Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 28 września 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1544/14

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o. z siedzibą w P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008r.

Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że organ I instancji zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez 19 firm – tj.: ""B" " Sp. z o. o., G.; "C", S.; "D", G.; "E", "F", R.; G., P.; ""H", L.; "I", P.; "J", L.; "K", P.; "L", Z.; ""M", W.; "N", P.; "O", S.; "P", J.; "R", T.; "S", S.; "T", I.; ""U" ", P. – jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając tym samym podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w niniejszej sprawie. Zarzuciła naruszenie przepisów procesowych poprzez błędne ustalenie i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny skutkujące błędnym przyjęciem, iż kontrahenci Strony nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą; błędne uznanie, iż Spółka odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców, nie działała w dobrej wierze. Wskazano także na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że jak wynika z ustaleń organu, złom nie został faktycznie dostarczony przez podmioty figurujące na fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazał, że zasadnie Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej w K. w zakresie sprzedaży i podatku należnego za poszczególne miesiące 2008r. nie stwierdził nieprawidłowości i wysokość podatku należnego przyjął zgodnie ze złożonymi za przedmiotowe miesiące deklaracjami VAT-7. Natomiast w zakresie zakupów i podatku naliczonego podatnik w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008r. pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z 437 faktur VAT wystawionych przez wskazane firmy z tytułu zakupu złomu metali kolorowych, złomu stalowego i akumulatorów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem w oparciu o zebraną dokumentację ustalono, że faktyczna działalność tych firm polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur" mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia złomu.

Reasumując cytowane obszernie zeznania świadków oraz ustalone okoliczności organ odwoławczy stwierdził, że:

