Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 50/18

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z [...]r. znak [...], [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. orzekające o odpowiedzialności solidarnej skarżącego M. S. jako osoby trzeciej solidarnie z drugim wspólnikiem B. R. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług byłej spółki cywilnej "A" za II, III i IV kwartał 2011r. oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości od dnia ich powstania do dnia wydania decyzji.

W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przekazał organowi I instancji materiały dotyczące spółki cywilnej "A", wskazując na prawomocną decyzję wydaną wobec kontrahenta spółki - firmy "B" w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2011r. Dodatkowo organ otrzymał materiały dotyczące miesięcy październik, listopad i grudzień 2011r., z których wynikało, że w tym okresie "B" wystawiał nierzetelne faktury na rzecz "A".

W związku z tymi informacjami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wszczął wobec spółki cywilnej "A" kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca do 31 grudnia 2011r. W toku kontroli spółka przedłożyła dokumenty księgowe, rejestry, faktury a także umowę spółki cywilnej z 31 marca 2010r. wraz z siedmioma aneksami. W toku kontroli do Urzędu Skarbowego w J. wpłynął dokument NIP-2 oraz VAT-Z, z których wynika, że spółka rozwiązała się z dniem 29 lutego 2016r. i zakończyła wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z powyższym zakończono czynności kontrolne.

Postanowieniem z [...] r. wszczęte zostało postępowanie w stosunku do byłych wspólników spółki "A" w zakresie określenia byłej spółce cywilnej zobowiązań w podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2017r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jej byłych wspólników za te zaległości wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

Do akt postępowania włączono m.in. materiały pozyskane od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K..

Na podstawie materiałów włączonych do akt sprawy prowadzonej w stosunku do M. S. i B. R. ustalono, że firma "A"s.c. (zamawiający) zawarła dwie umowy z 1 czerwca 2011 r. z "B" (określony jako usługobiorca) na świadczenie usług marketingowych w zakresie dystrybucji materiałów reklamowych i promocyjnych, organizowania spotkań marketingowych, organizowania prezentacji promowanych produktów i firm. Obie umowy były tożsame treściowo, różniły się jedynie adresem spółki. Wynikało z nich także, że rozliczenie należnego usługobiorcy wynagrodzenia, zwrot kosztów poniesionych przez niego będzie następować na podstawie faktury VAT wystawionej przez usługobiorcę. Umowy zawarto na czas określony do 31 maja 2012r.

Z akt sprawy wynika nadto, że spółka cywilna "A"(zleceniodawca) zawarła także z "B" (zleceniobiorca) umowę z 1 czerwca 2011r. na świadczenie usług transportowych, mocą której zleceniobiorca zobowiązał się do stałego wykonywania usług transportowych na rzecz zleceniodawcy przy użyciu samochodów ciężarowych o ładowności do 3,5 t. W umowie określono pozostałe warunki związane ze świadczeniem usług, w tym stawkę i sposób rozliczenia stron umowy. Ustalono także, że 5 września 2011r. M.R. wynajął spółce "C" sp. z o.o. na podstawie umowy samochód CLS 350 CDI. Do tej umowy dołączono zlecenie na wykonanie usługi przewozu właściciela firmy "A"z tej samej daty (usługa miała być wykonana w okresie od 6 do 15 września 2011r.).

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi marketingowe miał faktycznie wykonywać podwykonawca – "C" spółka z o.o. na podstawie umowy. Z tytułu usług świadczonych na rzecz "A" ponoszone były koszty wliczone w wartość usługi marketingowej (paliwo, wynagrodzenie kierowcy, koszty administracyjne), których wysokość wynikała ze sporządzanego każdorazowo zestawienia akceptowanego przez zleceniodawcę. Realizacja umów marketingowych zakupionych od podwykonawcy "C" sp. z o.o. polegała na wynajmie mobila oklejonego reklamami, dołączenie przyczepki - mobila do samochodu firmowego (Volkswagen), będącego własnością firmy. Kierowcami wykonującymi tę usługę byli A.S. i A.W., zatrudnieni w firmie "B" na podstawie umowy o pracę. Jak wynika z akt sprawy w listopadzie 2011r. podwykonawcą w powyższym zakresie (tj. najem mobila, kolportaż ulotek) była firma "D" sp. z o.o.

