Uzasadnienie
U Z A S A D N I E N I E. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez pełnomocnika "A" sp. z o. o. z siedzibą w Ż., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 26 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (dz. U z 2004 r. Nr 8, poz. 65 i art. 111 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe obejmujące miesiące od maja 2005 r. do lipca 2007 r. w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja zapadła w poniższym stanie faktycznym i prawnym.
Jak wyjaśniono w [...] 2008 r. przeprowadzono u podatnika kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług a także terminowości wpłat na państwowe fundusze celowe. Rozliczenie podatku VAT obejmowało okres od 1 kwietnia 2005 do 31 lipca 2007 r. Kontrola ta ujawniła nieprawidłowości w zakresie deklarowanego podatku należnego i w konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzje określające wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2005 do lipca 2007 r. oraz zastosował sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do odliczenia 30% podatku naliczonego za powyższe okresy rozliczeniowe na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT.
Pełnomocnik zaskarżył powyższe decyzje. Organ odwoławczy decyzją z [...] r. i uchylił decyzje organu I instancji w całości i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym określając zobowiązanie za dane miesiące od maja 2005 r. do lipca 2007 r. w kwotach uwzględniających nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2005 r. w kwocie [...] zł (niższej niż określona przez podatnika o [...] zł) wynikającą z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...]. Postępowanie w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego ze względu na zmianę regulacji prawnych w tym zakresie z dniem 1 grudnia 2008 r. (uchylenie art. 109 ust.5 i 6 ustawy VAT) zostało umorzone.
W uzasadnieniu podkreślono, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do ustalania dodatkowego zobowiązania w podatku VAT na podstawie znowelizowanego z dniem 1 grudnia 2008 r. art. 111 ust. 2 ustawy VAT. Może to zrobić tylko organ I instancji po przeprowadzeniu stosownej kontroli. Ponieważ artykuł ten miał zastosowanie w niniejszej sprawie w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. to organ podatkowy nie miał podstawy prawnej do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Dowodzi tego treść art. 13 ustawy nowelizującej z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw.
Następnie w 2010 r. u podatnika przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących za okres od maja 2005 do lipca 2007 r. Kontrola ta wykazała, że podatnik naruszył obowiązki wynikające z (art. 111 ust. 1 ustawy VAT w stosunku do sprzedawanej gazety o nazwie [...] Ustalono, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność bukmacherska, zdefiniowana w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27). Działalność ta zgodnie z art. 6 ustawy VAT nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem bowiem podlegała opodatkowaniu podatkiem od gier na podstawie art. 40 ust. 1 i art. 42 pkt 8 ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Do podstawy opodatkowania tym podatkiem nie wliczano przychodów z tytułu sprzedaży wydawanej gazetki.
Spółka prowadziła również działalność opodatkowaną podatkiem VAT – sprzedaż gazetki, sprzedaż usług podnajmu lokali i działalność gastronomiczną. Tylko ta ostatnia była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. Sprzedaż gazety [...], chociaż opodatkowana stawką 7 % nie była ewidencjonowana za pomocą kas rejestrujących. Spółka, przeciwnie do organów podatkowych konsekwentnie twierdziła, że obowiązku takiego nie posiadała i nie posiada, gdyż sprzedaż [...] jest bezpośrednio związana z działalnością bukmacherską, a rozporządzenie Ministra Finansów z 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706 ze zm.) w § 3 ust. 1 pkt 1 przewiduje zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania dla podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług wymienionych w poz.1-39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy VAT, był większy niż 70%. Przy czym do wymienionych w tym przepisie obrotów spółka zaliczała także przychody z tytułu działalności w zakresie gier losowych.
Decyzją nr [...] z [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej, art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 111 ust. 1 ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okresy miesięczne od maja 2005 r. do lipca 2007 r. w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając powyższą decyzję organ stwierdził, że Spółka naruszyła art.111 ust. 1 ustawy VAT, gdyż nieewidencjonowała obrotu i kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży [...] na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy użyciu kasy rejestrującej.
W odwołaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT pomimo sprzeczności przepisu z prawem wspólnotowym regulującym zasady neutralności i proporcjonalności odliczania podatku naliczonego, jak i w związku z brakiem wykorzystania do jego legalizacji na gruncie wspólnotowego podatku od wartości dodanej trybu przewidzianego w art. 27 ust.1-4 VI Dyrektywy VAT a obecnie Dyrektywy 112.
Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zasadności zarzutów odwołania i utrzymał zaskarżona decyzje w mocy.
W uzasadnieniu wskazał, że kasy rejestrujące stanowią szczególnego rodzaju ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Obowiązek ich prowadzenia został nałożony na podatników podatku od towarów i usług, którzy dokonują czynności opodatkowanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych. Jednakże ustawodawca przewidział w przepisie ust. 7 art. 111 ustawy VAT delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zwolnienia na czas określony niektórych grup podatników oraz niektórych czynności z tegoż obowiązku ze względu na rodzaj prowadzonej działalności lub wysokość obrotu (pkt 3). Rozporządzeniem z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. Nr 273, poz. 2706, ze zm. oraz kolejnymi z 28 marca 2006 r. i 25 czerwca 2007 r.) zwolniono z obowiązku ewidencjonowania do dnia 31 grudnia 2005 r. sprzedaż w zakresie czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia - § 2 pkt 3. Nadto w myśl § 3 ust. 1 pkt 1 tegoż rozporządzenia do końca 2005 r. z obowiązku ewidencjonowania zwolnieni zostali również podatnicy dokonujący sprzedaży towarów i usług wymienionej w poz. 1- 39 załącznika do rozporządzenia, jeżeli w poprzednim roku podatkowym udział obrotów z tytułu tej sprzedaży w obrotach ogółem podatnika z działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy był większy niż 70 %. Organ podkreślił że zwolnienie przewidziane w § 2 pkt 3 powoływanego rozporządzenia ma charakter przedmiotowy, co oznacza, iż podatnik wykonujący czynności, o których mowa w załączniku do rozporządzenia, nie ma obowiązku ewidencjowania obrotu i podatku należnego z tytułu tych czynności za pośrednictwem kasy rejestrującej.
Nie oznacza to jednak bezwzględnego braku obowiązku ewidencjowania przez tego podatnika pozostałej sprzedaży dokonywanej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Jeżeli podatnik oprócz czynności wskazanych w załączniku dokonuje dostawy innych towarów lub świadczy inne usługi na rzecz podmiotów wskazanych w przepisie art. 111 ust. 1 ustawy VAT, wówczas jest (co do zasady) obowiązany ewidencjonować obrót uzyskiwany z tytułu tych czynności przy użyciu kasy rejestrującej, chyba że zaistnieją przesłanki z wskazanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.
Podsumowując stwierdził, że podmioty wykonujące czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących nie są w ogóle zobowiązane do ewidencjonowania obrotu z tytułu jakichkolwiek czynności dokonywanych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych (bez względu na to, czy zostały one wymienione w załączniku do rozporządzenia), ale tylko w przypadku, gdy udział wartości dostawy towarów/usług wymienionych w poz. 1 - 39 załącznika w poprzednim roku podatkowym był wyższy od 70% ogólnego obrotu podatnika z tytułu działalności wymienionej w art. 111 ust. 1 ustawy VAT. W przeciwnym razie podatnik był zobligowany do ewidencjonowania obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu kasy rejestrującej, z tym zastrzeżeniem, że czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia korzystały ze zwolnienia na mocy § 2 pkt 3 rozporządzenia.
Dokonując subsumcji tak zinterpretowanego stanu prawnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego organ odwoławczy zaznaczył, że w istocie głównym przedmiotem działalności Spółki jest działalność bukmacherska, która na mocy art. 6 pkt 3 ustawy VAT została wyłączona z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podlegała ona opodatkowaniu na mocy ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych (art. 40 ust. 4). Organ wskazał, że w objętych postępowaniem miesiącach Spółka oprócz czynności nieobjętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług wykonywała również czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tj. dokonywała sprzedaży pisma [...], świadczyła usługi gastronomiczne oraz usługi podnajmu lokali.
Dalej organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie wykazało, iż wbrew twierdzeniom Spółki, nie ma do niej zastosowania zwolnienie podmiotowe wymienione w § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących. Ustalono, iż udział obrotów z tytułu sprzedaży wymienionej w poz. 1-39 załącznika do rozporządzenia w obrotach ogółem podatnika z działalności określonej w art. 111 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie był wyższy niż 70%, gdyż wyniósł w 2004 r. 0 %.