1. 1. ""B" " nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej; siedziba Spółki nie znajdowała się pod adresem wskazanym w dokumentacji rejestrowej i na zakwestionowanych fakturach - w 2008r.; nie zawierała umowy z zarządcą nieruchomości na wynajem nieruchomości zgłoszonej do KRS-u jako jej siedziba; posługiwała się fikcyjnym numerem NIP, nie została zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług i nie składała do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7; nr [...], którym posługiwała się nie został nadany przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - posługiwała się fikcyjnym numerem NIP; adres widniejący na wystawionych fakturach VAT G., ul. [...] został wykreślony z KRS w dniu 20.02.2008r. tj. w okresie zanim "B" zawarła z firmą "A" pierwszą transakcję w dniu 25.02.2008r.
2. 2. Działalność "D" polegała wyłącznie na wystawianiu faktur VAT dokumentujących fikcyjną sprzedaż złomu, za co otrzymywała "jakiś procent z zarobku tych firm" (zeznanie M. O. z 10.05.2012 r.); M. O. i jej mąż S. wystawiali wyłącznie tzw. "puste faktury" - proceder ten potwierdził również R. O. prowadzący działalność razem z synem S. O..
3. 3. R. N. prowadzący działalność pod firmą "C" nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu, faktyczną działalność gospodarczą w jego imieniu prowadził A. S..
4. 4. J. R. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą G. zajmował się świadczeniem usług taksówkowych, nikogo nie zatrudniał, nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie wystawiał żadnych faktur VAT, w tym dla skarżącej Spółki; nie prowadził ksiąg podatkowych ani rejestrów; nie posiadał zezwolenia na handel odpadami; nie znana spółki "A".
5. 5. A. F. prowadzący działalność pod firmą "H" w 2008r. nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu; jego rola ograniczała się jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej (za namową D. K.), posiadania konta bankowego oraz podpisywania faktur (również in blanco) za rzekomą sprzedaż złomu, za co otrzymywał wynagrodzenie od D. K.; nie interesowało go w jakim celu wypisywał faktury, ani skąd pochodzi towar (ważne były tylko pieniądze jakie otrzymywał za wystawianie faktur VAT); ostatecznych rozliczeń finansowych dokonywał D. K., który prowadził rzeczywisty obrót złomem, wykorzystując zarejestrowaną przez A. F. działalność.
6. 6. P. K. prowadzący działalność pod firmą "O" w okresie od 01.08.2007r. do 30.06.2008r. nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem (zakupu/sprzedaży), nie zatrudniał pracowników, posiadał tylko drobny sprzęt potrzebny do kasacji samochodów (palniki, klucze, szlifierka, młotki).
7. 7. firma "E" nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej; nr NIP [...] podany na fakturach należał do innej osoby (tj. M. A., która nie znała firmy "E" ani Ł. W., nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, jest pielęgniarką i nie wiedziała, że ktoś posługuje się jej NIP-em, nigdy nie pracowała w firmie zajmującej się obrotem złomu); pod wskazanym adresem są zameldowani i zamieszkują p. G., którzy nie znali Ł. W., ani firmy "E", nie udostępniali adresu dla tej firmy.
8. 8. Działalność prowadzona przez P. R. pod firmą "F" miała fikcyjny charakter; P. R. sporządzał jedynie faktury, które nie odzwierciedlały faktycznych dostaw, nie prowadził działalności pod wskazanym adresem; w celu dokonania wpisu w ewidencji działalności gospodarczej UG w R. w zakresie adresu dokonał fałszerstwa umowy użyczenia oraz posługiwał się tym dokumentem; podmioty, od których miał dokonywać nabycia złomu nie prowadziły działalności gospodarczej (tj. od firm: "W" Ś. J. oraz ""R" " P. N.); nie miał żadnego placu, jeździł pożyczonymi samochodami (samochód ciężarowy marki [...] nr rejestracyjny [...] nabyty w dniu 22.07.2007r. a sprzedany w dniu 07.05.2008r. nigdy nie został przez P.R. zarejestrowany); nie potrafił wskazać od kogo pochodził złom sprzedany do spółki "A".
9. 9. L.B. prowadzący działalność pod firmą "L" założył działalność gospodarczą za namową poznanego w barze mężczyzny, którego danych personalnych nie zna, a który załatwiał wszystkie sprawy formalne związane z rejestracją działalności gospodarczej (tj. rejestracja firmy w urzędzie skarbowym, złożenie wniosku o nadanie numeru REGON w urzędzie statystycznym, założenie rachunku bankowego); L. B. osobiście nigdy nie handlował złomem, ani innym towarem, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał zaplecza technicznego, magazynowego, środków transportowych oraz wag potrzebnych do prowadzenia takiej działalności, podpisywał tylko faktury sprzedaży towarów, nie znał ich treści; nie posiadał dokumentacji w zakresie sprzedaży i zakupu towarów oraz pieczątki firmowej; nie wypełniał deklaracji VAT-7 tylko je podpisywał; nie podejmował też żadnych decyzji dotyczących działalności gospodarczej; za udostępnienie nazwiska i założenie firmy otrzymał wynagrodzenie.
10. 10. M. G. prowadzący działalność pod firma "I" zarejestrował swą działalność w zakresie skupu i sprzedaży złomu, ale jej nie prowadził, jedynie wypisywał faktury sprzedaży mające stwierdzić dostawę towarów pod dyktando innych osób, za co otrzymywał wynagrodzenie.
11. 11. J. C. prowadzący działalność pod firmą "U" firmę założył na polecenie ojca (W.C.), który wszystko sfinansował i faktycznie nią zarządzał; nie był zarejestrowany jako podatnik od towarów i usług we właściwym urzędzie skarbowym; nie ewidencjonował i nie deklarował kwot z faktur sprzedaży, bo nic nie wiedział o ewidencji i deklaracjach VAT.
12. 12. M. M. prowadzący działalność pod firmą ‘J’ nie przeprowadzał transakcji zakupu i sprzedaży złomu, nie posiadał żadnego miejsca składowania, magazynowania zakupionego złomu oraz wag do ważenia nabywanego i zbywanego złomu, nie posiadał żadnych środków transportu, a przewozu zakupionego złomu dokonywał samochodami marki [...] pół ciężarowy oraz [...] pożyczonymi od kolegi; nie pamiętał typu i numerów rejestracyjnych tych pojazdów jak również nazwiska i imienia kolegi, który wypożyczał mu te samochody, nie posiadał umów dokumentujących wypożyczenie tych pojazdów, nie pobierał faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do tych samochodów; jego firma posiada faktury VAT dokumentujące zakup złomu wyłącznie od firmy "U" z L. NIP: [...], która nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz nie złożyła deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do czerwca 2008r.
