Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 1309/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania, J. C. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] orzekającej odpowiedzialność J. C., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] [...] r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł, w tym: [...] r.: zaległość podatkowa: [...]zł ([...]zł + [...]zł) odsetki za zwłokę:[...] zł [...] r.: zaległość podatkowa: [...] zł odsetki za zwłokę:[...] zł utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Ze złożonych przez Spółkę z o.o. "A" deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 wynikał należny podatek do zapłaty w kwocie: -za [...][...] zł, za [...]r - [...] zł za [...]r. [...]zł.

Mimo ciążącego obowiązku oraz upływu terminów płatności, przypadających odpowiednio na [...] r., [...] r. oraz [...] r., Spółka nie uregulowała ww. należnych podatków, zatem powstały zaległości z ww. tytułu w łącznej kwocie [... zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania dot. orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej J. C. ustalono okoliczności, które skutkowały wydaniem przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...]r. znak: [...]mocą której orzeczono odpowiedzialność J. C., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A, w podatku od towarów i usług za m[...], [...] i [...]r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień ogłoszenia upadłości w łącznej kwocie [...]zł,

W odwołaniu J. C. zarzucił organowi:

1. 1. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie wobec skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki A Sp. z o.o.,
2. 2. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie tj.
3. a) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w B. sygn. [...] w zakresie ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. został złożony we właściwym momencie przez wierzyciela Spółki.
4. b) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego co do sposobu prowadzenia spraw spółki A Sp. z o.o. przez skarżącego i ewentualnego wpływu na niewypłacalność Spółki, a zatem na okoliczności ustalenia braku winy skarżącego w zakresie niewypłacalności Spółki,
5. c) nie wykazanie dowodu z listy wierzytelności upadłej spółki na okoliczność zgłoszenia przez Organ w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tyt. zaległości Spółki A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] [...] r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w wysokości [...]zł, a tym samym nie wykazanie, że w stosunku do tych wierzytelności toczyło się postępowanie egzekucyjne,
6. d) nie wykazanie dowodu z zatwierdzonej listy wierzycieli w postępowaniu upadłościowym Spółki na okoliczność faktycznych zobowiązań Spółki w chwili ogłoszenia upadłości.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaległości Spółki powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikają z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] r., tj. w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji w Zarządzie Spółki. W opinii J. C. z tego powodu nie ponosi on odpowiedzialności za te zobowiązania, bowiem w okresie w którym pełnił on funkcję członka zarządu nie były one jeszcze wymagalne. Strona wskazała także, że w sprawie nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki oraz zakwestionowano ustalony przez organ "właściwy moment do ogłoszenia upadłości".

Dodatkowo w treści odwołania zasygnalizowano, że w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji pominął fakt, że w dniu [...]r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki, Syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, który to wniosek zarząd Spółki A poparł.

Dyrektor Izby Skarbowej, po analizie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził iż odwołanie nie jest zasadne.

Wskazał iż przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 Ordynacji podatkowej – dalej Op. Wskazał, że co prawda z dniem [...] r. ww. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dot. odpowiedzialności osób trzecich zyskały nowe brzmienie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca [...] r. (vide art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. - Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 - w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy).

Zgodnie zatem z art. 107 ww. Op. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1).

Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego.

Stosownie do przepisu art. 116 § 1 Op. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
2. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania;2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę;

1. 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3.

Stosownie do § 3 ww. art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Organ wskazał, iż w sprawie zaistniała okoliczność polegająca na przeprowadzeniu wobec dłużnika postępowania upadłościowego, stanowiącego egzekucję uniwersalną, w wyniku którego organ podatkowy nie uzyskał jednak zaspokojenia należności, która to winna być traktowana jako spełnienie przesłanki wynikającej z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 Ordynacji podatkowej.

W tym względzie wskazał organ na wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt: I FSK 1354/13 w którym wskazano, że: "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe (...) Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego i w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (vide A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze.

Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz- Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa-Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt I IZP 4/09, OSNP 2009/23-24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych."

Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej należą:

1. - pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością,
2. - bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej spoczywa na członku zarządu.

