Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 22 lutego 2022 r., znak 2401-IOA.4105.92.2021.BF, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako organ, DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 5 października 2021 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek D. F. (dalej jako strona, skarżący) z 17 sierpnia 2021 r. w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa.
Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym:
Strona 17 sierpnia 2021 r. wystąpiła do organu I instancji z wnioskiem o zwrot akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych w kwocie 20.258 zł. Do wniosku dołączyła m.in. fakturę zakupu piwa [...] 500 ml od T. sp. z o.o. z 25 sierpnia 2020 r., kserokopię faktury sprzedaży piwa z 7 września 2020 r. do T1. w Z., komunikat [...] – potwierdzenie wywozu.
W dołączonym do wniosku piśmie strona wskazała, że sprzedawca piwa nie wskazał swojego dostawcy na terenie kraju zasłaniając się tajemnicą przedsiębiorcy. Mając na uwadze, że za produkcję i dystrybucję piwa odpowiada G.S.A., akcyza jest podatkiem jednofazowym płaconym na etapie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych poza procedurę zawieszenia, swój wniosek strona skierowała do Urzędu właściwego ze względu na siedzibę wskazanego producenta i dystrybutora.
Organ I instancji, działając na podstawie art. 82 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 722 – dalej jako upa), w zw. z art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - dalej jako OP), wezwał stronę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia, poprzez przedłożenie oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od opisanego wyżej piwa. Zdaniem organu I instancji do wniosku nie dołączono dokumentu wymaganego art. 82 ust. 2 upa.
W odpowiedzi na wezwanie strona złożyła pismo, w którym podała, że kupiła piwo na wolnym rynku, a jej dostawca nie był podatnikiem akcyzy. Przedsiębiorca inaczej, niż organy KAS nie miał możliwości ustalenia podmiotu, który zapłacił akcyzę. Zakup piwa i jego eksport odbyły się legalnie, zatem strona nie stała się podatnikiem akcyzy. Organy skarbowe mają możliwość ustalenia po numerze faktury, czy od zakupionego towaru został uiszczony podatek akcyzowy.
Organ I instancji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia argumentując, że strona nie złożyła dokumentu, do którego przedłożenia była zobowiązana.
Strona nie zgadzając się z tym orzeczeniem złożyła zażalenie. W wyniku rozpoznania zażalenia DIAS wydał zaskarżone postanowienie.
Uzasadniając stanowisko organ przywołał treść art. 82 ust. 4 upa i na tej podstawie wskazał, że zwrot akcyzy następuje na wniosek strony, do którego winien zostać dołączony dokument potwierdzający zapłatę akcyzy. Dopiero w wyniku złożenia kompletnego wniosku organ może dokonać jego weryfikacji. Brak tego dokumentu stanowi brak uniemożliwiający procedowanie i podlegający uzupełnieniu w trybie art. 168 OP.
Odnosząc się do stanowiska strony organ wskazał, że przedłożenie faktury zakupu wyrobów akcyzowych nie stanowi dowodu na to, że doszło do zapłaty akcyzy na rzecz Skarbu Państwa. Faktury zakupu potwierdzają jedynie fakt nabycia wyrobów akcyzowych, a nie to, czy od tych wyrobów została odprowadzona akcyza. Z tego też powodu nie można było rozpoznać wniosku o zwrot akcyzy na podstawie wskazanych przez stronę dokumentów. Nieprzedłożenie dokumentów będących integralną częścią wniosku uniemożliwiało jego merytoryczną ocenę. Zatem strona nie mogła się domagać od organu, aby ten wypełnił za nią obowiązki wynikające z przepisów prawa. Przepisy prawa oprócz wymagań przedłożenia wniosku, w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty (załączniki) jakie należy do tego wniosku dołączyć. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz dołączone załączniki stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania co do meritum sprawy. Dopiero, gdy wniosek uznany zostanie za kompletny i wolny od wad formalnych, organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia dyrektywy w sprawie ogólnych zasad podatku akcyzowego organ podniósł, że podstawowymi zasadami unijnego systemu akcyzowego jest efektywne opodatkowanie wyrobów akcyzowych akcyzą w państwie konsumpcji danego wyrobu oraz jednokrotności opodatkowania akcyzą. Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE.
Dalej organ odniósł się do kręgu podmiotów uprawnionych do uzyskania zwrotu akcyzy. W oparciu o art. 82 upa organ wywiódł, że przepis ten uprawnia do zwrotu tylko podatnika akcyzy lub pierwszego nabywcę wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszego pośrednika w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem do innego państwa członkowskiego lub poza obszar UE. Strona zaś sama wskazała, że kupiła towar od podmiotu niebędącego podatnikiem akcyzy. Określenie w ten sposób kręgu osób uprawnionych do występowania z wnioskiem o zwrot akcyzy zapobiega ewentualnym nieprawidłowościom oraz nadużyciom, które mogłyby się pojawić w tym wrażliwym na uszczuplenia należności publicznoprawnych obszarze.
Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że jego obowiązkiem było ustalenie łańcucha dostawców piwa do przedsiębiorcy, podczas gdy ustawodawca w art. 82 ust.2 upa ograniczył ilość podmiotów, którym przysługuje zwrot akcyzy, w przypadku eksportu wyrobów w akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju tj. zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych, albo podmiotowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał ich eksportu. Zdaniem organu powyższe nie jest w żaden sposób sprzeczne z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie- obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 z późn. zm.).