13. 13. w stosunku do J. B. prowadzącego działalność pod firmą "K" w dniu 26.04.2007 r. sąd wydał postanowienie zakazujące prowadzenie działalności gospodarczej na okres 3 lat; w 2008r. nie składał żadnych deklaracji podatkowych; nie można było nawiązać z nim kontaktu - w miejscu zamieszkania (wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej) od kilku lat nie przebywa (mieszkanie jest w ruinie, zadłużone); nie posiadał prawa jazdy.
14. 14. G. P. prowadzący działalność pod firmą "N" nie posiadał budynków i budowli oraz odpowiedniego placu do prowadzenia działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie miał zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie skupu i sprzedaży złomu, nie posiadał maszyn i urządzeń do sortowania, załadunku (rozładunku) i ważenia złomu, ani żadnych samochodów ciężarowych do przewozu złomu, nie korzystał też z usług firm transportowych; w 2008r. nie zatrudniał pracowników (do lutego 2008. pomagał mu ojciec, a później brat D. P.); wykonując dostawy rzekomo posługiwał się użyczonymi pojazdami, a zidentyfikowani posiadacze pojazdów zaprzeczyli współpracy z P., a osoby które się do tego przyznały podkreśliły incydentalny charakter tych kontaktów; w ewidencjach zakupu tej firmy była ujęta Firma "X", ul. [...] w R., która nie istnieje.
15. 15. P. B. prowadzący działalność pod firmą ""M" nie prowadził działalności gospodarczej w 2008r. (ww. rozpoczął działalność gospodarczą pod nazwą "P. " NIP [...] w dniu 08.06.2005r., zaprzestał jej prowadzenia 15.12.2005r., z dniem 16.12.2005. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej); nie był zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT, nie składał deklaracji podatkowych VAT; nr NIP podany na fakturach [...] był nieprawidłowy (prawidłowy to [...] nadany decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.).
16. 16. P. N. prowadzący działalność pod firmą PHU "R" P. N. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej pod zgłoszonym adresem: T., ul. [...] m. 1, a jego działania ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT mających dokumentować fikcyjną sprzedaż złomu; nie potrafił określić czasookresu w jakim miała być prowadzona przedmiotowa działalność, nie przedłożył dowodów dokumentujących nabycie złomu, danych dostawców i nabywców złomu oraz ewidencji podatkowej; nie wiedział co to jest ewidencja "vatowska"; nie znał szczegółów sprzedaży złomu, wystawiał faktury sprzedaży do których dane otrzymywał od mężczyzny, który pomógł mu założyć firmę (nie chciał podać danych tego mężczyzny); posiadał samochód (marki [...]), ale nigdy go nie widział. Według zeznań matki – Z. N. - wynika, że P. N. nie miał żadnych możliwości finansowych do rozpoczęcia i prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadał prawa jazdy, ani środków transportu, a w okresie od stycznia 2007r. do maja 2008r. nigdzie nie pracował.
17. 17. P.J. prowadzący działalność pod firma "Y" świadomie (za namową kolegi) zarejestrował na siebie działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem dla celów zarobkowych (pobierał wynagrodzenie za wystawianie fikcyjnych faktur co miesiąc 2000 zł jako stałą pensję za otworzenie firmy i wystawianie faktur) zdając sobie sprawę, że jest "przysłowiowym słupem"; nigdy nie widział złomu i nie wie skąd pochodził, nie prowadził skupu złomu, otrzymane należności za sprzedaż złomu oddawał zleceniodawcy; faktury wypisywał na podstawie danych otrzymywanych w punktach skupu; nie posiadał dowodów nabycia złomu oraz ewidencji podatkowej; zakup samochodu ciężarowego marki Star na firmę miało (przez zleceniodawcę) na celu stworzenie pozorów jej funkcjonowania; P. J. nie ponosił żadnych kosztów związanych z utrzymaniem tego pojazdu; nie był zarejestrowany w ZUS.
18. 18. B. D. prowadzący działalność pod firmą "Z" w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem (według ewidencji miał prowadzić transport drogowy towarów); wystawiał tylko faktury VAT (tj. puste faktury), które wprowadzał do obiegu w celu odliczenia podatku naliczonego u nabywców tych faktur; nie przedłożył dokumentacji księgowej firmy; nie posiadał zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania i transportu złomu, placów, nie posiadał wag i innego sprzętu; nie zatrudniał pracowników i nie korzystał z obcych usług transportowych (nie miał prawa jazdy); składał deklaracje VAT-7 za okres od kwietnia do grudnia 2008r., w których (według rejestrów VAT) wykazywał podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez firmę "A1" z P. (w maju i czerwcu 2008r., firma ta nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie składała deklaracji VAT-7, numer NIP jest niepoprawny) oraz firmę "B1" z P. (od czerwca do grudnia 2008r. podczas gdy F. F. w latach 2005-2010 r. pracował w Niemczech); w mieszkaniu B. D. podczas przeszukiwania przez funkcjonariuszy CBŚ znaleziono pieczątki z danymi tych firm; miejsce zamieszkania było wskazane jako miejsce wykonywania działalności gospodarczej.
19. 19. A. B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "S" zajmował się tylko wystawianiem "pustych" faktur VAT, za co otrzymywał wynagrodzenie; nie posiadał środków pieniężnych na zakup złomu, ani dokumentacji finansowo-księgowej firmy, ani środków technicznych do prowadzenia firmy, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał i nie kupował złomu metali kolorowych; wystawiał faktury in blanco z podpisem i pieczątką firmową, za co otrzymywał wynagrodzenie. Nie znał firmy "A" sp. z o.o. i nie zawoził do niej złomu, wypisywał tylko fakturę.