W pierwszej kolejności organ wskazał należy, że zaległości podatkowe Spółki A Sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] r. powstały w związku z nieuregulowaniem płatności ww. zobowiązań, przypadających odpowiednio na [...][...] r., [...] r. oraz [...]r. W stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych związanych z tymi zobowiązaniami, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podatnicy obowiązani byli bowiem składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do [...] dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu.

Z kolei w myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy podatnicy byli obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ww. ustawy. Z powyższego wynika zatem, że termin płatności podatku od towarów i usług - co do zasady - przypadał na [...]dzień każdego miesiąca.

Oceniając zatem przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności ww. zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością wskazał organ, że z § 30 aktu notarialnego z dnia [...]r. Rep. A Nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...]Notariusza Pana L. R., na okoliczność zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A, wynika, iż został powołany pierwszy Zarząd Spółki w osobie J. C. - Prezesa Zarządu. Natomiast zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki A Spółka z o.o. w upadłości układowej z dnia [...]r., w kwestii odwołania Prezesa Zarządu, odwołano J. C. z pełnionej funkcji z dniem wejścia w życie uchwały tj. z dniem [...]r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego na skutek ukończenia postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...]r.

Zatem J. C. bezspornie pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce A Sp. z o.o. od dnia [...]r. do dnia [...]r., a więc pełnił ją w czasie upływu terminów płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej.

Dalej organ wskazał iż kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Dodał, iż pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz.1619) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014r., poz. 101). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu (por. ww. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 08.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08).

Odnosząc się do powyższego - w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji do majątku A Sp. z o.o. - na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów stwierdzono, iż Prezes Zarządu Spółki – J. C. w dniu [...] r. złożył do Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy - Referat Upadłości wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu, argumentując, iż Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, a także z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), jak również o charakterze prywatnoprawnym (z tytułu świadczonych usług i dostarczonych towarów).

Postanowieniem z dnia [...]r. Sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy ogłosił upadłość ww. dłużnika z możliwością zawarcia układu.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia [...] r. nr: [...]występując do Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy w B. jako wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności, w tym dot. podatku od towarów i usług za [...]r. w kwocie [...] zł i [...] r. w kwocie [...] zł. W związku ze złożeniem korekt deklaracji VAT-7 pismem z dnia [...] r. [...]Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. jako wierzyciel dokonał dodatkowego zgłoszenia wierzytelności, w tym dot. m.in. podatku od towarów i usług za [...]r. - zaległość w kwocie [...] zł oraz odsetek w kwocie [...] zł i za [...] r. - zaległość w kwocie [...] zł.

W dniu [...] r. Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy postanowieniem sygn. akt [...] stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego "A" Sp. z o.o. z uwagi na całkowitą likwidację majątku Spółki. Jak wynika z uzasadnienia ww. postanowienia na skutek postanowienia ww. Sądu z [...] r. zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe likwidacyjne. W trakcie trwania postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości wykona! wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego. Zlikwidował majątek upadłego i dokonał jego podziału.

W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości dochodzenia zaległości w trybie egzekucyjnym. Upadłość jako egzekucja uniwersalna miała na celu równomierne (choćby częściowe) zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Oznacza to, że zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i upadłościowe, mają tożsame cele, tj. zaspokojenie wierzycieli, gdy zobowiązanie nie zostało wykonane. Nieosiągnięcie tego celu w postępowaniu upadłościowym (egzekucja "generalna") wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Tak rozumiana bezskuteczność egzekucji zaistniała w powyższej sprawie.

W świetle przedstawionych okoliczności stwierdził organ, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 Op.

Organ stwierdził także iż w okolicznościach przedmiotowej sprawy został spełniony także warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 Op. ponieważ postępowanie dot. odpowiedzialności J. C., jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "A" z siedzibą w B., w podatku od towarów i usług m.in. za [...], [...] i [...] r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. znak: [...], zatem już po zakończeniu postępowania upadłościowego dot. ww. dłużnika.

Po ustaleniu zaistnienia przesłanek pozytywnych, rozważenia wymaga kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości. Z przepisu art. 116 § 1 Op. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży, co do zasady, na członku zarządu (vide wyrok NSA z 7.07.2009 r. sygn. akt II FSK 371/08).

Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku. Ponadto uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem ww. wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd.