Do wyliczenia tego wskaźnika przyjęto wyłącznie obroty, do których zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazane przez Spółkę usługi, wymienione w poz. 29 (w rozporządzeniu obowiązującym w 2005 roku była to poz.
34) załącznika do rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, były przez nią świadczone, lecz obrót z tego tytułu - jako nie podlegający przepisom o podatku od towarów i usług (tylko podatkiem od gier) - nie mógł być w powyższych wyliczeniach uwzględniony.
Poza tym wskazano, że Spółka sama klasyfikuje gazetkę [...] do grupowania PKWiU 22.13 – gazety i opodatkowuje podatkiem od towarów i usług według stawki 7 % - co potwierdza, iż nie należy jej klasyfikować do grupowania PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi. Nie jest też dopuszczalne odmienne klasyfikowanie tej samej czynności, raz jako dostawy (dla rozliczeń podatku VAT) a innym razem jako usługi (dla oceny obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej).
Organ odwoławczy wyjaśnił też, że uzyskana przez Spółkę interpretacja podatkowa z dnia [...] r. nie odnosiła się do stanu faktycznego sprawy objętej niniejszym postępowaniem (wcześniej nie powstał obowiązek ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy).
Na koniec wyjaśnił, że konsekwencją naruszenia obowiązku przewidzianego w art. 111 ust. 1 jest sankcja z ust.
2. bezspornym jest, że do dnia 30 listopada 2008 r. sankcją było pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z dniem 1 grudnia 2008 r. brzmienie art. 111 ust. 2 zostało zmienione art. 1 pkt 58 lit. a ustawy z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320) i od 1 grudnia 2008 r. naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres od momentu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zmienione zatem zostały zasady wymierzania sankcji a nie przyczyna jej zastosowania. Również ustawodawca w przepisach przejściowych – art. 13 ustawy nowelizującej – wskazał, że do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie nowelizacji, stosuje się art. 111 w nowym brzmieniu. Ustawa nowelizująca nie przewidywała jednak sytuacji, gdy stan faktyczny zaistniał pod rządami art.111 przed nowelizacją a nie wszczęto w tym czasie postępowania podatkowego w tym zakresie. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte [...] r. i dlatego organ podatkowy dokonując wykładni art. 111 ust. 2 ustawy VAT, który jest przepisem materialnym, kierował się zasadą stosowania przepisu względniejszego dla podatnika i uznał, że ma on zastosowanie w brzmieniu po nowelizacji (brak obowiązku zapłaty odsetek, termin liczony od dnia wydania decyzji). Odnośnie zarzutu niezgodności z prawem wspólnotowym organ uznając jego bezzasadność wskazał na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lipca 2010 r. sygn. akt C-188/09 stanowiący odpowiedź na pytanie prejudycjalne o zgodność z prawem wspólnotowym sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy VAT.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem:
- - § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących oraz następujących po nim rozporządzeń regulujących tą kwestię z 28 marca 2006 r. i 25 czerwca 2007 r. poprzez przyjęcie, że organy podatkowe I i II instancji, iż zwolnienie przewidziane w powyższych przepisach nie ma zastosowania do sprzedawanego przez Spółkę pisma [...],
- - art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. poprzez zastosowanie sankcji w nim przewidzianej do stanu faktycznego sprzed dnia obowiązywania tego przepisu,
- - art. 208 § 1 i art. 128 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] r. oraz nieumorzenie postępowania w związku z wydaniem ostatecznej i prawomocnej decyzji co do istoty przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. mocą, której postępowanie w sprawie sankcji przewidzianej przez art. 111 ust. 2 zostało umorzone za tożsame okresy rozliczeniowe dodatkowo pełnomocnik zarzucił ustalenie dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT mimo sprzeczności z prawem wspólnotowym – art. 27 ust. 1-4 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, a od dnia 1 stycznia 2007 r. z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Pełnomocnik podtrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu i piśmie uzupełniającym. Podkreślił, że spornym okresie Spółka była zwolniona z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży i podatku należnego przy użyciu kas rejestrujących na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2004 r. w sprawie kas rejestrujących, gdyż, świadcząc usługi polegające na organizowaniu zakładów bukmacherskich (stanowiące 99% całego obrotu) spełniła przesłanki wskazane w tym przepisie. Zwolnienie to miało charakter podmiotowy i obejmowało całą działalność Spółki; Spółka w 99 % świadczy usługi objęte załącznikiem do ww. rozporządzenia (poz. 29 - usługi związane z rekreacją, w tym PKWiU 92.71.1 - usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi). Usługi objęte załącznikiem to sprzedaż zakładów. Pozostała sprzedaż Spółki nie jest objęta tym załącznikiem.