W zakresie podwykonawców usług – "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o. ustalono, że spółki nie świadczyły w rzeczywistości tych usług, nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego ani odpowiedniej ilości pracowników, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w tym czasie.

Ustalenia organu pierwszej instancji poczynione zostały także w oparciu o zeznania właściciela firmy "B" sp. z o.o. – M.R. z 22 lutego 2012r., 22 marca 2012r. i 9 września 2013r., A.S. - z 23 lutego 2012r., 23 października 2012r., 24 października 2012r. i 26 listopada 2015r., M.O. - z 12 marca 2012r., 22 stycznia 2013r. i 6 września 2013r., A.W. - z 19 marca 2012r., M.M. - z 22 marca 2012r., 4 czerwca 2013r., 16 maja 2013r. i 26 listopada 2015r. oraz M.S. - z 10 czerwca 2015r.. 3 września 2015r. i 18 listopada 2016r., M.M. - z 5 listopada 2012r. i B.R. - z 19 października 2016r.

M.S. 3 września 2015r. przesłuchany jako świadek zeznał m.in., że był prezesem spółki "D", jednakże nie pamięta od kiedy. Przedmiotem działalności "D" była produkcja automatów zręcznościowych. W 2011r. Spółka nie posiadała środków transportowych. W 2011r. był także właścicielem "A", spółki która także nie posiadała w tym czasie żadnych środków transportowych. Firma ta zawarła umowę "banerową" z "B". Zeznał także, że nie zna firmy "C".

M.S. 18 listopada 2016r. zeznał, że wspólnikiem w spółce była nie tylko B.R., lecz małżeństwo R. i większością obowiązków spółki zajmował się S.R.. Zeznał, że zna osobiście M. R., którego poznał przez swoją byłą partnerkę, a także M. O. i A. Si. (pracownicy "B"). Osobiście podpisał umowy z 1 czerwca 2011r. na usługi marketingowe i transportowe.

B.R. zeznała 19 października 2016r., że w spółce "A" zajmowała się głównie kontaktami z pracownikami i biurem rachunkowym, nie pamięta aby wystawiała jakąkolwiek fakturę. Stwierdziła, że nie zna M.R., M.O., A.S., A.W. i C.K.. M.S. zajmował się organizowaniem produktów, tj. telefonicznych szkoleń, prowadził oddział spółki w G., zajmował się kontaktami z firmą "B". B.R. nie była obecna przy zawieraniu umów z "B", nie pamiętała czego dotyczyły usługi marketingowe, ani w jakim zakresie świadczone były usługi transportowe. Usługi kolportażu ulotek były wykonane, lecz ona nie sprawdzała jakości wykonanych przez "B" usług. Nie wiedziała też w jaki sposób faktury wystawiane przez "B" trafiały do "A" ani w jaki sposób dokonywano zapłaty.

Organ pierwszej instancji ustalił także na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, że według stanu na dzień 23 grudnia 2011r. Prezesem zarządu spółki "D" był M.S.. Zmiana wpisu dotycząca prezesa nastąpiła dopiero 27 kwietnia 2012r.

Na postawie zebranego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. [...] r. i [...]r. wydał wobec B.R. i M.S. zaskarżone decyzje.

Od decyzji tych strony wniosły odwołania.

Postanowieniem z [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowił o połączeniu postępowań prowadzonych wobec M.S. i B.R.. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi stron [...]r.

Rozpoznając sprawę ponownie na skutek wniesionych odwołań, organ podniósł, że strony jak i pełnomocnik zostały zawiadomione o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem postępowania pismem z [...]r., które zostało odebrane przez pełnomocnika [...]r.

Nadto stwierdził, że zaskarżone decyzje wydane zostały w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich, w tym byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Wobec tego przepisem regulującym kwestię możliwości wydania decyzji i procedowania określa art. 118 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat (§ 1). Przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Przepisy art. 70 § 2 pkt 1, § 3 i 4 stosuje się odpowiednio, z tym że termin biegu przedawnienia po jego przerwaniu wynosi 3 lata (§ 2). Zaskarżone decyzje za II i III kwartał 2011r. zostały wydane w [...]r., a za IV kwartał 2011r. - [...]r. czyli i przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość. Zobowiązanie określone tymi decyzjami nie uległo zatem przedawnieniu.