Prezes Zarządu Spółki – J. C. w dniu [...] r złożył do Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy - Referat Upadłości wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu.

W treści odwołania z dnia [...] r. J. C. zasygnalizował, że organ pierwszej instancji pominął w sposób nieuzasadniony fakt, że w dniu [...] r. syndyk masy upadłości B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. - wierzyciel spółki A Sp. z o.o. - złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A, który to wniosek zarząd spółki A poparł, wnosząc jedynie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu.

Organ zwrócił jednak należy uwagę, że w piśmie z dnia [...] r., pełnomocnik Strony szerzej wyjaśnił okoliczności wniosku z [...] r. złożonego przez syndyka masy upadłości B Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. - wierzyciela spółki A Sp. z o.o. (sygn. [...]). W tym względzie wyjaśniono, "iż postanowieniem z dnia [...] r. Sąd orzekł o odrzuceniu wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewpłacenie przez wierzyciela wymaganej prawem zaliczki na koszty postępowania. Wierzyciel postanowienie to zaskarżył, jednakże bezskutecznie — w dniu [...] zażalenie wierzyciela zostało odrzucone. Zarząd spółki A Sp. z o.o. po doręczeniu spółce nieprawomocnego postanowienia z dnia [...] r. niezwłocznie zlecił prawnikom przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości, z możliwością zawarcia układu, który został złożony w Sądzie w dniu [...] r., zatem jeszcze przed uprawomocnieniem postanowienia o odrzuceniu wniosku wierzyciela

Analizując argumentację strony wskazał organ, że nie ma ona wpływu na ocenę przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Podkreślił, że okoliczności o których mowa w ww. przepisie mogą wystąpić, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie, skutecznie zgłoszony. Spełnienie ww. przesłanki nie występuje zatem w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku, bądź gdy wniosek taki został złożony nieskutecznie i w konsekwencji odrzucony przez sąd, co jak wyjaśnił szczegółowo pełnomocnik J. C., miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Niezależnie od powyższego, argumentacja strony odnośnie rzekomo nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego jest o tyle chybiona, że zarówno wniosek wierzyciela z dnia [...]r. (poparty przez zarząd dłużnika) jak i wniosek Pana C. z [...]r. zostały złożone zbyt późno, aby możliwym było spełnienie ww. przesłanki.

Brak zasadności ww. argumentacji uzasadnia stwierdzenie przez tut. organ - w wyniku analizy materiału dowodowego, że za właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki należy przyjąć [...] r., a więc termin znacznie wcześniejszy. Z tych względów - w ocenie organu - kwestia wpływu zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu stwierdzającego ostatecznie odrzucenie ww. wniosku, nie może skutkować wyłączeniem odpowiedzialności strony.

Złożony w dniu [...] r. wniosek o ogłoszenie upadłości przez Syndyka masy upadłości B Sp. z o. o. w upadłości - wierzyciela Spółki "A" Sp. z o.o. nie wywarł żadnych skutków prawnych, gdyż wniosek ten był niekompletny (brak wpłaty zaliczki na koszty postępowania) i został przez Sąd odrzucony. Zatem nie można mówić o zachowaniu ciągłości postępowania w sytuacji, gdy pierwotny wniosek złożony przez wierzyciela nie spełniał warunków formalnych, czyli nie powodował wszczęcia postępowania upadłościowego. Dopiero wniosek złożony w dniu [...] r. przez Prezesa Zarządu J. C. o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu by! kompletnym i prawidłowo złożonym wnioskiem i zainicjował wszczęcie postępowania upadłościowego.

Organ stwierdził, że to ten wniosek podlegać winien ocenie w kontekście "właściwego czasu", gdyż bezsprzecznym jest, że został on zgłoszony. W świetle przepisu art 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, koniecznym jest - dla stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki - wykazanie, że został on zgłoszony we właściwym czasie.

Z powyższą przesłanką koresponduje przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, odnosząca się do kwestii winy członka zarządu za niepodjęcie obowiązkowych działań służących ochronie interesów wierzycieli.