W odpowiedzi na skargę organ nie uznał słuszności podniesionych zarzutów i przedstawił w tym zakresie szczegółowe uzasadnienie. Odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 208 § 1 i art. 128 O.p. wskazując, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzję z [...] r. uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] r. i wydał nowe rozstrzygnięcie merytoryczne – określając kwoty podatku VAT (nadwyżki do przeniesienia) w prawidłowej wysokości za okres od maja 2005 r. do lipca 2007 r. a uwzględniając nowy stan prawny umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, gdyż podstawą ustalenia sankcji za ten okres był art. 109 ust. 5 i 6, który został uchylony z dniem 30 listopada 2008 r.
Pismem z dnia [...] 2010 r. pełnomocnik strony skarżącej ograniczył zarzuty skargi do naruszenia § 3 rozporządzenia o kasach rejestrujących załączając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09, w który podzielono zasadność podnoszonych zarzutów.
Na rozprawie w dniu 24 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik podkreślił jedynie, że w sprawie o sygn. akt III SA/GI 2574/10 dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za kwiecień 2005 r. zapadł korzystny dla strony wyrok, który był konsekwencją wskazanego już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.
Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy zasadności uznania przez organy podatkowe obowiązku ewidencjonowania przez skarżącą przy zastosowaniu kas rejestrujących sprzedaży [...] (która zdaniem strony jest ściśle powiązana z działalnością prowadzenia gier losowych) i w następstwie tego zastosowanie wobec Spółki sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy VAT.
W tym miejscu należy odwołać się do wskazanego przez pełnomocnika wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1467/09. Wyrok ten dotyczył bowiem rozliczenia podatku VAT strony skarżącej za kwiecień 2005 r. czyli miesiąc bezpośrednio poprzedzający okres objęty niniejszym postępowaniem (maj 2005 do lipca 2007 r.), który z racji określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ma bezpośredni związek z wysokością określonego dla strony skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za kolejne miesiące od maja 2005 r.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził bowiem pogląd, że "interpretacja pojęcia sprzedaży zawartego w § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących, które nie odnosi się do sprzedaży z działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i tym samym nie można jej stosować do określenia wskaźnika udziału obrotów z tytułu sprzedaży wyszczególnionej w poz.1-39 załącznika do rozporządzenia ogółem w świetle art. 13 Szóstej Dyrektywy i 135 dyrektywy 2006/112/WE jak i obecnie obowiązujących uregulowań wprowadzonych ustawą z 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.132) zmieniającą ustawę VAT z dniem 1 stycznia 2009 r., gdzie wykreślono art. 6 pkt 3 zastępując go zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 15 jest nie do zaakceptowania. Zasady obliczania wskaźnika, o którym mowa w § 3 rozporządzenia nie powinny odbiegać na niekorzyść obywatela od tych ustanowionych w prawie wspólnotowym.
Dlatego należy przyjąć, iż przepisy ustawy VAT stosuje się również w stosunku do podatnika prowadzącego działalność w zakresie gier losowych i zakładów wzajemnych, a tym samym obrót uzyskany z tej działalności należy uwzględnić do obliczania wskaźnika o którym mowa wyżej". Literalna interpretacja § 3 rozporządzenia Ministra Finansów obowiazujaca do 31 grudnia 2008 r. byłaby sprzeczna z prawem wspólnotowym i dowodzi błędnej implementacji art. 13 Szóstej Dyrektywy do prawa krajowego. Transakcje tego rodzaju nie zostały wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania lecz zostały objęte zwolnieniem. Ustalenie, że polskie przepisy umniejszają uprawnieniom wspólnotowym podatnika podatku VAT daje mu możliwość odwołania się do prawa wspólnotowego i prowspólnotowej wykładni prawa krajowego.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości powyższy pogląd, gdyż opodatkowanie działalności bukmacherskiej podatkiem szczególnym aczkolwiek tożsamym z podatkiem VAT (podstawę opodatkowania stanowi suma wpłaconych stawek - art. 42 pkt 8 ustawy o grach...) i jednocześnie wyłączenie jej z obrotu stanowi interpretację tego przepisu niekorzystną dla podatnika i sprzeczna z prawem unijnym.