W dalszej kolejności odnosząc się do zarzutu prowadzenia dwóch równoległych postępowań wobec byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, organ zauważył, że zgodnie z istniejącą w chwili wydania zaskarżonych decyzji linią orzecznictwa aprobującą zarówno prowadzenie jednego wspólnego postępowania wobec byłych wspólników spółki cywilnej, jak i dwóch odrębnych, lecz równolegle toczących się postępowań - należy zgodzić się, iż takie procedowanie nie uchybia ani obowiązującemu wówczas stanowisku wyrażanemu przez sądy administracyjne, ani przepisom prawa.

Podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowania równolegle, każde wezwanie, pismo czy postanowienie kierowane do B.R. i M.S. było wydawane w tych samych datach i było włączane w poczet materiału dowodowego obu stron postępowania. Na każdym etapie postępowania strony miały możliwość wglądu w akta sprawy w prowadzonym w stosunku do siebie postępowaniu, wiedząc równocześnie - na podstawie zanonimizowanych dokumentów, że tego samego rodzaju korespondencja była kierowana do drugiego wspólnika. Ta okoliczność – zdaniem organu - potwierdza, że pomimo prowadzenia odrębnych postępowań obie strony, B.R. i M.S., mieli wiedzę o sposobie i etapie prowadzenia postępowania w stosunku do siebie wzajemnie.

Co więcej zobowiązania, których dotyczą zaskarżone decyzje zostały określone jedynie dwóm wspólnikom spółki, bezsporne jest bowiem, że tylko B.R. i M.S. byli w tym czasie wspólnikami "A" s.c. Zatem nie ma mowy o pominięciu w toczących się sprawach którejkolwiek ze stron. Nie zaistniała więc sytuacja, w której wspólnicy nie mieli świadomości o prowadzonym postępowaniu w odniesieniu do drugiej ze stron i w związku z tym - nie zaistniała okoliczność, że wspólnicy ci nie mieliby zapewnionego udziału w tym postępowaniu czy też możliwości jego kwestionowania także w odniesieniu do czynności podejmowanych wobec drugiego ze wspólników, na podstawie włączonej korespondencji (vide: twierdzenia z uchwały NSA z 16 stycznia 2017r. sygn. akt I FPS 6/16 - "w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 115 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej wielkość należności podatkowych podatnika ma być przedmiotem ustaleń i może być kwestionowana przez byłych wspólników, to byli wspólnicy powinni mieć zapewniony udział w tym postępowaniu.

W takim przypadku mamy do czynienia z wielością stron i organ powinien zapewnić wszystkim stronom udział w jednym postępowaniu. Odmienne stanowisko prowadziłoby do tego, że jeden z byłych wspólników, w postępowaniu, w którym doszłoby do jednoczesnego przeniesienia odpowiedzialności i określenia zobowiązania podatkowego miałby możliwość kwestionowania wielkości zobowiązania przenoszonego na niego jako osobę trzecią, inny natomiast nie biorący udziału w tym postępowaniu, takiej możliwości by nie miał").

Co więcej, nie zostały w toku wszystkich omawianych postępowań podjęte jakiekolwiek czynności wobec jednej ze stron odmienne niż prowadzone w stosunku do drugiego ze wspólników. To, że M.S. wniósł wnioski dowodowe nie wpłynęło na odmienność jego sytuacji prawnej, gdyż organ odrzucił wnioski jako niezasadne. Natomiast podjęcie przez organ czynności w zakresie wnioskowanym przez ww. skutkowałoby włączeniem pozyskanego w ten sposób materiału do akt sprawy obu stron – B.R. i M.S..

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę organ stwierdził, że odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej obejmuje zobowiązania, których termin płatności przypadał w czasie, gdy strona była jej wspólnikiem. Jako że zobowiązania niezapłacone stają się zaległościami i ich niezapłacenie wiąże się z powstaniem odsetek (nierozerwalnie związanych z zaległością), to odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje także odsetki za zwłokę od nieuiszczonych zobowiązań podatkowych, co wynika z treści art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej.