Jak wynika z treści uchwały NSA z dnia 10.08.2009r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może (również po zakończeniu funkcji) uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności nie wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności. W przeciwnym natomiast przypadku - tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu do podjęcia tych działań. Z powyższego wynika więc, że zarówno w sytuacji, gdy został skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość (układ), jak i w celu zbadania wspomnianej winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość (lub wszczęcie postępowania układowego) w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, w celu ustalenia, czy w danym przypadku zachodzą ww. przesłanki egzoneracyjne, konieczne jest uprzednie zbadanie, kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie ww. działań, a dalej kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich zainicjowanie.

Ustawodawca nie określił w art. 116 Op. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli.

Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki (jego poszczególni członkowie), przy dołożeniu należytej staranności, mógł (mogli) uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie.

W celu ustalenia tych okoliczności należy więc m.in. odwołać się do norm prawa upadłościowego.. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze fakt, iż Pan C. został członkiem zarządu w dniu [...] r., dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233) - w badanym okresie przytoczone poniżej przepisy obowiązywały w tożsamym brzmieniu.

Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo, w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 ww. ustawy. Co istotne, wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot, cyt. "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek.

W świetle bowiem art. 21 ust.1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem, czasem właściwym do zgłoszenia stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym majątek spółki pozwoli jeszcze na to, aby w toku postępowania upadłościowego proporcjonalnie zaspokoić wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli.

Dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 ww. ustawy).

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż datą do złożenia wniosku o upadłość był [...] r.. (tj. data płatności [...]r. + 14 dni) w związku z zaprzestaniem płacenia przez Spółkę od [...] r. należności na rzecz ZUS-u z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zaprzestania regulowania należności wobec części kontrahentów oraz Budżetu Państwa.

Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej dłużnika opisanej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynika, że Prezes Spółki – J. C. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości na długo przed faktycznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. [...]r., ponieważ co najmniej od [...]r. spółka była już niewypłacalna i nie regulowała swoich zobowiązań.

Dyrektor stwierdził iż ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie zasługują na aprobatę. W tym względzie wskazać należy, że ze sprawozdania finansowego za [...] rok wynika, iż Spółka już na koniec [...]r. była w trudnej sytuacji finansowej, która stale się pogarszała. Spółka nie była w stanie regulować bieżących należności, czego dowodem jest fakt, że już na koniec [...] roku zobowiązania krótkoterminowe ([...]zł) przewyższały należności krótkoterminowe ([...] zł). Spółka wykazywała na dzień[...][...]r. stratę netto w kwocie [...]zł. Co istotne w sprawie, łączna wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki na koniec [...]r. wyniosła [...] zł i była zdecydowanie mniejsza od zobowiązań wynoszących [...] zł.

Kapitał własny Spółki na dzień [...] r. miał wartość ujemną i wynosił - [...] zł. Ujemny kapitał własny oznacza, że aktywa nie wystarczały na pełne pokrycie zadłużenia, bowiem zobowiązania Spółki były wyższe od wartości bilansowej jej majątku. Równocześnie wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce. Ta okoliczność, dowodzi, iż już na koniec [...]r. Spółka znalazła się - z uwagi na ujemny kapitał własny - w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Powyższe dane potwierdzają, iż Spółka na koniec [...]r. była w złej kondycji finansowej, gdyż utraciła zdolność regulowania zobowiązań i nie miała zapewnionych niezbędnych środków do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej.

Ponadto jak wynika z pisma J. C. z dnia [...]r. oraz sprawozdania zarządu za okres od [...]r. do [...]r. - wskutek ogłoszenia w dniu [...]r. upadłości firmy [...] sp. z o.o. z siedzibą w K., będącej w [...]r. większościowym udziałowcem Spółki A Sp. z o.o., z którą Spółka A sp. z o.o miała podpisane wieloletnie umowy na korzystanie z hali produkcyjnej oraz podstawowej maszyny do produkcji nadruków na foliach, w związku z ogłoszeniem upadłości, syndyk masy upadłości wypowiedział umowy z A Sp z o.o. Powyższy fakt przyczynił się do utraty części kontrahentów jak i bardzo utrudnił zdobywanie rynku.