Tym samym organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę i obliczając wskaźnik uprawniający do skorzystania ze zwolnienia podmiotowego z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów obowiązującego w danym okresie rozliczeniowym winien przyjąć również obroty z działalności bukmacherskiej. Jeżeli tak wyliczony wskaźnik wykaże brak podstaw do zwolnienia podatnika z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących organ będzie obowiązany do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy VAT.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 208 i art. 128 O.p. to Sąd podziela argumentacje organ podatkowego w tym zakresie. Należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej podstawą określenia sankcji w decyzji Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r. nie był art. 111 ust. 2 O.p. lecz art. 109 ust. 5 i 6 O.p., który został uchylony na etapie postępowania odwoławczego.
Za prawidłową należy uznać interpretację organów podatkowych, iż nie można usprawiedliwiać naruszenia prawa podatkowego przez podatnika tylko dlatego, iż w fazie wcześniejszych kontroli naruszenie polegające na braku ewidencjonowania sprzedaży osobom fizycznym czasopisma [...] bez ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy rejestrującej, nie zostało przez kontrolujących zauważone. Nie ma uzasadnienia prawnego dla powielania błędów popełnionych w postępowaniach kontrolnych okresów wcześniejszych, dla pomijania naruszenia prawa podatkowego przez podatnika.
Ze względu na odstąpienie pełnomocnika od zarzutu sprzeczności art. 111 ust. 2 ustawy VAT z prawem wspólnotowym Sąd odstąpiła od uzasadnienia bezpodstawności tego zarzutu.
Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał także zarzut ustalenia przez organy podatkowe błędnego grupowania działalności związanej ze sprzedażą [...]. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Podatnik sam w sposób formalny wyodrębnił działalność w zakresie wydawania gazet i w tym celu się do odpowiednich instytucji o rejestrację pisma, uzyskał odpowiedni numer identyfikator ISSN, natomiast w KRS jako jeden z przedmiotów działalności wykazał działalność poligraficzną i wydawniczą, działalność ta była odrębnie opodatkowana stawką 7%. Zatem nie można było uznać, iż są to usługi wykonywane w ramach działalności bukchmacherskiej skoro podatnik podjął tyle zabiegów formalnych i faktycznych, aby działalność tą formalnie wyodrębnić. Zakup [...] nie był warunkiem koniecznym zawarcia zakładu wzajemnego czy zainicjowania innej gry. Odwrotnie wykup zakładu wzajemnego nie pociągał za sobą obowiązku zakupu [...].
Istotne było to, że był to periodyk, który zasadnie został zaklasyfikowany przez organy podatkowe do PKWiU – 22.13 dotyczącego takich wyrobów jak: gazety, magazyny, czasopisma, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 7%. Brak też jest uzasadnienia, iż [...] ta podlega klasyfikacji do PKWiU 92.71.1 – usługi związane z grami losowymi i zakładami wzajemnymi.
Na koniec pozostaje kwestia zastosowania sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy VAT w brzmieniu aktualnie obowiązującym do stanów faktycznych sprzed nowelizacji, w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego po 1 grudnia 2008 r.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż zgodnie z art. 15 ustawy nowelizującej weszła ona w życie z dniem 1 grudnia 2008 r. Art. 13 stanowił, że "do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Tym samym nowa sankcja jest nakładana w odniesieniu do stanów faktycznych po nowelizacji, jak i przed, jeżeli spełnione zostały przesłanki jej zastosowania. Sankcja funkcjonowała bowiem zarówno przed nowelizacją jak i aktualnie inny był tylko sposób jej nakładania. Zamieniono utratę prawa do odliczenia na obowiązek zapłaty Innymi słowy niezależnie od daty stwierdzenia nieprawidłowości z art. 111 ust. 1 ustawy VAT, lecz faktu ich stwierdzenia (zobacz wyrok NSA, sygn. akt I FSK 600/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro nie uległy zmianie przyczyny stosowania sankcji i jej wysokość, nie można twierdzić, że sytuacja podatnika uległa pogorszeniu.
