Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art. 233 § 1pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) po rozpatrzeniu odwołania "A" S.A. (dalej Spółka) w K. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. uchylił zaskarżoną decyzję i umorzył postępowanie w sprawie.
Postępowanie w sprawie zostało zapoczątkowane wnioskiem Spółki z dnia 2 lutego 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za listopad 2006 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożono skorygowaną deklaracje w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, określając podatek w wysokości zerowej.
Decyzja z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia nadpłaty
Dyrektor Izby Celnej w K., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.
Naczelnik Urzędu Celnego w K., mając na względzie treść decyzji kasacyjnej oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. wyrażone w sprawie II FSK 345/06, postanowieniem z dnia 29 marca 2011 r. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego za listopad 2006 r. W wyniku czynności kontrolnych ustalono, iż w 2006 r. Spółka była podatnikiem podatku akcyzowego i składała stosowne deklaracje AKC-3 wraz z załącznikami. Do deklaracji Spółka dołączyła oświadczenie o ilości energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy.
Nadto ustalono, że kwoty do zapłaty są tożsame z kwotami wykazanymi przez Stronę w złożonych deklaracjach. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy ustalono, że w listopadzie 2006 r. Spółka wyprodukowała energię elektryczna w ilości [...] kWh, zastosowała zwolnienie z akcyzy od energii elektrycznej w ilości [...] kWh, sprzedała energię elektryczną podlegającą opodatkowaniu w ilości [...] kWh. W oparciu o te ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał decyzję z dnia [...] r. ustalając wartość zobowiązania w podatku akcyzowym za listopad 2006 r.
Strona nie zgadzając się z ta decyzją pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niezastosowanie, poprzez kwestionowanie zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz kwestionowanie bezpośredniego skutku art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady z2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej:
- - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE w związku z art.6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 kwietnia 2004 r. (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.), przez ich błędną wykładni, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej nie będącego jej dystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy od sprzedaży tej energii, a zatem że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożony na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutowa.
Spółka wniosła wobec powyższego o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w K. dokonując ponownego zbadania sprawy zaskarżoną decyzją uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. i umorzył postępowanie. Uzasadniając swe stanowisko wskazał, iż od dnia 1 marca 2009 r. obowiązuje ustawa o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz. U. z 2009r., nr 3 poz. 11 ze zm.), która w art. 154 ust. 1 stanowi, że jeśli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy i należna akcyza nie została zapłacona to stosuje się przepisy dotychczasowe, a zatem przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 2004 r. o podatku akcyzowym. Przepisy wskazanej powyżej ustawy wskazują, iż energia elektryczna jest wyrobem akcyzowym (art. 2 ust. 1 i 2 ustawy oraz poz. 61 załącznika do niej). Zgodnie z art. 18 ust. 1 i art. 19 ustawy z 2004 r. podatnicy podatku akcyzowego zobowiązani są składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, obliczać jego wysokość i dokonywać zapłaty. Spółka w 2006 roku wykonywała ten obowiązek, składała deklaracje i dokonała zapłaty podatku akcyzowego.
Organ odwołując się do dyspozycji art. 75 § 4 O.p. wskazał, iż w przypadku, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania, deklaracji nie budzi wątpliwości organ podatkowy zwraca nadpłatę w drodze czynności materialno-technicznej, jeśli natomiast skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia wydaje decyzję, w której stwierdza nadpłatę wynikającą z wyliczeń organu podatkowego. Do treści tego przepisu odwołał się Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając decyzję z dnia 30 września 2011 r. W ocenie organu odwoławczego taki sposób postępowania narusza art. 75 § 4 i art. 21 § 3 O.p. Ten ostatni przepis stanowi bowiem, że jeśli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na mim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wskazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania.
W ocenie Organu odwoławczego przepis ten nie ma zastosowania w sprawie. Negacja korekty deklaracji oznacza, że prawidłowa jest wysokość zobowiązania wskazana w pierwotnej deklaracji, barak jest zatem podstaw do wydania decyzji wymiarowej. Korekta załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutku materialnoprawnego, o którym mowa w art. 21 § 2 O.p. Załączenie korekty należy traktować jako wypełnienie warunku formalnego, a nie skuteczne skorygowanie wysokości zobowiązania.
Istotą sporu w niniejszej sprawie nie była wysokość zobowiązania podatkowego lecz kwestia istnienia nadpłaty, a podatek jest wskazany w złożonej deklaracji we właściwej wysokości brak więc było podstaw do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego zobowiązaniem ciążącym na podatniku za miesiąc listopad 2006 r. było zobowiązanie wykazane w złożonej przez niego deklaracji i zapłacone w dniu 27 grudnia 2006 r.