Nadto organ odwoławczy wskazał na ustalenia dotyczące formy dokonanych płatności wyjaśniając, że następowały one w znacznej części gotówką - w stosunku do "B" Sp. z o.o., "F", "H", "I", “J"; w całości gotówką - w stosunku do: "C", "D", "E", G., "K"., "L",, "N", "O"., "R". N., "Y", "U" J.C..

Poza tym zaakcentowano wydanie decyzji wobec wymienionych podmiotów stwierdzających, że faktury wystawione przez te firmy, z których Spółka odliczyła podatek naliczony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, faktycznie wymienionych w nich czynności, po stronie tych firm nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w stosunku do zakwestionowanych transakcji - tj.: "B" Sp. z o.o., "D", "F" (wyrok z dnia 04.08.2010 r.. sygn. akt [...] wydany przez Sąd Rejonowy w I. VI Wydział Kamy przeciwko P. R.), "I" (akt oskarżenia z 23.04.2012r. przeciwko M. G.), “J", "L" (akt oskarżenia z 16.04.2009r.), G. P., "O"., “W", PHU "R" P. N. (akt oskarżenia z dnia 23.09.2011r.), "S", "Y"; akt oskarżenia z dnia 23.04.2012r. przeciwko A.i F..

Zdaniem organu odwoławczego powyższe ustalenia potwierdzają, że zakwestionowane faktury VAT wystawione dla Spółki nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust.4, art. 120 ust. 167 i 19 oraz art. 124. Prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie.

Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona – jak w sytuacji uregulowanej w art., 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce, a w tej sprawie organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że "A" Sp. z o.o. w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008r. uwzględniła faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zgodnie z zebraną dokumentacją ustalono, że faktyczna działalność tych firm polegała wyłącznie na wystawianiu "pustych faktur" mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia złomu.

Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u jego wystawcy, co powoduje, iż zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za chybione i potwierdził prawidłowość podejmowanych przez organ I instancji czynności i dokonanych w ich konsekwencji ustaleń. Odnośnie procedury "Współpraca z przedsiębiorcami - dostawcami towarów handlowych" wyjaśnił, że mimo powoływania się na obowiązującą w Spółce procedurę weryfikacji kontrahentów, w dokumentacji w znacznej części przypadków brak jest wniosków kierowanych do właściwych urzędów skarbowych; w wielu przypadkach wnioski do organów podatkowych kierowane były ze znacznym opóźnieniem wbrew nakazom procedury; zdarzały się przypadki kierowania zapytania do niewłaściwego urzędu skarbowego - co podważa tezę spółki o bieżącej weryfikacji kontrahentów. W przypadku "K" mimo otrzymania informacji o braku rejestracji podmiotu w ewidencji podatników spółka świadomie korzystała z prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez ten podmiot w następnych miesiącach. Za bezzasadną uznał także argumentację, iż późniejsza weryfikacja miała charakter incydentalny, a negatywna weryfikacja skutkowała natychmiastowym odstąpieniem od współpracy.