Wręcz przeciwnie w starym stanie prawnym utrata możliwości odliczenia podatku naliczonego następowała z mocy prawa (wykazana w deklaracji), obecna treść przepisu nakazuje ustalić organowi sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania w decyzji konstytutywnej.
Aktualna treść art. 111 ust. 2 różni się w zdaniu pierwszym od jego uprzedniego brzmienia, aczkolwiek skutek obydwu unormowań (poprzedniego i obecnego) jest podobny, gdyż sprowadza się do pozbawienia podatnika kwoty odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług za okres od chwili, gdy powinien rozpocząć ewidencjonowanie do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, co de facto prowadzi jednak do podobnego skutku jaki miał miejsce przy poprzednim unormowaniu (por. również Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT, tom I, Unimex, Wrocław 2009 r., s. 1194-1196).
Ponadto uwzględniając orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego postanowiono, że sankcji przewidzianej w zdaniu pierwszym tego przepisu nie stosuje się w stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe. Wprowadzenie nowego brzmienia art. 111 ust. 2 ustawy o VAT, odbyło się przy ustanowieniu przepisu przejściowego, co usuwa wątpliwości w zakresie stosowania przepisów w czasie.
Należy przypomnieć, że nawet w sytuacji braku uregulowania przejściowego, Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji zmiany przepisu regulującego dodatkowe zobowiązanie podatkowe dopuścił stosowanie nowego prawa do stanów faktycznych zaistniałych przed jego wejściem w życie. Z taką sytuacją mieliśmy do czynienia w przypadku wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług w 2004 r. i stosowania instytucji dodatkowego zobowiązania uregulowanego w art. 109 ustawy o VAT. W uchwale z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, NSA wyraził pogląd, że po dniu 30 kwietnia 2004 r. dopuszczalne jest ustalenie podatnikowi podatku od towarów i usług dodatkowego zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe sprzed dnia 1 maja 2004 r. na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku VAT. W uzasadnieniu wskazał m.in., że ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych tej ustawy /Dział XIII, rozdział 2/ na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy, w odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego.
Milczenie ustawodawcy w tym względzie oznacza założenie bezpośredniego stosowania nowego prawa (zob. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2005 r., OSK 994/04). Rozpatrując tą kwestię Sąd miał na uwadze, iż w tym przypadku nie narusza to zasady lex retro non agit. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zamiarem ustawodawcy było zachowanie ciągłości instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego w kształcie uregulowanym w poprzedniej ustawie. Konkretyzując to stwierdzenie, trzeba zauważyć, że skutki wadliwego odliczenia kwoty podatku do zwrotu są identyczne zarówno w przepisach uchylonej jak i w nowej ustawie, bowiem nowa ustawa nie wprowadza zmiany w zakresie powstawania dodatkowego zobowiązania podatkowego. Sytuacja podatnika nie ulega zatem żadnej zmianie, a w szczególności pogorszeniu. Wnioskować stąd należy, iż nawet mając na uwadze sankcyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego, nie ma żadnych przeszkód do przyjęcia ciągłości prawnej tej instytucji i bezpośredniego działania nowego prawa w odniesieniu do zdarzeń zaistniałych pod rządem poprzedniej ustawy.
Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne na podstawie art.. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 152 p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. i wstrzymano ich wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi w wysokości [...] zł oraz koszty udziału pełnomocnika w wysokości [...] zł, opłata pełnomocnictwa [...] zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy, biorąc pod uwagę prowspólnotową interpretację § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących z 2004 r. przedstawioną wyżej ustali w pierwszym rzędzie wielkość obrotu osiągniętego przez skarżącą, o jakim mowa w powołanym przepisie, a następnie rozważy, czy skarżąca mogła korzystać od maja 2005 r. do lipca 2007 r. ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania przy użyciu kasy fiskalnej sprzedaży "[...]" osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, czy też nie, a w konsekwencji, czy istnieją, podstawy do zastosowania sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.