Wobec powyższego w sprawie znalazła zastosowanie norma art. 233 § 1pkt 2 lit. aO.p., która pozwala organowi na uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postepowania, gdy postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe, a zatem także na etapie postepowania pierwszoinstancyjnego. Umorzenie postępowania ma charakter bezwzględnie obowiązujący, a w sprawie brak było podstaw prawnych domerytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a to w świetle art. 208 § 1 O.p. Wydając decyzje o wskazanej w jej sentencji treści organ kierował się zasadą legalizmu i praworządności.
Pismem z dnia [...] r. "A" S.A. w K. wniosło skargę na powyższe rozstrzygnięcie i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu Spółka zarzuciła:
1- rażące naruszenie art. 81, w związku z art. 75 § 3 i w związku z art. 21 § 3 O.p. poprzez ich błędna wykładnię, poprzez przyjęcie, że korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutku materialnoprawnego, 2- naruszenie art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w związku z art. 6 ust 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. przez błędna wykładnię, poprzez przyjęcie, że producenta energii elektrycznej, nie będącego jej dystrybutorem lub redystrybutorem, obciąża na mocy prawa krajowego obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym nałożonym na energię elektryczną powstaje w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora.
W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko i podnoszoną argumentację. W szczególności odwołała się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 18 lutego 2010 r. III SA/Gl 1396/09 oraz do wyroku WSA w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r. I SA/Gd 281/10, zgodnie z którymi korekta deklaracji załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty wywołuje skutek materialnoprawny, należy ja traktować jako nową deklarację, co winno skutkować wydaniem decyzji określającej wartość zobowiązania podatkowego na nowo, gdy organ nie zgadza się z przedłożoną deklaracją.
Odnosząc się do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w zaskarżonej decyzji Spółka wskazuje na sprzeczność ich treści z wnioskami organu podatkowego na nich opartymi, w szczególności w wyroku WSA w Gliwicach III SA/Gl 58/11. Powyższe wątpliwości strona skarżąca odnosi do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07, gdzie Trybunał stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania od dnia 1 stycznia 2006 r. przepisów prawa krajowego do wymogów art. 21 ust. 5 akapit 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE Polska uchybiła zobowiązaniom na niej ciążącym. W świetle tego orzeczenia nie budzi wątpliwości konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów dyrektywy i pierwszeństwo prawa unijnego przed prawem krajowym.
W piśmie procesowym z dnia [...] r. strona skarżąca wskazała, iż wyrokiem z dnia 9 lipca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za listopad 2006 r., a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2010 r. oddalił skargę organu. W ocenie skarżącej powyższe rozstrzygnięcie ma znaczenie dla rozpatrywanej sprawy, a to wobec treści art. 153 i art. 170 p.p.s.a., a poczynione tam ustalenia wiążą organy i sądy w niniejszej sprawie.
Dyrektor Izby Celnej w K. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu, odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdził, iż nie są one zasadne, w szczególności podtrzymując argumentację dotyczącą jedynie formalnego charakteru deklaracji podatkowej składanej wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną.
Na wstępie należy podkreślić, iż przedmiotem postępowania jest stwierdzenie czy organ odwoławczy zasadnie zastosował dyspozycję art. 233 § 1pkt 2 lit. aO.p. uchylając rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i umarzając postepowanie w sprawie. Organ odwoławczy wskazał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 208 § 1 w zw. z art. 235 O.p., stwierdzając,iż postepowanie w przedmiocie określenia wartości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wszczęte w skutek złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy zobowiązanie podatkowe ustalone w tym postepowaniu jest tej samej wielkości co w złożonej pierwotnie deklaracji, jest bezprzedmiotowe. Postępowanie podatkowe, w ocenie sądów administracyjnych, należy uznać za bezprzedmiotowe, gdy brak było podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli od początku nie istniał przedmiot tego postepowania (wyrok WSA w Krakowie z 6 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 28/08, wyrok WSA w Warszawie z 17 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa1283/07).
Organ odwoławczy odnosząc się do przesłanki bezprzedmiotowości słusznie powołał się na treść art. 21 § 3 i art. 75 § 4 O.p.Zasadnie organ podatkowy stwierdził, iż 21 § 3O.p. nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego kiedy podczas postępowania podatkowego stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Żadna ze wskazanych powyżej przesłanek nie ma miejsca w niniejszej sprawie, gdyż nie zachodzi odmienność zobowiązania podatkowego w pierwotnej deklaracji w stosunku do należnej. Korekta deklaracji złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wymogiem art. 75 § 3 O.p. nie powoduje automatycznego skutku matrialnoprawnego z art. 21 § 2 O.p., a fakt złożenia korekty należy traktować jedynie jako spełnienie warunku formalnego.
Kwestia zasadności prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty była, wobec mnogości odmiennych interpretacji przepisów przez sady administracyjne,przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, w której stwierdzono, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy.