Co więcej odpowiedzialność za niezapłacone odsetki za zwłokę naliczane od zaległości wynikających z zaskarżonych decyzji nie może być przerzucana na inną osobę niż były wspólnik, który w czasie powstania zobowiązania podatkowego był wspólnikiem spółki. Niezasadne jest więc twierdzenie strony, że za odsetki winna ponosić odpowiedzialność H.R. (która stała się wspólnikiem spółki "A" od 28 grudnia 2012r., na podstawie aneksu do umowy spółki cywilnej z 31 marca 2010r.), mimo że nie była wspólnikiem spółki cywilnej w czasie powstania zobowiązań podatkowych określonych zaskarżonymi decyzjami.

Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji faktur VAT wystawionych przez "B", organ II instancji stwierdził, że stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi - w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu ściśle określonych przez ustawę warunków. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy stwierdzono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem, aby faktury stanowiły podstawę do odliczenia podatku naliczonego muszą stwierdzać czynności, które faktycznie zostały dokonane.

Pojęcie "czynność, która nie została dokonana" należy wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 ustawy, zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności dokonanie sprzedaży towarów, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Ustawa podatkowa wskazuje jednocześnie warunki, jakim winna ona odpowiadać, tj. m. in. musi obrazować rzeczywistą czynność. Przy czym chodzi tu zarówno o taki przypadek, gdy zafakturowane czynności w ogóle nie miały miejsca, jak i o sytuację, w której czynności nie zostały dokonane pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. Podstawy do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego nie stanowi zatem taka faktura, która stwierdza czynność, która w ogóle nie miała miejsca.

Zatem tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Jak wynika z orzecznictwa TSUE, w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (vide np. orzeczenia TSUE w sprawach sygn.: C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem.

W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się choćby w podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce. Zasada neutralności nie może wszak mieć charakteru bezwzględnego, tzn. w szczególności nie może służyć legalizacji działań rozumianych powszechnie jako oszustwa podatkowe (wyrok WSA w Łodzi z 27 stycznia 2017 r., I SA/Łd 1071/16, LEX nr 2220517; wyrok NSA z 5 stycznia 2017 r., I FSK 1486/15, LEX nr 2230176).

A zatem, prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (wyrok w sprawie sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo oraz wyrok w sprawie I SA/Lu 809/16).

Przenosząc powyższe rozważania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie samo posiadanie faktur nie czyni ich rzetelnymi i nie otwiera możliwości odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, a strony miały świadomość ich nierzetelności. Dlatego wyraził stanowisko, że organ pierwszej instancji zasadnie podważył prawo s.c. "A"do odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach zakupu wystawionych przez "B" na rzecz "A" s.c. w II kwartale 2011r., (usługi marketingowe, kolportaż ulotek, usługi transportowe), III kwartale 2011r. (usługi marketingowe. kolportaż ulotek, usługi transportowe i usługi szkolenia) i IV kwartale 2011r. (usługi marketingowe).

W toku postępowań zakończonych wydaniem zaskarżonych decyzji strony twierdziły, że do wykonania usług przez "B" na rzecz "A" doszło w rzeczywistości. Jednak A.S. i A.W. - pracownicy firmy "B" zatrudnieni w tej firmie w 2011r., wskazani m.in. przez M.S. i M.R., nie potwierdzili wykonania czynności polegających na jeżdżeniu z reklamą firmy "A". Okoliczność ta wynika z zeznań tych kierowców. A.S., który składał czasami sprzeczne zeznania, twierdził początkowo, że jeździł z banerem reklamowym, następnie w 23 lutego 2012r. zeznał, że nie wie jaka firma była reklamowana na banerze ("była to jakaś firma szkoleniowa"), a następnie (3 lata później - 26 listopada 2015r.) stwierdził, że zna firmę "A"i jeździł dla niej samochodem Volkswagen LT z lawetą, na której był baner z reklamą. Twierdził też, że jeździł z "Panem D. (nazwiska nie znam), który był z firmy współpracującej'', natomiast w kolejnych zeznaniach stwierdził, że był inny kierowca, który mógł jeździć z banerem, jednakże nie pamięta kto to był.