W skardze do tutejszego Sądu skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to:
- - art. 122 w związku z art. 187 OP poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w konsekwencji uniemożliwienie przeprowadzenia postępowania zwrotowego zainicjowanego przez stronę i uznanie, że wniosek nie spełnia wymogów formalnych, podczas gdy strona przedstawiła wszystkie dowody, które mogła przedstawić na okoliczność zapłaty akcyzy w kraju (faktura świadcząca o zakupie piwa na legalnym rynku, od którego ze względu na zasadę jednofazowości podatek wcześniej zapłacono, a sprawa wymagała jedynie weryfikacji organu podatkowego);
- - art.121 § 1 OP poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pozostawiającego wniosek bez rozpatrzenia pomimo, że strona przedstawiła wszystkie dokumenty świadczące o zapłacie akcyzy, które mogła przedstawić na etapie zakupu piwa od pośrednika (faktura zakupowa);
- - art.121 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie, że skarżący jako nabywca piwa od pośrednika krajowego może dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy niż faktura zakupu piwa, dokonanego w legalnym obrocie, co pozwalało przyjąć, że podatek akcyzowy od kupionego piwa został zapłacony; wystarczyło tylko tę okoliczność zweryfikować przez organ właściwy w sprawie zwrotu akcyzy;
- - art.187 § 3 OP poprzez utrzymanie stanu zaniechania w sprawie ustalenia znanego organowi z urzędu faktu, czy od piwa zakupionego przez skarżącego zapłacono podatek akcyzowy;
- - art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez pozostawienie wniosku skarżącego o zwrot akcyzy bez rozpatrzenia, powodując, że pomimo bezspornej konsumpcji piwa poza obszarem Unii Europejskiej, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony;
- - art. 82 ust. 2 w związku z ust. 4 upa, pomimo przedstawienia wszystkich możliwych dokumentów ze strony skarżącego wymaganych przy ubieganiu się o zwrot akcyzy, tj. faktury zakupowej w kraju, gdzie zakup dokonany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy świadczył niezbicie o wcześniejszej zapłacie podatku akcyzowego, co oczywiście powinno zostać tylko przez właściwy organ zweryfikowane w trosce o wpływy do budżetu Państwa, czego w sprawie nie uczyniono oraz dokumentów celnych potwierdzających bezsporny wywóz piwa poza terytorium kraju.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Uzasadniając odpowiedź organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 – dalej jako ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty.
Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy dołączenie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od wyrobu akcyzowego nabytego, a następnie eksportowanego jest brakiem formalnym wniosku o zwrot akcyzy, o którym mowa w art. 168 § 2 OP. Poza zakresem orzekania pozostawić należy to, czy skarżący jest podmiotem co do zasady uprawnionym do zwrotu akcyzy, czy nabył towar od podatnika podatku akcyzowego, jak również i to, czy organ był zobowiązany do ustalenia łańcucha transakcji poprzedzających nabycie przez skarżącego piwa. Zaskarżonym postanowieniem organ bowiem pozostawił wniosek o zwrot akcyzy bez rozpatrzenia, a nie odmówił jej zwrotu. Przedmiot sporu ma charakter formalny.
Sądowi znane jest orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym również tutejszego Sądu, zgodne ze stanowiskiem organu (sygn. akt III SA/Gl 1085/21, III SA/Gl 1090/21), że brak dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 upa, stanowi brak formalny podania. W wyrokach tych Sąd argumentował, że podanie, oprócz spełnienia warunków z art. 168 OP, winno odpowiadać wymogom wskazanym w przepisach szczególnych. Przepisem tym jest art. 82 upa, nakładający na stronę wnoszącą o zwrot akcyzy obowiązek dołączenia dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terenie kraju. Brak tego dokumentu jest brakiem formalnym, podlegającym uzupełnieniu na wezwanie obwarowane rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę z tym stanowiskiem się nie zgadza.
Rzeczywiście, zgodnie z art. 82 ust. 4 pkt 1 upa, podatnik lub podmiot, o których mowa w ust. 2, występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju.
Zgodnie zaś z art. 168 § 2 OP, podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych.
Powstaje pytanie, które to przepisy mogą wprowadzać owe inne wymogi formalne pisma. Piotr Pietrasz w Komentarzu do tego przepisu (J. Brolik, R. Dowgier, L. etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V., Warszawa 2013) wskazuje, że przykładowo pewne odrębności przewiduje ordynacja podatkowa w zakresie treści odwołania od decyzji (zob. art. 222 OP). Z kolei składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 OP).
Z powyższego wynika, że pismo, by mogło spowodować procedowanie organu musi wskazywać w jakim przedmiocie, wobec kogo organ ma procedować i pod jaki adres kierować korespondencję. Brak formalny zatem oznacza takie uchybienie pisma, które uniemożliwia organowi ustosunkowanie się do jego treści.
Z tych względów zdaniem Sądu brak dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie uniemożliwia procedowania organu. Wiadomo bowiem kto i czego się domaga i jakie okoliczności musi ustalić organ. Niedołączenie dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 upa nie jest zatem brakiem formalnym, o którym mowa w art. 168 § 2 OP. Nie jest to brak tego rodzaju, że uniemożliwia procedowanie ze względu na niemożność identyfikacji strony, lub żądania. Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy ma potwierdzać to, że akcyza rzeczywiście została zapłacona. Dotyczy zatem okoliczności faktycznej, istotnej z punktu widzenia zasadności wniosku. Niemożność ustalenia, że akcyza została zapłacona powoduje odmowę jej zwrotu, a nie pozostawienie podania bez rozpatrzenia.
Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni, czy ustalenie zapłaty akcyzy jest możliwe wyłącznie dokumentem złożonym przez stronę, czy też możliwe jest w oparciu o dowody wnioskowane przez stronę, które mają pozostawać w dyspozycji organu. Następnie podejmie decyzję co do zasadności wniosku. Pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia z powyższych przyczyn zamyka przedwcześnie drogę do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie.
Mając na uwadze powyższe, wobec naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik postępowania Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.
Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadniał art. 200 w zw. z art. 205 ppsa.