Opisany powyżej stan rzeczy spowodował zaprzestanie regulowania bieżących należności wobec ZUS-u z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zaprzestania regulowania należności wobec części kontrahentów jak i Budżetu Państwa. I tak, od [...]r. Spółka A Sp. z o.o., pomimo ciążącego obowiązku, nie zapłaciła składek za [...]r. z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie [...] zł., na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie [...]zł (z terminem płatności na dzień [...]r.).

Ponadto, już we wcześniejszym okresie, nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT- 4) w kwocie [...]zł, (termin płatności na [...]r.) - dane pochodzą ze spisu wierzycieli oraz oświadczenia złożonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia [...]r. Sytuacja Spółki A sp. z o.o. z każdym miesiącem ulegała dalszemu pogorszeniu, o czym świadczą nieregulowanie w roku [...] bieżące zobowiązania publicznoprawne jak i prywatnoprawne.

W świetle przedstawionych faktów, należy stwierdzić, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło najpóźniej w dniu [...]r. tj. wskutek niezapłacenia składek ZUS, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4, jak i należności wobec kontrahentów. Organ wskazał, że ww. trudności nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby na podstawie wykazu wierzycieli Spółki dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, można stwierdzić, że po ww. dacie Spółka popadła w dalsze zaległości wobec innych kontrahentów, w tym także wierzyciela podatkowego.

Zatem - w myśl art. 21 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze - termin, w którym winien zostać złożony przez ww. Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem [...]r. Tym samym stwierdził organ, że przedmiotowy wniosek został złożony zbyt późno. Czas jaki upłynął od momentu upływu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość (tj. od [...]r.) do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość spółki A Sp. z o.o (tj. [...]r.) wynosi [...]miesięcy, co stanowi znaczne przekroczenie właściwego czasu wynikającego z dyspozycji ww. przepisu.

Za bezzasadne organ uznał przy tym twierdzenie Pana C., że przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki powodującej bezskuteczność egzekucji wobec niej. Przepisy prawa nie uzależniają orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe od ustaleń w tym zakresie, zatem wyjaśnianie tych kwestii byłoby bezprzedmiotowym. Nietrafne jest przy tym powoływanie się przez skarżącego na orzeczenie SN IV CK219/02, gdyż sąd w wyroku tym rozpatrywał kwestię odpowiedzialności w oparciu o art. 298 kodeksu handlowego a nie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że "zaległość składkowa Spółki z o.o. "E." oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce miały miejsce przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Przepisy te nie miały zatem zastosowania. Drugi z wyroków Sądu Najwyższego - I UK 292/04 skarżący także powołał bezzasadnie, gdyż dotyczy on przypadku nie mającego nic wspólnego ze sprawą Pana C.. Sąd przyjął mianowicie że "Członek zarządu spółki z o.o. nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na rezygnację z funkcji członka zarządu. "

Zdaniem organu przestawione ustalenia pozwalają stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Op. pozwalające na wyłączenie J. C. z odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej.

Ostatnią przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Do dnia wydania decyzji przez tut. organ odwoławczy strona nie wskazała majątku spełniającego powyższe warunki.

Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że J. C. odpowiada za ww. zaległości A Sp. z o.o., a zatem zasadnie organ pierwszej instancji orzekł w decyzji z dnia [...] r. o Jego odpowiedzialności podatkowej.

W kontekście powołanych wyżej ustaleń wskazał organ, że argumenty podniesione w treści odwołania z dnia [...] r. okazały się niezasadne. W tym względzie wskazał, że brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, iż pominięcie przez organ pierwszej instancji faktu złożenia wniosku z dnia [...]r. o ogłoszenie upadłości Spółki A Sp. z o.o., przez jej wierzyciela doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w kontekście spełnienia przesłanek odpowiedzialności Pana C. za powołane wyżej zaległości Spółki.

Za chybione organ uznał próby uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez sugestię, iż to z winy wierzyciela zarząd spółki nie złożył stosownego wniosku już w [...] r. co miałoby wyłączyć winę skarżącego, skoro jak wykazano wyżej, przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już najpóźniej w [...] r.

Odnosząc się do kwestii ustalenia właściwego momentu do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości dłużnika wskazał organ II instancji, że organ pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w związku z czym określona przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. data tj. [...]r. jako ostateczny termin obligujący do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości została zaaprobowania przez tut. organ odwoławczy.