Z akt sprawy wynika ponadto, że A.S. był pracownikiem "B" jedynie w IV kwartale 2011r., zatem - wbrew twierdzeniom M.R. i M.S. - wobec zmiennych zeznań A.S., organ stwierdził, że nie mógł on ani w IV kwartale, ani we wcześniejszych okresach 2011r. świadczyć takich usług. W tym kontekście twierdzenia dotyczące wykonania usług marketingowych przez A.S. zawarte w odwołaniach, w tym odniesienie się do nieuwzględnionych przez organ pierwszej instancji wniosków dowodowych o przesłuchanie wskazanych tam osób, mogących wypowiedzieć się, że np. w II kwartale 2011r. osoby te pomagały przy montowaniu banerów do samochodu kierowanego przez A.S. nie mają uzasadnienia.

A.W., którego zeznania składane w różnych dniach, także różnią się od siebie, stwierdził 19 marca 2012r., że od września 2011r. jeździł z "Panem D." z banerem reklamującym "A". Zeznając 26 listopada 2015r. zaprzeczył tym zeznaniom, wskazał jako datę zatrudnienia październik / listopad 2011r. Stwierdził, że nie zna firmy "A", nie wykonywał żadnych usług na rzecz tej firmy, wiedział, że firma "B" jeździła banerem reklamowym, jednakże on z takim banerem nie jeździł - "Jacyś ludzie wynajęci jeździli z tym banerem". Ustalono, że A.S. nie mógł wykonywać usług w II kwartale 2011r., gdyż w czerwcu 2011r. (tego miesiąca; dotyczą zakwestionowane w II kwartale 2011r. faktury) nie był pracownikiem firmy "B", M.O. i M.S. zatrudnieni w "B" w II i IIl kwartale 2011 r. zajmowali się sprawami biurowymi, wystawianiem faktur, zamawianiem towarów i dokonywaniem przelewów, w związku z tym nie wykonali usług marketingowych, transportowych i kolportażu ulotek na rzecz "A". Wprawdzie M.S. w odniesieniu do usług szkoleniowych (III kwartał 2011r.), zeznał że firma "B" przyjechała do spółki z pracownikiem, jednakże jak wynika z pozyskanego od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. materiału dowodowego (w tym decyzji wydanej przez ten organ wobec M.R.) firma "B" nie zatrudniała żadnego pracownika, który mógłby świadczyć usługi szkoleniowe na rzecz "A"w tym czasie.

Usług takich nie wykonywały też firmy "C" spółka z o.o. oraz "D" spółka z o.o. - podwykonawcy "B". Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, ww. podmioty nie wykonywały żadnych usług na rzecz "B", odsprzedanych następnie "A"s.c. Ustalono, że spółki nie miały odpowiedniego zaplecza technicznego ani odpowiedniej ilości pracowników, nie prowadziły faktycznie działalności gospodarczej w tym czasie.

Zeznania M.S. w zakresie zakupu usług marketingowych i kolportażu ulotek złożone podczas przesłuchania w 18 listopada 2016r., 10 czerwca 2015r. i 3 września 2015r. nie mogą stanowić wiarygodnego źródła i potwierdzenia informacji o ich wykonaniu, gdyż zawierają sprzeczne i niepełne dane, np. w kwestii:

1. - dostarczania faktur – początkowo M.S. twierdził, że dostarczała je Pani O., a następnie że trafiały do niego za pośrednictwem poczty lub Pana R. albo S.,
2. - zamówień – M.S. zeznał, że kontakt z Panią O. był nie tylko telefoniczny, gdyż przyjeżdżała ona do firmy "A", tymczasem z zeznań M.O. wynika, że kontakt był tylko telefoniczny i mailowy;
3. - płatności – M.S. zeznał, że za usługi marketingowe płacił przelewem, jednakże nie przedłożył potwierdzających ten fakt dokumentów, M.R. i M.O. zeznali, że była też gotówkowa forma płatności,
4. - wykonujących usługi kierowców – M.S. zeznał 10 czerwca 2015r. i 18 listopada 2016r., że A.S., jako pracownik "B", kontrolowany osobiście przez M.S., wykonywał usługę, natomiast 3 września 2015r. stwierdził, że nie wie czy wykonujący usługę kierowcy byli pracownikami "B". Jak wynika z materiału dowodowego, w II i III kwartale 2011r. A.S. nie był jeszcze pracownikiem "B", dlatego zeznania M.S. w odniesieniu do świadczenia przez A.S. usług marketingowych (w tym w zakresie szczegółów dotyczących montażu banera), kolportażu ulotek z ramienia "B" w II i III kwartale 2011r. organ uznał za niewiarygodne,
5. - potwierdzenia wykonania usług – M.S. zeznał, że poza zestawieniami motogodzin i fakturami nie ma innych dowodów na potwierdzenie wykonania usług (zeznanie z 3 września 2015r.), natomiast 19 grudnia 2016r. przy piśmie zawierającym wyjaśnienie w powyższej materii - dla uprawdopodobnienia faktu, że usługi były świadczone przez "B"w zakresie usług marketingowych (reklama z wykorzystaniem banera, kolportaż ulotek, usługi transportowe) złożył dokumentację zdjęciową, przedstawiającą pojazd marki Volkswagen FT wraz z banerem reklamującym "A". W tym miejscu należy zauważyć, że ze zdjęć tych nie wynika kto, kiedy i w jakiej dacie je wykonał (o czym zresztą uprzednio M.S. nie wspominał w zeznaniach), a zatem kto i w jakiej dacie wykonywał usługi. Zdjęcia te nie stanowią więc, w ocenie organu II instancji, dowodu wykonania usług.

