Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 3 lipca 2014 r. (sygn. akt II GSK 513/13) uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1272/12, oddalający skargę "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.
Rozstrzygnięcie zapadło w oparciu o następujący stan faktyczny:
Naczelnik Urzędu Celnego w B., decyzją z [...] r. nr [...], cofnął rejestrację automatu do gier o niskich wygranych [...] nr [...]. W wyniku przeprowadzonej kontroli, w drodze eksperymentu, ustalono tryb rzeczywistego działania automatu do gier o niskich wygranych, eksploatowanego w punkcie gier "[...]" zlokalizowanym w K. przy ul. [...] [...] i ustalono, że na automacie można przeprowadzić jedną grę za stawkę w wysokości do 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł, czyli przewyższało wartość jednej gry, określoną w ustawie.
Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpoznaniu odwołania Spółki, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania stwierdził, że organ I instancji nie kwestionował opinii technicznej, ani ważności poświadczenia rejestracji automatu lecz wskazał okoliczności potwierdzające możliwość obstawienia wyższej stawki. Ustalenia z czynności kontrolnych zostały następnie potwierdzone dopuszczoną przez organ w poczet materiału dowodowego, opinią biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R. We wnioskach końcowych biegły stwierdził, że badany automat nie spełnia wymogów technicznych dla automatów o niskich wygranych podlegających przepisom ustawy o grach hazardowych.
"A" Sp. z o.o. wystąpiła ze skargą na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie.
Spółka zarzuciła, że decyzja ta nie jest zgodna z prawem, albowiem wydana została na podstawie opinii biegłego, a nie na podstawie opinii jednostki badającej. Zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę wydania zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie, że opinia została wydana przez inny, nieuprawniony przez Ministra Finansów podmiot, a ponadto naruszenie przepisów procesowych poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej o dopuszczenie dowodu z opinii jednostki badającej, co nastąpiło z obrazą obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia wszystkich okoliczności sprawy i doprowadziło do naruszenia normy prawa materialnego.
Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 24 października 2012 r. (sygn. akt III SA/Gl 1272/12) oddalił skargę spółki.
W uzasadnieniu podkreślił,. że eksperyment odtworzenia gry na automacie o niskich wygranych, w celu ustalenia wysokości maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz kwoty jednorazowej wygranej automatu o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], pośw. rej. [...] wykazał, że automat ten umożliwiał zagranie za stawki przekraczające wartość odpowiednio dopuszczalnych stawek. Odnosząc się do mocy dowodowej eksperymentu oraz opinii biegłego, Sąd I instancji wyjaśnił, że mają one walor dowodów bezpośrednich, gdyż zostały dokonane w wyniku oględzin spornego automatu i przeprowadzeniu na nim gry.
Ponadto, odnośnie do opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego w C. – mgr inż. R. R., Sąd podkreślił, że ten biegły jest wpisany przez Prezesa Sądu Okręgowego w C. na listę biegłych z zakresu informatyki i telekomunikacji, a zatem w ocenie Sądu, nie zachodzi konieczność weryfikacji jego wiedzy z tego zakresu. Nadto, skoro dowodem w sprawie może być opinia osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi, których nie ma organ celny - art. 197 O.p. to zasadnie organy celne uznały przedmiotową opinię, wydaną przez osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi z zakresu informatyki i telekomunikacji, za taki dowód. W dalszej części uzasadnienia powołano się na art. 180 § 1 O.p. i podniesiono, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
W konsekwencji, opinii sporządzonej przez biegłego sądowego należy przypisać – w świetle obowiązujących przepisów – taką samą moc dowodową, jak opinii jednostki badającej, o której mowa w rozporządzeniu. Natomiast żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu z opinii jednostki badającej zdaniem Sądu było niezasadne skoro okoliczność będąca przedmiotem dowodu została w sposób jednoznaczny udowodniona w drodze eksperymentu oraz potwierdzona opinią biegłego. Sąd ten uznał więc, że organy administracji przeprowadziły czynności procesowe w sposób prawidłowy, oparły się na kompletnym materiale dowodowym i nie można zarzucić im w tym zakresie naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 O.p. Sąd I instancji nie dopatrzył się także w działaniu organów naruszenia art. 191 O.p. poprzez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy oparł bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie na wynikach przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego, z których jednoznacznie wynikało, że kontrolowany automat nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła "A" Sp. z o.o. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, według norm przepisanych.
Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu obowiązującego od dnia 14 lipca 2011 r. przepisu art. 23a pkt 7, art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w sytuacji gdy cytowane normy obowiązywały w dacie orzekania przez organ podatkowy II instancji;
- 2) naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- a) naruszenie art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (jt. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., odtąd p.p.s.a.))., polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia w ten sposób, że w uzasadnieniu orzeczenia powołano się wyłącznie i dokonano wykładni/wyjaśnienia § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, podczas gdy przepis ten nie obowiązywał w dacie wydania decyzji przez organ II instancji, a tym samym zgodnie z zasadą dwuinstancyjności i prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy, § 14 ust. 4 i ust. 5 cyt. rozporządzenia nie mógł stanowić prawnej podstawy rozstrzygnięcia, co w konsekwencji znacząco utrudnia kasacyjną kontrolę zaskarżonego orzeczenia przez uniemożliwienie poznania motywów rozumowania WSA w Gliwicach prowadzących do wniosku, że po 13 lipca 2011 r. wykładnia prawa odnośnie wydawania decyzji w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych, powinna być podejmowana z uwzględnieniem brzmienia § 14 ust. 4 i ust. 5 powołanego rozporządzenia;
- b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 23a pkt 7, art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, przez przyjęcie założenia, że ogólne przepisy proceduralne zamieszczone w Ordynacji podatkowej takie jak art. z art. 180 § 1, art. 181, mogą podważać procedurę przewidzianą w przepisach szczególnych (specjalnych) dla dowiedzenia pewnych okoliczności, w sytuacji gdy ustawodawca wprost zdecydował, że cofnięcie rejestracji automatu o niskich wygranych może nastąpić wyłącznie po przeprowadzeniu badań sprawdzających przez jednostkę badającą; jak również przez przyjęcie, że przeprowadzenie wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z opinii jednostki badającej było zbędne dla potrzeb rozpoznania sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej) w sytuacji, gdy ustawodawca przeprowadzenie tego dowodu uznał za warunek sine qua non ewentualnego cofnięcia rejestracji automatu.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie w całości podzielając zarzut skargi kasacyjnej opisany powyżej w pkt 2) lit. b..
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu do wskazanego na wstępie wyroku z 3 lipca 2014 r. uznał, że skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.
Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak wskazuje art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem.
Ponadto wskazać należy, iż Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą, ale rozstrzyga jedynie w granicach danej sprawy, jak stanowi art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana, jako p.p.s.a.). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę.
Ponadto, na podstawie art. 190 p.p.s.a., Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Przez ocenę prawną należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy i może ona dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiej a nie innej decyzji. Związanie oceną prawną sądu odwoławczego nie występuje tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Nadto przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, pub. LEX 510043).
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że postępowanie administracyjne w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. doręczonym stronie w dniu 17 września 2010 r., a więc pod rządami nowej ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.)., która weszła w życie, co do zasady, w dniu 1 stycznia 2010 r. Według art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych stanowi zaś, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
W ust. 3 art. 129 tego artykułu określono natomiast, że przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa, niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Z treści art. 129 ust. 1 i 3 wynika więc, że do działalności wnoszącego skargę kasacyjną podjętej pod rządem ustawy z 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U nr 102, poz.650 ze zm.) mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem ust. 3 art. 129 ustawy o grach hazardowych, i o ile ustawa ta nie stanowi inaczej.
Zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych regulujących instytucję cofnięcia rejestracji automatu do gier (Dz. U. nr 102, poz. 946), warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania, o którym mowa w § 8 rozporządzenia, a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m.in.: prawidłowe ustalenia wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych).
Z przepisów tych wynika, że podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania tzw. jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego.
Z kolei, z § 14 ust. 4 przywołanego rozporządzenia wynika, że wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier, o czym stanowi § 14 ust. 5 wymienionego aktu wykonawczego.
Afirmując pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, za w pełni uzasadnione uznać należy więc stanowisko, że obydwa wymienione ustępy § 14 należy interpretować łącznie i w niezbędnym oraz koniecznym powiązaniu z § 7 i 8 tego rozporządzenia.
Oznacza to, że stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, w zakresie objętym badaniem jednostki badającej poprzedzającym rejestrację, jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Konsekwentnie należy więc przyjąć, że na gruncie przywołanych przepisów zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier może być wyłącznie dowód w postaci opinii jednostki badającej.
W świetle powyższego brak jest więc podstaw, aby w kontekście zwrotu, którym prawodawca operuje na gruncie ust. 4 § 14 wymienionego rozporządzenia - "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" - za prawidłowe uznać można było stanowisko, że przywołany przepis stanowi jedynie o uprawnieniu organu do przeprowadzenia wymienionych w nim badań kontrolnych. Stanowisko to, pomijając ścisłe relacje między ust. 4, a ust. 5 § 14 wymienionego rozporządzenia (w związku z jego § 7 i § 8) oraz wskazane powyżej ich konsekwencje pomija również i ten aspekt analizowanego zagadnienia, który wiązać należałoby z oceną charakteru wypowiedzi prawodawcy, z której wynika, że "Wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia na koszt podmiotu, o którym mowa w ust. 1, badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą." Przywołana wypowiedź normodawcy nie ma ona charakteru wypowiedzi zezwalającej, z której miałoby wynikać, że przyznaje ona wymienionemu w niej organowi administracji uprawnienie, z którego organ ten może, lecz nie musi korzystać.