Mając na uwadze, iż organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie w w/opisanej kwestii prawidłowych ustaleń organ II instancji uznał za nieuzasadnione powołanie niezależnego biegłego. Przypomniał organ, iż jak wynika z art. 197 § 1 Op. organ podatkowy powołuje biegłego, celem wydania opinii, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Ustalenia co do sytuacji finansowej spółki z pewnością takich wiadomości nie wymagały i zostały poczynione na podstawie dostępnych materiałów obrazujących wyniki uzyskiwane przez spółkę "A".

Końcowo, odnosząc się do argumentu, iż zaległości ww. Spółki wynikają z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] r. - tj. w okresie, w którym Pan C. nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu dłużnika, zwrócił organ uwagę, że sporne zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] r. a termin podatku za ww. okresy przypadał na [...]r., [...] r. oraz [...]r. - czyli bezspornie w czasie, kiedy Strona była członkiem zarządu ww. Spółki. Mając na uwadze, że zobowiązania ww. Spółki w podatku od towarów i usług za [...], [...] i [...] r. powstały w trybie art. 21 § 1 pkt 1) ustawy Op., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podnoszona przez odwołującego się kwestia nie podważa prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, bowiem wbrew sugestii Pana C. ww. zobowiązania nie powstały w związku ze złożeniem ww. korekt deklaracji VAT -7 a już w okresie w którym pełnił on funkcję członka zarządu w związku z dokonaniem określonych operacji gospodarczych rodzących określone skutki podatkowe.

Organ zwrócił uwagę, że kwoty wynikające z deklaracji i korekt deklaracji za ww. okresy stanowiły wierzytelności, które organ podatkowy pismami z dnia [...] r. i [...] r. zgłosił - wbrew zarzutom odwołania - w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, jednak w związku z brakiem majątku Spółki ww. zaległości nie zostały w toku tego postępowania uregulowane.

Organ stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej J. C.. Z uwagi na powyższe zarzut Strony naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, uznał za nieuzasadniony.

W skardze do WSA w Gliwicach w której zarzucił organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego: art. 107 § 1 i § 2 i art. 116 § 1 i 2 O.p. i procesowego: art. 120, art. 121 § 1, art.122 i art. 187 § 1 o.p., które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania w sprawie.

W uzasadnieniu podkreślił, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 107 i art. 116 Op. poprzez przyjęcie iż w sprawie zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu. Nie zgodził się również ze wskazanym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego dopełnienie pozwalało na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. [...] r. nie jest właściwym momentem do złożenia wniosku, gdyż po tej dacie spółka spłaciła około [...]zł swoich zaległości. Dla ustalenia tego terminu organ winien powołać biegłego. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że wniosek złożony [...]r. był spóźniony, gdyż właściwie został on złożony w dniu [...]r. przez wierzyciela, który spółka poparła. Własny wniosek spółka złożyła, kiedy postępowanie to zostało umorzone.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniają, że podniesione w niej zarzuty stanowią powielenia zarzutów odwołania i zostały już szeroko wyjaśnione. Były wnikliwie analizowane i wyjaśniane w toku postępowania odwoławczego oraz opisane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy nie wniosła zastrzeżeń. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09).Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Z mocy art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., o.p.) przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były:

1. a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki,
2. b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części,
3. c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku,
4. d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią (niekoniecznie łącznie) uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Tym samym logicznym wydaje się, że członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności.

Sąd orzekający w całej rozciągłości podziela pogląd zawarty w uchwale NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 (orzeczenia.gov.pl), "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 o.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 o.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych.

Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, a także wyrok NSA z 26 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/GI 521/10 z 28 marca 2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/GI 818/10 z 12 stycznia 2011 r., LEX nr 748356).

W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do złożenia wniosku o upadłość we właściwym czasie i rozpoznanie przez sąd (zobacz wyrok NSA z 12 października 2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). Wniosek został złożony przez skarżącego [...] r. i został rozpatrzony pozytywnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...]. Była to upadłość z możliwością zawarcia układu, która został przekształcona w upadłość likwidacyjną [...] r. Do tej daty skarżący pełnił obowiązki Prezesa zarządu spółki, czego nie neguje.