B.R. - jak wynika z jej zeznań - nie była zorientowana w kwestii wykonania przez firmę "B" usług marketingowych. Zeznała ona, że kontaktami z "B" zajmował się M.S., ona nie znała M.R., A.S., A.W., M.O. i C.K., nie była też obecna przy zawieraniu umów z "B", nie wiedziała czego dotyczyły usługi marketingowe ("kojarzy mi się coś o reklamie"), a także w jakim zakresie były wykonywane usługi transportowe - "mogła być potrzeba dostarczania materiałów z drukarni, ale nie mam wiedzy co konkretnie zostało przewożone".

Ponadto organ zauważył, że wobec M.R. wydane zostały decyzje (prawomocne), w których organy podatkowe uznały, że faktury wystawione przez ww. na rzecz m.in. "A" nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało określenie wynikającego z tych faktur podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do wniosków złożonych 11 września 2017r. w pismach stron w sprawie zebranego materiału dowodowego, o przeprowadzenia dowodów z zeznań (złożonych także w postępowaniu przed organem pierwszej instancji):

1. - A.K., S.B., K.M. i P.S. na okoliczności dotyczące przebiegu współpracy "A"s.c. z "B" M.R. w zakresie usług marketingowych, w tym polegających na reklamie z wykorzystaniem banera i kolportażu ulotek oraz usług transportowych, przedmiotu tych usług, oraz ich wykonania - miejsca, czasu i sposobu,
2. - B.B. - na okoliczności dotyczące przebiegu współpracy "A" s.c. z "B" w zakresie usług szkoleniowych, przedmiotu tych usług oraz ich wykonania - czasu, miejsca i sposobu, organ odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Stwierdził, że z akt sprawy wynika, że okoliczności na które powołują się strony zostały wyjaśnione w toku postępowania, na co wskazują uzasadnienia zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji i załączone do akt sprawy dokumenty, w tym zeznania licznych świadków, także wspólników spółki cywilnej "A" w 2011 r. – B.R. i M.S. oraz właściciela "B". W ocenie organu, nie znajduje uzasadnienia ponowne badanie okoliczności, które już zostały ustalone na podstawie zgromadzonego, pełnego materiału dowodowego, wszechstronnie i wnikliwie ocenionego.

Również zarzuty naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187§1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej organ uznał za nieuzasadnione stwierdzając, że wszystkie okoliczności faktyczne zostały przez organy wyjaśnione i ocenione, organ nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Zebrany materiał odwodowy jest obszerny, prawidłowo oceniony i wystarczający do stwierdzenia zaistniałych okoliczności. Nie wskazuje na istnienie braków uniemożliwiających wyciągnięcie obiektywnych wniosków.

