru. We wniosku transakcję tę opisano jako sprzedaż, a ta ze swej istoty zakłada zapłatę ceny za przeniesienie własności towaru. Tę dostawę dokumentowała faktura VAT. Opisanego mechanizmu nie można również zakwalifikować jako eksport pośredni, skoro kolejny nabywca dokonujący wywozu towarów poza obszar Wspólnoty nie był kontrahentem skarżącej, lecz jej kontrahenta unijnego.

To kontrahent unijny wywoził towar poza terytorium Wspólnoty, on wystawiał fakturę VAT na rzecz nabywcy spoza terytorium Wspólnoty, on na listach przewozowych i dokumentach celnych wskazywany był jako nadawca-eksporter. Zatem do wywozu towaru dochodziło nie w wyniku wykonania czynności dostawy łączącej skarżącą z kontrahentem unijnym-wspólnotowym, lecz w wyniku transakcji sprzedaży łączącej tego kontrahenta unijnego z nabywcą spoza terytorium Wspólnoty. Już z tej przyczyny skarżąca nie mogłaby skorzystać "0" stawki podatku VAT przewidzianej dla transakcji eksportowych.

Odnosząc się do kwestii dokumentów, jakimi winien posłużyć się eksporter pośredni w celu skorzystania z "0" stawki VAT należy wskazać, w ślad za stronami sprawy, że w wyniku realizacji norm wspólnotowych w Polsce z dniem 31 sierpnia 2007 r. uruchomiono System Kontroli Eksportu (ECS). System ten pozwala na elektroniczną obsługę zgłoszenia wywozowego przesyłanego przez zgłaszającego/eksportera zarówno w urzędzie celnym wywozu, jak też w urzędzie celnym wyprowadzenia i opiera się na obiegu komunikatów elektronicznych pomiędzy urzędami celnymi, a podmiotami dokonującymi zgłoszeń celnych. Od tego dnia zgłoszenie celne może mieć formę dokumentu papierowego lub elektronicznego i każda z tych dwóch form dokumentu jest równorzędna.

Jak zaznaczyła skarżąca, o zaletach tego systemu można uzyskać informacje na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. Ponadto jego ramy zostały zakreślone przez przepisy prawa wspólnotowego. W myśl założeń systemu ECS ma on zapewnić elektroniczną wymianę komunikatów pomiędzy urzędami celnymi krajów Unii Europejskiej w celu zautomatyzowania procedur administracyjnych. Mają one umożliwić potwierdzanie wywozu dla eksporterów i organów podatkowych za pomocą elektronicznych komunikatów. System ECS obejmuje również wymianę określonych elektronicznych komunikatów pomiędzy przedsiębiorcami a urzędami celnymi. System ECS ma zapewnić przy tym m.in.:

1. 1. przyśpieszenie odpraw celnych eksportowych, docelowo bez konieczności przedkładania zgłoszeń wywozowych w formie pisemnej,
2. 2. poprawę obiegu dokumentów w urzędach celnych,
3. 3. przyśpieszenie odpraw wywozowych w procedurze uproszczonej,
4. 4. elektroniczne potwierdzenie o wystąpieniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty Europejskiej (zamiast karty 3 SAD stosowany będzie komunikat elektroniczny),
5. 5. uzyskanie przez zgłaszającego bieżącej informacji o rozpoczęciu i zakończeniu poszczególnych etapów operacji wywozowej (monitoring operacji wywozowej).

Z powyższego wynika, że wprowadzenie tego systemu nie tylko miało przyspieszyć dokonywanie odpraw celnych, ale również miało zapewnić łatwy sposób weryfikacji dokonywanych zgłoszeń celnych oraz wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty. Ta elektroniczna forma potwierdzania dokonanych zgłoszeń celnych, jak już wielokrotnie wskazywano w sprawie, następuje w formie komunikatu IE – 599 wydawanego eksporterowi. To właśnie komunikat IE – 599 (zapisywany w postaci pliku w formacie ".XML") jest dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jest on podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, zaś uzyskanie komunikatu IE – 599 wiąże się z koniecznością rejestracji w tymże systemie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 maja 2010 r. sygn. I FSK 953/09, z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. I FSK 1141/09 wyraził pogląd, że skoro w systemie ECS potwierdzenie wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty odbywa się za pomocą elektronicznego komunikatu IE – 599 podpisywanego przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych, który to komunikat dokumentuje czynność łatwą przez organy celne do zweryfikowania, to jego kopię może stanowić każdy rodzaj dokumentu, który by wiernie odzwierciedlał treść oryginału. Treść przepisów ustawy VAT, w szczególności art. 41 ust. 11 nie sprzeciwia się bowiem temu, aby był to również dokument zapisany w formie elektronicznej.

Ponadto jeśli celem ECS jest m.in. zapewnienie przejrzystości i weryfikowalności przeprowadzanych operacji celnych, to organ, mający jakiekolwiek wątpliwości co do treści otrzymanych dokumentów, czy też podejrzeń co do fikcyjności transakcji ma narzędzia służące do weryfikacji uzyskanych od podatnika danych. Tym samym może w łatwy sposób zbadać, czy nadesłany wydruk, kserokopia, czy nadesłany plik jest kopią oryginalnego komunikatu IE – 599. W tych warunkach nakładanie na podatnika obowiązku niejako "ponownego" potwierdzenia autentyczności wydawanych dokumentów nie znajduje oparcia w treści przepisów ustawy VAT i stoi w sprzeczności z założeniami ECS.

Sąd w niniejszym składzie podziela ten pogląd w całości. Zbędne w tym przypadku jest rozpatrywanie pozostałych zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez zaskarżoną interpretację przepisów wspólnotowych. Oceniając zaś interpretację w zakresie jej wywodów prawnych odniesionych do stanu faktycznego nakreślonego przez podatnika, Sąd uznał, że ocena prawna wyrażona przez Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie była prawidłowa.

Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów powinien uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię art. 41 ust 11 oraz art. 2 pkt 8 a i b ustawy VAT.

Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r, poz. 270), Sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 ustawy p.p.s.a.