Należy zgodzić się z organem, że złożenie wniosku o upadłość spółki przez jej wierzyciela, który okazał się nieskuteczny nie stanowi usprawiedliwienia ani uwolnienia skarżącego od obowiązku jego złożenia we właściwym czasie, który organ podatkowy określił na dzień [...] r. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy bilansu spółki za rok [...] oraz wniosku o upadłość i akt postępowania upadłościowego, które opisał w zaskarżonej decyzji a z którym skarżący nie polemizuje. Wskazuje natomiast na okoliczność spłaty około [...]zł zobowiązań w roku [...]. Spłaty te znajdują odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Odwołując się do wniosku o ogłoszenie upadłości z [...] r. oraz jego załączników organ stwierdził, że zwłoka w spłacie zobowiązań przekraczała okres [...] miesięcy, a suma zobowiązań przekraczała 10% wartości bilansowej spółki. Analiza załącznika nr 3 wskazuje, że spisem objęto wierzytelności spółki C z [...] r., S. W., D z [...]r." S. D. z [...], [...]i [...]r." E z [...]r., F sp. z o.o. z [...] i [...]r." spółki G z [...]r. itd. Zaległości na rzecz ZUS również datują się od [...]r., podobnie jak składki zdrowotne i składki na Fundusz Pracy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. zgłosił do układu wierzytelności obejmujące zaległości od [...]r., a w zakresie VAT od [...]r. Do wniosku załączono informację o spłaconych w okresie ostatnich [...] miesięcy należnościach. Wskazano 36 wierzycieli, których należności zostały spłacone w łącznej kwocie [...].311,58 zł. Spłatą objęto kredyt w H, należności I S.A., J, syndyka masy upadłości B, K, L, M, B. M., N, O. Analiza dokonanych spłat wskazuje, że obejmowały one należności z lat [...], [...] oraz [...] i [...], które wartościowo przeważały. Stanowiły one wybiorczą spłatę zobowiązań dla wybranych wierzycieli, wśród których nie ma należności Skarbu Państwa.

Należy też zauważyć, że bilans do wniosku o upadłość został sporządzony na dzień [...] r. w dniu [...] r., a bilans za [...] rok został sporządzony na dzień [...] r. Daty te nie mają jednak znaczenia dla oceny świadomości jedynego członka zarządu, co do kondycji finansowej spółki, gdyż znana mu ona była na bieżąco i data sporządzenia bilansów stanowi tylko pisemne potwierdzenie stanu faktycznego.

Powoływany przepis art. 116 § 1 o.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku o upadłość przez członka zarządu, nie ma zatem znaczenia złożenie wniosku przez wierzyciela spółki i jego akceptacja przez spółkę. Wręcz przeciwnie okoliczność ta winna być sygnałem dla członka zarządu o konieczności złożenia własnego wniosku, tym bardziej gdy jest przekonany, ze warunki do jego złożenia wystąpiły. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki nie jest wystarczającym poparcie wniosku innego podmiotu, tym bardziej, gdy może okazać się nieskuteczny, jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie.

W ocenie Sądu orzekającego członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08, z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Jednorazowa spłata części wierzycieli w sytuacji pogarszającej się kondycji spółki, braku płatności bieżących zobowiązań, których wartość przekracza majątek spółki i braku działań naprawczych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od złożenia wniosku o upadłość przez członka zarządu. Nie jest też usprawiedliwieniem złożenie takiego wniosku przez wierzyciela, gdyż ten wskazuje, że osoba trzecia chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien złożyć go wcześniej lub zawierając ugodę z wierzycielem nie dopuścić do jego złożenia.

Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy". W przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że spółka jest zlikwidowana a pozostały do spłaty należności nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym nie ma wątpliwości, że egzekucja okazała się nieskuteczna i można ich dochodzić od osoby trzeciej wskazanej w art. 116 Op. Powyższe wynika z przywołanej uchwały 7. sędziów NSA II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. oraz uchwały SN z 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09. Odpowiedzialność ta ma charakter sankcyjny i prewencyjny.