Pismem z [...]r. M.S. złożył skargę na decyzję organu II instancji wnosząc o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzających ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie [...]r. decyzji, gdy postanowienie z [...]. (o połączeniu postępowań) nie było jeszcze ostateczne, nie upłynął termin do wniesienia zażalenia, co spowodowało naruszenie zasad prowadzenia postępowania w zgodzie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;
2. 2) art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wydanych odrębnie w stosunku do M.S. i B.R. w odrębnych postępowaniach, podczas gdy z przepisów tych wynika obowiązek rozstrzygnięcia tych spraw w jednej decyzji adresowanej do wszystkich wspólników, wydanej w ramach jednego postępowania;
3. 3) art. 115 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 § 1, § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania bez udziału H.R. i wydanie decyzji nie adresowanej do ww. osoby jako wspólnika rozwiązanej spółki cywilnej;
4. 4) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z przepisami prawa nieuchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. pomimo tego, że zobowiązanie określone decyzjami organu uległo przedawnieniu;
5. 5) art. 188 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez M.S. dowodów;
6. 6) art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy;
7. 7) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia w całości zebranego materiału dowodowego pod kątem czy podatnik miał prawo podejrzewać, tj. wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktury (ewentualnie inny podmiot na wcześniejszym etapie obrotu) dopuścił się przestępstwa lub nieprawidłowości, która to okoliczność powinna być udowodniona przez organ podatkowy, co stanowi konieczny warunek do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie pełnomocnik strony powołał się na uchwałę I FPS 6/16 i wynikający z niej obowiązek prowadzenia jednego postępowania wobec wszystkich wspólników, co w niniejszej sprawie w I instancji nie miało miejsca i wskazywało na konieczność uchylenia tych decyzji przez organ odwoławczy.

Pełnomocnik organu podniósł, że uchwała została podjęta po wydaniu decyzji i organ II instancji uwzględnił ją w swoim rozstrzygnięciu wydając postanowienie o połączniu spraw. Nadto stwierdził, że uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać trzeba, że za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy zasadności dokonanego przez organy podatkowe określenia zobowiązań podatkowych w podatku VAT byłej spółki cywilnej i przeniesienia odpowiedzialności za te zobowiązania na osoby fizyczne będące jej wspólnikami w datach powstania zaległości z tego tytułu. Organ stwierdził bowiem, że przyjęte do rozliczenia przez spółkę cywilną "A" faktury wystawione przez "B" M.R. z tytułu wykonania usług marketingowych, transportowych, kolportażu ulotek i szkoleń nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, z czym nie zgodziła się strona skarżąca.

Zasady odpowiedzialności podatkowej za cudze zobowiązania podatkowe reguluje rozdział 15 działu III O.p. "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich".

Stosownie do art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Zgodnie zaś z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.

§ 2. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

§ 4. Orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (czyli m. in. w zakresie podatku VAT) nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 (tj. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego dłużnika pierwotnego). W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 (czyli o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej – wszystkie przyp. Sądu).

Tak więc artykuł 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki cywilnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku w jednym postępowaniu organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki (także zaległości podatkowej, kwoty zwrotu, odsetek), jak i osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową.

W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych.

Odnośnie istnienia takich zaległości i w odniesieniu do podstawy prawnej rozstrzygnięcia, rozważając zasadność odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu wystawionych przez "B" w pierwszej kolejności należy odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływana także jako "ustawa o VAT" stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z 27 września 2011 r. i inne, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Co prawda ta kategoryczna zasada została złagodzona w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Zauważyć jednak należy, że wyrażony tu pogląd może znaleźć zastosowanie w sytuacji, gdy faktura stwierdzająca dostawę towarów nie jest pusta. W przeciwnym razie jej odbiorca z oczywistych względów ma świadomość udziału w oszustwie, skoro nie otrzymał towaru (usługi), a jedynie potwierdzający transakcję dokument, a tak zdaniem Sądu było w niniejszej sprawie.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka cywilna "A" zawarła trzy umowy na wykonanie usług z "B", przy czym pracownicy tej firmy – A.S. i A.W. nie potwierdzili ich wykonania, nadto ich zeznania były sprzeczne.