Ponadto podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że wszystkie faktury wystawione dla Spółki przez "C", "D" - zostały wystawione przy wykorzystaniu komputera i przez pracowników Strony. Pomimo ustaleń Spółki dokonanych na skutek przeprowadzonej kontroli wewnętrznej, z których wynikało że faktury wystawione przez "D" są nierzetelne Strona nie dokonała korekt deklaracji VAT. Odnosząc się do zarzutów dotyczących wystawiania faktur w trybie samofakturowania stwierdził, że Spółka za aprobatą kontrahentów samodzielnie wypełniała faktury wpisując niezbędne dane dotyczące dostawcy i nabywcy, ilości i wartości towaru, a następnie przekazywała je do akceptacji sprzedającego. Aby wystawione w ten sposób faktury mogły stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest poświadczenie transakcji sprzedaży przez sprzedającego, poprzez złożenie na nich podpisu. Jak wynika z akt sprawy, Strona nie podpisywała z dostawcami stosownych umów i nie zgłaszała ich naczelnikom urzędów skarbowych właściwych dla obu stron pisemnie.

Spółka potwierdziła również, że faktury zostały wystawione przy użyciu sprzętu komputera i drukarki "A" oraz według schematu stosowanego przez nią, lecz było to jedynie udzielenie pomocy polegającej na udostępnieniu dostawcom możliwości wydrukowania na miejscu treści faktury. Jednakże R. N. (właściciel firmy C1) zeznał, że nie wystawiał faktur przy użyciu komputera, a fakturami i płatnościami zajmował się A. S.; w taki sposób wystawiana była duża ilość faktur dotyczących wielu dostawców "A"; towar wykazany na takich fakturach był wielokrotnie dostarczany do oddziałów spółki "A" przez kierowców nieupoważnionych do wystawiania faktur.

Poza tym organ zauważył, że stworzenie każdemu z dostawców dostępu do komputera spółki "A" w celu samodzielnego wystawiania faktur nie odpowiada realiom prowadzenia działalności gospodarczej i z pewnością dezorganizowałoby pracę pracownikom spółki.

Nadto organ odwoławczy wskazał, że kierujący Oddziałem "A" w P.dyrektor P.W. i pracownik R. B. - mieli wiedzę, że towar z faktur wystawionych przez "D" nie pochodzi z tej firmy, lecz od D. M., a towar z faktur wystawionych przez G. pochodzi od "D1" Z zeznań w/w wynika, że P. W. oprócz zgody na aktywne współdziałanie i współtworzenie tego procederu, zawoził nawet należności kontrahentom, a szczegóły dotyczące dostaw i transportu były uzgadniane z R.B.; dostawy złomu były realizowane kontenerami odwołującej spółki, jak już wyżej wspomniano przy świadomości jej przedstawicieli, iż faktury zakupu złomu od strony podmiotowej potwierdzają nieprawdę.

Ponadto jako przedstawiciel spółki miał też świadomość tego, że działanie to nie jest zgodne z prawem. Jak zeznał kierował się chęcią wypracowania jak największego zysku oddziału spółki i koniecznością zrealizowania narzuconych norm. Dla niego korzyścią był wypracowany zysk oddziału za zakupiony złom. W swoich zeznaniach w sposób spójny opisali charakter działania w tym zakresie.

Ponadto stwierdzono, że o braku staranności przy weryfikacji świadczy także fakt, że Spółka nie pokusiła się o sprawdzenie swoich kontrahentów w inny niż poprzez organy skarbowe sposób, np poprzez pozyskanie opinii o ich rzetelności - w miejscu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej, co doprowadziłoby Stronę do wiedzy, że odnośnie fikcyjnego charakteru prowadzonej działalności. Mogła również przed zawarciem transakcji na określoną ilość złomu żądać od nich przedłożenia dowodów potwierdzających źródło pochodzenia towaru w takiej ilości, a brak informacji zwrotnej w tym zakresie z kolei mógłby świadczyć, że złom pochodził ze źródła nie objętego kontrolą na podstawie szczególnych przepisów. W takiej sytuacji można było odmówić zwarcia transakcji, aby nie narazić się na zarzut obrotu złomem pochodzącym, np. z kradzieży.

W kontekście powyższego za bezzasadny uznano zarzut, że Strona nie posiadała uprawnień kontrolnych przysługujących organowi kontroli skarbowej przez co możliwości weryfikacji kontrahentów miała znacznie ograniczone.

Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi Strony skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której żądała uchylenia rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. 1. art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, skutkujące błędnym przyjęciem, iż kontrahenci wskazani w decyzji nie byli podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą; błędne uznanie, iż skarżąca odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez dostawców, nie działała w dobrej wierze; niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób tendencyjny,
2. 2. art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 w związku z art. 122 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na ustaleniach decyzji wydanych przez inne organy podatkowe i skarbowe wobec innych podatników,
3. 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte uzasadnienie decyzji oraz niezajęcie stanowiska wobec argumentów podnoszonych przez skarżącą, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentacji uzasadniającej działanie skarżącej w dobrej wierze oraz zachowanie należytej staranności w odniesieniu do transakcji dokonywanych z poszczególnymi dostawcami,
4. 4. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § lpkt 2 lit. a) a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej decyzji, podczas gdy prawnym obowiązkiem organu drugiej instancji było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1. art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z kwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy spółka zachowała należytą staranność i działała w dobrej wierze, tj. przy zastosowaniu dostępnych metod weryfikowała kontrahentów i pomimo weryfikacji nie wiedziała (i nie mogła wiedzieć), że jak wynika z ustaleń Dyrektora Izby Skarbowej, złom nie został faktycznie dostarczony przez podmioty figurujące na fakturach,
2. 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że przepis ten umożliwia kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo że okolicznością sporną sprawy nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do spółki,
3. 3. art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług a także § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w przedmiotowej sprawie, wynikające z uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej, że "A" wystawiał faktury w trybie samofakturowania i nie otrzymywał akceptacji tych faktur od kontrahentów, podczas gdy tego rodzaju faktury w ogóle nie były wystawiane przez skarżącą.

W uzasadnieniu zaakcentowano konieczność respektowania regulacji wspólnotowych oraz należytą staranność Spółki i działanie w dobrej wierze, które należy oceniać z perspektywy całokształtu działalności podmiotu a nie poszczególnych transakcji - co w konsekwencji uniemożliwia pozbawienie Strony prawa do odliczenia VAT (zakwestionowano 19 dostawców przy współpracy z 2.136 uczciwymi kontrahentami tj. 8,8 promila). Wskazano na opracowaną procedurę "Współpraca z przedsiębiorcami" i podjęte czynności starannej weryfikacji kontrahentów oraz obowiązek aktualizacji przez kontrahentów zaświadczeń o statusie podatnika, choć posiadanie dokumentu potwierdzającego rejestrację jako podatnika VAT na moment zawierania transakcji nie jest wymagane przepisami prawa i nie można czynić z tego Spółce zarzutu. Poza tym w obszernej analizie transakcji z poszczególnymi dostawcami przedstawiono otrzymane od nich dokumenty, że są wiarygodni.

Podważono prawdziwość składanych przez poszczególnych świadków – dostawców – zeznań wskazując, że są niespójne i nielogiczne a mimo to organy dały im wiarę choć pochodzą od osób, których rozumienie legalności działalności gospodarczej odbiega od powszechnych norm. Podkreślono umorzenie postępowania karnego o posługiwanie się sfałszowanymi dokumentami wobec wskazanych dostawców oraz brak możliwości uzyskania przez Spółkę wiedzy, że w imieniu niektórych kontrahentów działają inne osoby. Nadto zauważono, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dotyczy jedynie czynności, które nie zostały dokonane czyli w ogóle niezrealizowane podczas gdy otrzymane przez Spółkę faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zakwestionowano także twierdzenia organów o samofakturowaniu wskazując na biznesowe uzasadnienie wystawiania przez dostawców faktur w siedzibie Spółki. Natomiast co do decyzji wydanych wobec kontrahentów wyjaśniono, że potwierdzają one wyłącznie nieprawidłowości po ich stronie i nie można obciążać tymi ustaleniami Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, gdyż stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze w większości są tożsame z zarzutami postawionymi organowi I instancji w odwołaniu, piśmie uzupełniającym odwołanie oraz w piśmie stanowiącym stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do zarzutów uznając je za bezpodstawne wskazano na niezasadność zarzutu naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowe go/przepisów proceduralnych, tj. art. art. 187 § 1, 191, 122 Ordynacji podatkowej, gdyż materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, w tym dowodów przedstawionych przez spółkę "A", dowodów z postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe oraz organy ścigania; w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i wykorzystania w trakcie postępowań kontrolnych ustaleń poczynionych w ramach innych postępowań (w tym decyzji wydanych wobec innych podatników przez inne organy podatkowe i skarbowe) organ powołała się na art. 181 Ordynacji podatkowej uznając zarzut za bezzasadny. Podobnie nie stwierdził naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej bowiem skarżąca miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Za bezzasadny uznano również zarzut wybiórczego przywoływania zeznań kontrahentów (dostawców złomu do spółki), z góry przyjętą tezą o braku dobrej wiary i należytej staranności po stronie "A" wyjaśniając, że sporne faktury zakupu nie można było uznać za prawidłowe, ponieważ wskazują w swej treści zdarzenia gospodarcze, które w ogóle nie zaistniały między wskazanymi na nich podmiotami, co wykazano w zaskarżonej decyzji.