Nie ma znaczenia, że osoba trzecia nie ponosi jej już solidarnie ze spółką, której byt prawny ustał (zobacz wyrok NSA z 10 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 123/14) lub, że należności powstały w związku z korektami deklaracji złożonymi przy piśmie z [...] r., kiedy spółka była już w upadłości. Z przepisu art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. Tak też było w kontrolowanej sprawie albowiem J. C. pełnił funkcję członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań w podatku VAT za [...], [...], [...]r. To zaś, iż faktu korekty deklaracji za w/w okresy rozliczeniowe podwyższając zobowiązania podatkowe spółki, co skutkowało zwiększeniem zaległości spółki z tego tytułu dokonano już w czasie, gdy J. C. nie był członkiem zarządu (odwołanie z tej funkcji miało miejsce [...]r) jest bez znaczenia dla sprawy.

Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 Op. z momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego jego powstaniem. Stąd w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych związanych z tymi zobowiązaniami, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) Spółka z o.o. A obowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym też terminie w myśl art. 103 ust. 1 ww. ustawy Spółka ta była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do [...] dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ww. ustawy.

Sąd orzekający zgadza się z poglądem wyrażonym w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych a nie subiektywnym przekonaniu członka zarządu. W przedmiotowej sprawie należy zgodzić się z organem, że utrata płynności finansowej i zaprzestanie spłaty długów oraz bieżących należności miało miejsce od stycznia [...] r. majątek spółki przekraczał jej należności, kapitał własny był ujemny, do pokrycia strata z lat ubiegłych i brak pozytywnych perspektyw z racji upadłości głównego kontrahenta. Wybiórcze zaspakajanie niektórych wierzycieli i spłata wybranych wierzytelności potwierdza tylko prawidłowość dokonanej przez organy oceny. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym, że wskazany przez organy termin [...] r. był przedwczesny, to jednak nie można zgodzić się z organem, że ostatecznym terminem, który pozwoliłby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności za długi spółki był [...]r.

W tej dacie nie ma bowiem wątpliwości, że pozostają do spłaty wierzytelności z lat poprzednich, narastają zaległości z wierzytelności bieżących, spółka nie ma płynności finansowej i spełnia wszystkie ekonomiczne wskaźniki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość (vide k.11-12 decyzji odwoławczej). Złożenia zatem wniosku o upadłość spółki [...] roku było ze wszech miar spóźnione i nie stanowiło spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również okoliczność, że sąd upadłościowy ogłaszając upadłość spółki w dniu [...] r. przychylił się do jej wniosku o prowadzenie upadłości z możliwością zawarcia układu (VI GUp 26/11), gdyż przekształciła się ona w upadłość likwidacyjną(VI GUp 9/11) i pozostały nie zaspokojone w tym postępowaniu wierzytelności spółki.

Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż złożony przez niego wniosek o ogłoszenie spółki w dniu [...] r. nie był spóźniony, gdyż złożenie go w tej dacie nie było przez skarżącego zawinione z racji odrzucenia przez sąd upadłościowy wniosku złożonego przez wierzyciela spółki. Sam skarżący zatem przyznaje, że ostateczny termin dla złożenia egzoneracyjnego wniosku o upadłość spółki upłynął [...]r. odstąpił od jego złożenia, gdyż uczynił to wierzyciel spółki i uznał tym samym dopełnienie tego obowiązku osobiście za zbędne. Dopiero powzięcie informacji o nieskuteczności powyższego wniosku spowodowało, że złożył go w imieniu spółki, co wymagało jednak czasu dla skompletowania odpowiednich dokumentów. Zdaniem Sądu orzekającego argumentacja ta nie znajduje usprawiedliwienia dla uznania, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość nastąpiło z wyłączeniem winy skarżącego.

W skardze skarżący odwołuje się do art. 12 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonalnych zobowiązań nie przekracza 10%wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania wobec wydania przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia o upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga, że w dniu [...] r., ogłoszono upadłość B sp. z o.o. głównego kontrahenta Spółki. Jednocześnie na koniec [...]r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły [...] zł, i przewyższały należności krótkoterminowe w kwocie [...]zł. Na dzień [...]r. Spółka wykazała stratę netto [...]zł. Łączna wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki na koniec [...]roku wyniosła [...] zł i była mniejsza od wartości zobowiązań wynoszących [...]zł.

Tym samym należy uznać zarzuty podniesione skardze za bezpodstawne. Skoro Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, to stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.