W odniesieniu do realiów rozpoznawanejsprawy na szczególne podkreślenie zasługuje passus uzasadnienia przywołanej uchwały, gdzie NAS wskazuje, że "wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p., wszczyna postępowanie w przedmiocie jej stwierdzenia, zgodnie z art. 165 § 1 i 3 O.p. Przedmiotem wniosku z art. 75 § 1 O.p. jest bowiem żądanie stwierdzenia nadpłaty, natomiast, według treści art. 165 § 3 O.p., datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Pierwszymi czynnościami analizowanego w uchwale postępowania są czynności sprawdzające. Wynika to z tego, że jeżeli do wniosku zawierającego żądanie stwierdzenia nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., załączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), to, na podstawie art. 272 O.p., jak każda deklaracja, podlega ono badaniu przez organ podatkowy, między innymi w obszarze poprawności formalnej jak również ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami.
Jeżeli wyniki tych czynności uzasadniają, że prawidłowość wykazującego nadpłatę skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, na podstawie art. 75 § 4 O.p. organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Realizacja prawa do nadpłaty podatku zostaje w ten sposób zakończona (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 II 2010 r., II FSK 1401/08 - https://cbois.nsa.gov.pl). Jeżeli natomiast organ podatkowy w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających kwestionuje prawidłowość skorygowanej deklaracji podatkowej, a przez to i złożonego wraz z nią wniosku o nadpłatę, oceniając, że deklaracja ta budzi wątpliwości, to wówczas prowadzi nadal postępowanie rozpoznawcze w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.
Złożenie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji) nie wszczyna postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 21 § 3 O.p. Składając wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty immanentnie prawnie z nim związaną podatkową deklarację korygującą wnioskodawca przedstawia żądanie stwierdzenia (w następstwie tego - zwrotu) nadpłaty, nie występuje natomiast z żądaniem – w rozumieniu art. 165 § 3 O.p. - wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w szczególności decyzji wymierzającej podatek (określającej zaległość podatkową) w miejsce orzeczenia o dochodzonej nadpłacie. Składanie równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanej deklaracji podatkowej uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 O.p. oraz tym, co stanowi zasadniczą racjonalizację powołanego przepisu, że deklaracja ta jest podstawowym dowodem na okoliczność dochodzonego przez wnioskodawcę stwierdzenia nadpłaty."
W odniesieniu do stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdzie wartość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym określona w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej była tożsama z tą jaką określił organ pierwszej instancji w decyzji z dnia [...]r., wobec przytoczonych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszczęcie i prowadzenie postępowania podatkowego, a następnie wydanie decyzji, należy ocenić jako bezprzedmiotowe. Jak wynika z samej treści wniosku o zwrot nadpłaty, kwestią sporna w niniejszej sprawie było obciążenie tym zobowiązaniem strony skarżącej, natomiast wysokość tego zobowiązania nie była podważana na żadnym etapie postępowania. Sądowi wiadomo jest z urzędu, że sam wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznany był w odrębnym rozstrzygnięciu odmawiającym zwrotu nadpłaty.
Wobec powyższego prowadzenie przez organ podatkowy postępowania jedynie w celu określenia wartości zobowiązania podatkowego, która nie była istotą sporu organ odwoławczy słusznie uznał za bezprzedmiotowe. Pogląd ten znajduje uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez NSA w przywoływanej uchwale, gdzie stwierdzono, że "wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą.
W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne. Prowadziłoby też do zbędnego zaangażowania zainteresowanego w różne postępowania prawne i powodowało związane z nimi koszty, a przede wszystkim odwlekało czas merytorycznego rozstrzygnięcia o nadpłacie, możliwego bez przeprowadzenia i rozstrzygnięcia w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z powyższego wynika, że: w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p., organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy."
Pogląd wyrażony w cytowanej uchwale Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela.
Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze należy stwierdzić, że dotyczą one już kwestii merytorycznych bezpośrednio związanych istnieniem po stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zaś niniejsza sprawa rozstrzygana jest na poziomie proceduralnym. Zgodnie z art. 134 § 1p.p.s.a. sądy administracyjne rozstrzygają w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy kwestii proceduralnych, a w szczególności dopuszczalności wszczynania postępowania podatkowego w stanie faktycznym sprawy, nie odnosi się natomiast do kwestii istnienia zobowiązania podatkowego, na co wskazuje w skardze strona skarżąca. W niniejszym postępowaniu w pierwszej kolejności należało ocenić przesłanki procesowe jej wydania, a dopiero w przypadku stwierdzenia, że prezentowane przez organ stanowisko jest niezasadne, odnieść się do merytorycznej kwestii sprawy administracyjnej (wyrok NAS z 27 lipca 2004 r. OSK 628/04, wyrok NSA z 24 czerwca 2005 r. FSK 2633/04, wszystkie powołane orzeczenia dostępne www.orzeczeniansa.gov.pl). W powyższym kontekście jako niezasadne należy uznać stanowisko skarżącej zawarte w piśmie z dnia [...] r.
Biorąc powyższe pod uwagę skargę jako niezasadną należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.