Zakup złomu metali kolorowych, złomu stalowego oraz akumulatorów sprowadził się jedynie do przyjęcia fikcyjnych dokumentów, a przedmiotowe operacje miały na celu uwiarygodnić źródła pochodzenia złomu. Za chybiony uznano także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy umożliwił odtworzenie stanu faktycznego, stanowiąc właściwą podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego; oceniono go drobiazgowo, wyczerpująco i z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów; wskazano na fakty, na których oparto rozstrzygnięcie oraz dokonano prawidłowej subsumpcji prawnej. Jako bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) a w konsekwencji art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy błędnej decyzji organu pierwszej decyzji i powołując art. 120 Ordynacji podatkowej wskazano, że organy podatkowe działają na zasadzie legalizmu i gdy organ odwoławczy uznał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe to zgodne z przepisami prawa materialnego i procesowego utrzymał w mocy decyzję z dnia 18 grudnia 2013r. uznając, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. miał podstawy by zakwestionować obniżenie podatku należnego o podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008r. w kwocie [...] zł wynikający z faktur VAT wystawionych przez 19 kontrahentów skarżącej.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że w uzasadnieniu decyzji obu instancji organy podatkowe powołując jako podstawę prawną ww. przepis dokładnie wskazały motywy jego zastosowania, pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Ponadto organy w uzasadnieniach swoich decyzji, na wskazanych konkretnie stronach, ustosunkowały się do zarzutu naruszenia ww. przepisu w kontekście zachowania przez skarżącą należytej staranności i działania w dobrej wierze; naruszenia powyższego przepisu w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej "transakcje miały charakter rzeczywisty, mimo że okolicznością sporną w sprawie nie jest rzeczywisty charakter dostaw złomu do Spółki". Odnośnie zarzutów podniesionych co do poszczególnych 19 kontrahentów skarżącej zauważono, że stanowią one polemikę z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i nie mają uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym sprawy, co zostało szczegółowo przedstawione w decyzjach obu instancji.

Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. organ odwoławczy wskazał na swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty; obszernie opisała tryb i zasady prowadzonej działalności gospodarczej, podkreśliła jej rozmiar oraz podejmowane czynności weryfikacyjne kontrahentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje

Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez 19 firm będących dostawcami złomu metali do Spółki, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, faktur VAT, które uznano za dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżąca miała świadomość ich fikcyjnego charakteru.

Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić należy, że art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że kwestia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za kolejne miesiące 2008 r. nie jest sporna. Organ badał ją z urzędu i wskazał na powiadomienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pismem z dnia [...] r. Nr [...] doręczonym w 7 października 2013r. Stronie, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008r.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez dostawców, w sytuacji kiedy opisane w nich towary zostały dostarczone Spółce, zatem te zarzuty mają pierwszeństwo przy rozstrzyganiu legalności wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć.

Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99).

Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego.

Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu podatku VAT spornych faktur. Należy zauważyć, że skarżąca polemizując z tymi ustaleniami akcentuje, że dochowała należytej staranności przy weryfikowaniu swoich kontrahentów zatem nie można zarzucić jej świadomego działania w zakresie prowadzonej działalności kwestionowanych przez organy dostaw.

Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organ odwoławczy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Powyższe nie oznacza, że nie było dostaw towarów do Spółki, ale wyklucza ich dokonanie w całości przez podmioty wskazane jako wystawcy zakwestionowanych faktury. Firmy wskazane przez organy bowiem jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe wynika z wyjaśnień i zeznań złożonych przez samych rzekomych dostawców, czynności sprawdzających oraz dokumentów obszernie opisanych w zaskarżonej decyzji (str.7 – 37). Fakt ich rejestracji jako podatnika VAT nie świadczy, że firmy te prowadziły działalność gospodarczą w obrocie złomem. Część z założycieli tych firm dostawała wynagrodzenie za wystawianie pustych faktur; część nie miała zaplecza technicznego na prowadzenie tego typu działalności; kilka miało fikcyjne siedziby lub fikcyjne nr NIP lub innej osoby. Wobec tych podmiotów wydane zostały decyzje stwierdzające, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. (str. 38 decyzji ostatecznej).

Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. W konsekwencji zatem za całkowicie błędną należy uznać argumentację strony skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT dotyczy jedynie czynności, które nie zostały dokonane czyli w ogóle niezrealizowane podczas gdy otrzymane przez Spółkę faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczna i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia.

W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił zasadność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 40-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez same organy podatkowe czy też w ramach prowadzonego postępowania karnego.

Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego.

Zauważyć jeszcze na zakończenie należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem."

Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

TSUE w wyroku z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Wskazać także należy, że przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

1. - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),
2. - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),
3. - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy nie kwestionowały faktu dostawy towarów wykazanych w fakturach, a jedynie fakt ich sprzedaży przez wystawców faktur. Skarżąca uczestniczyła w tym procederze kupując towar bez należytego sprawdzenia swoich kontrahentów. Wskazywany przez Stronę promil zakwestionowanych dostaw do ogółu prowadzonej przez Spółkę działalności nie może stanowić przesłanki ekskulpującej, gdyż ustawodawca w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT zawarł jednoznaczną regulację w tym zakresie. Fakt, że zakwestionowano stronie skarżącej 19 dostawców przy współpracy z 2.136 uczciwymi kontrahentami co stanowi 8,8 promila świadczy jedynie o tym, że w tych spornych zdarzeniach gospodarczych nie dochowano należytej staranności kupieckiej.

Podobnie chybione w sprawie jest powoływanie się na opracowaną, wewnętrzną procedurę współpracy z kontrahentami – skoro w konsekwencji doszło do nieprawidłowych rozliczeń w VAT poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego zdarzenia gospodarczego pomiędzy podmiotami ujętymi w jej treści. Tym samym nie może Spółka korzystać z ochrony przepisów unijnych i orzecznictwa TSUE, a w szczególności korzystać z prawa do odliczenia, kiedy u wystawcy nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wykorzystany został mechanizm podatku VAT dla nieuprawnionego korzystania z odliczeń podatkowych.

Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik nie dochował należytej staranności – co obszernie wykazały organy obu instancji.

Jak wykazał to organ odwoławczy na str. 41 uzasadnienia swojej decyzji strona skarżąca w co do zakwestionowanych dostawców nie wypełniła rzetelnie i dokładnie postanowień w/w procedury tj. nie przeprowadzała bieżącej weryfikacji kontrahentów niezwłocznie po dokonaniu pierwszego zakupu. Wystąpienia do urzędów skarbowych kierowane były z kilkumiesięcznym opóźnieniem od zawieranych transakcji albo dopiero po zakończeniu współpracy.

Poza tym płatności następowały w znacznej części gotówką ("B" Sp. z o.o., "F", "H", "I", “J") albo wręcz w całości w formie gotówkowej ("C", "D", "E", G.,"K"., "L",, "N", PIK P. K., PHU "R" P. N., "Y", "U" J.C.).

Niedochowanie należytej staranności, a wręcz świadomość w uczestniczeniu w procederze "fikcyjnych faktur" mieli pracownicy Spółki – P. W. i R. B., którzy potwierdzili tą okoliczność w swoich zeznaniach.

Zauważyć jeszcze tylko należy, że obrót złomem jako działalność obarczona dużym ryzykiem gospodarczym winna być prowadzona ze szczególnym reżimem, czego w przypadku spornych faktur niedochowano.

Nawet przyjmując za wiarygodne wyjaśnienia strony skarżącej przedstawione na rozprawie sądowej odnośnie biznesowego uzasadnienia dla wypisywania faktur w siedzibie Spółki z wykorzystaniem jej zaplecza technicznego to i tak pozostałe okoliczności wskazane przez organy obu instancji uzasadniają pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur; również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT.

Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące.

Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie okoliczności sprawy, co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała.

Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.