Dokonując wykładni przywołanego przepisu oraz oceny charakteru zawartej w nim wypowiedzi nie można bowiem pomijać powyżej już zarysowanego kontekstu, w którym przepis ten funkcjonuje, a w konsekwencji i tego, że nie zawsze na gruncie języka prawnego, użyty przez prawodawcę zwrot "może" oznacza wolę i intencję do udzielenia adresatowi i tym samym podmiotowi danej kompetencji tylko i wyłącznie uprawnienia do korzystania z niej. Uwzględniając przywołane argumenty należałoby więc przyjąć, że operując zwrotem "może zażądać przeprowadzenia [...] badań kontrolnych" prawodawca wskazuje i odnosi się w ten sposób do określonych przywołanym przepisem konkretnych kompetencji organu, z których zobowiązany jest on uczynić użytek, w sytuacji objętej hipotezą § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. a mianowicie, gdy zamierza on cofnąć rejestrację ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji.
W sytuacji bowiem, gdy jak wyżej już podkreślono - i co nie jest również bez znaczenia z punktu widzenia oceny logiki przyjętych rozwiązań oraz chronologii konkretnych wypowiedzi prawodawcy - warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania jest rejestracja dokonana na podstawie poprzedzającego ją badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą (§ 7 i § 8), to za oczywiste uznać należy również i to, że cofnięcie rejestracji wymaga przeprowadzenia przez tę jednostkę badającą badania kontrolnego (§ 14 ust. 4 i ust. 5). Zwłaszcza, że w § 14 ust. 5 wymienionego rozporządzenia jest również mowa o "niezgodności [...] z warunkami rejestracji".
Przedstawione stanowisko oraz przywołane w jego uzasadnieniu argumenty, w zakresie odnoszącym się do spornej w rozpoznawanej sprawie kwestii, nie tracą na swojej aktualności, gdy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy - zaskarżona decyzja ostateczna wydana została w dniu [...] r. - odnieść je, w związku z treścią art. 11 i art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, do odpowiednich przepisów ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym tą nowelizacją.
Z przepisu art. 11 ustawy nowelizującej wynika, że poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych, w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej, zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy zmienianej (ust. 1), a ponadto, że przepisy art. 23a - 23c i art. 23e ust. 1 i 2 ustawy zmienianej oraz przepisy wydane na podstawie jej art. 23d i art. 23e ust. 3 stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych (ust. 2). Zgodnie natomiast z art. 14 ustawy nowelizującej, do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.
W sytuacji, gdy art. 23a i art. 23b mają odpowiednie zastosowanie do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, zaś na gruncie art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej mowa jest o "zachowaniu ważności do czasu cofnięcia zgodnie z art. 23b ust. 7 ustawy o grach hazardowych", a z przepisu tego wynika, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, to nie może budzić wątpliwości, że realizacja wskazanej kompetencji nie może pomijać treści art. 23b ust. 1 przywołanej ustawy.
Należy przyjąć, że w warunkach określonych jego hipotezą, której elementem jest uzasadnione podejrzenie, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, a więc innymi słowy podejrzenie zaistnienia wskazanej w ust. 7 art. 23a przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o cofnięciu rejestracji, organ zobowiązany jest do zastosowania określonego tym przepisem trybu weryfikacji zarejestrowanego automatu poprzez spowodowanie przeprowadzenia badania sprawdzającego przez jednostkę badającą w celu weryfikacji powziętego podejrzenia, że automat ten nie spełnia warunków określonych ustawą. W okolicznościach określonych hipotezą przepisu art. 23b ust. 1 przywołanej ustawy organ jest więc zobowiązany do wywołania dowodu z badania sprawdzającego, co stanowi konieczny warunek wydania decyzji, o której mowa w art. 23a ust.
7. Zwłaszcza, że jak wynika z art. 23a ust. 3 wymienionej ustawy, naczelnik urzędu celnego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, również na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier.
W związku z powyższym przyjąć należy, że przedstawione rozwiązania prawne nie dają podstaw aby uznać, że na ich gruncie mowa jest o uprawnieniu organu do przeprowadzenia badania sprawdzającego, w takim jego rozumieniu, które oznaczałoby swobodę wyboru środka dowodowego, poprzez który miałoby dochodzić do ustalania istnienia przesłanek wydania decyzji o cofnięciu rejestracji automatu do gier z powodu nie spełniania warunków określonych w ustawie.
A zatem organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy przeprowadzi prawidłowo postępowanie dowodowe a w szczególności uzupełni materiał dowodowy we wskazanym powyżej zakresie.
Dlatego też, Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę, uznał – w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym – za zasadnie zarzuty skargi dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego polegające na oparciu się wyłącznie na opinii biegłego w miejsce wymaganej prawnie opinii jednostki badającej wskazanej przez Ministra Finansów i – w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Konsekwencją powyższego rozstrzygnięcia jest orzeczenie – na podstawie art. 152 p.p.s.a., że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.