A.S. twierdził początkowo, że jeździł z banerem reklamowym jakiejś firmy, ale nie wiedział jakiej, a trzy lata później oświadczył, że tą firmą był "A", jeździł z "panem darkiem", ale nic o nim nie wiedział. W kolejnych zeznaniach stwierdził, że był jeszcze inny kierowca, który mógł jeździć z banerem, ale również nie był w stanie nic o nim powiedzieć. Jednak był on pracownikiem "B" tylko w IV kwartale 2011r., zatem nie mógł wykonać takich usług w okresie wcześniejszym a wobec sprzeczności zeznań organ zasadnie przyjął, że nie wykonywał ich również w IV kwartale. Natomiast drugi z kierowców, A.W. z takim banerem nie jeździł. Dwie inne osoby zatrudnione w "B" M.O. i M.S. zajmowali się sprawami biurowymi, wystawianiem faktur i również usług tych nie wykonywali. Odnośnie natomiast usług szkoleniowych, to firma "B" nie zatrudniała nikogo, kto mógłby je wykonać.

Nie mogły ich wykonać także firmy będące podwykonawcami "B" tj. "C" Sp. z o.o. i "D" Sp. z o.o., gdyż nie miały zaplecza technicznego, odpowiedniej ilości pracowników, a z ustaleń organu wynika, że nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w tym czasie. Również zeznania M.S. są niewiarygodne wobec sprzeczności w ich treści, które wskazał organ na str.

1. 12. zaskarżonej decyzji.

Natomiast drugi wspólnik "A", B.R. w ogóle nie była zorientowana w zakresie wykonania usług marketingowych, gdyż kontaktami z "B" miał się zajmować M.S.. Nie była też obecna przy zawieraniu z tą firmą umów.

Wskazane okoliczności potwierdzają słuszność stanowiska organów obu instancji co do tego, że faktury wystawione przez "B" jako nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Należy także wskazać, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatek ten po stronie sprzedającego staje się wymagalny. Natomiast w stosunku do M.R. zostały wydane decyzje, w których organy wykazały, że faktury wystawione przez niego m.in. na rzecz "A" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i określiły mu kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Organ wskazał także, że prezesem Spółki "D" (zajmującej się produkcją automatów zręcznościowych i nie posiadającej w tym okresie żadnych środków transportowych) był M.S., co oznacza, że był on zarówno prezesem spółki będącej podwykonawcą usług zleconych "B", jak i wspólnikiem spółki zlecającej.

Zdaniem Sądu wszystkie te okoliczności we wzajemnej łączności świadczą że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami, obejmującymi okres II, III i IV kwartału 2011r. nie zostały wykonane, a wspólnicy skarżącej spółki mieli tego świadomość. Usług objętych umowami nie wykonał bowiem zleceniobiorca (co wynika z zeznań świadków – kierowców) a zeznania złożone przez nich, jak i przez M.S. zawierają sprzeczności, przez co stają się niewiarygodne. Nie wykonały ich również spółki będące podwykonawcami tj. "C" i "D", które nie posiadały odpowiedniego zaplecza technicznego ani ilości pracowników odpowiednich do ich wykonania. O niemożności wykonania usług musiał wiedzieć M.S. jako prezes "D" (rzekomego wykonawcy). Skoro zaś posiadał wiedzę o niemożności wykonania był również świadom jako wspólnik ich rzekomego nabywcy (spółki cywilnej "A"), że na rzecz spółki żadne usługi nie zostały wyświadczone.

W takim zaś przypadku, gdy faktury stwierdzające nabycie towarów lub usług są puste, odpada konieczność badania pozostawania przez strony transakcji w dobrej wierze co do ich rzeczywistego charakteru. Skoro bowiem faktura jest pusta czyli nie towarzyszy jej żaden towar ani usługa, to strony takiej transakcji musiały mieć tego świadomość. Wskazuje to na niezasadność zarzutu skargi wyrażonego w jej pkt 7 czyli naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez brak rozważenia materiału dowodowego pod kątem świadomości podatnika co do tego, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości.

Z powyższego wynika, że organ wykazał fakt istnienia zaległości podatkowych byłej spółki cywilnej i ich wysokość równą kwocie bezpodstawnie odliczonego podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur wystawionych przez "B".

Odnośnie pozostałych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania spółki należy zauważyć, że umowa spółki cywilnej zawarta została 31 marca 2010 r., a rozwiązana 29 lutego 2016r., co oznacza, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją M.S. był – wraz z B.R. - jej wspólnikiem.

Odnośnie zarzutu z pkt 3., tj. pominięcia w prowadzonym postępowaniu H. R. również będącej wspólnikiem Spółki i zaniechanie orzeczenia o jej odpowiedzialności za odsetki, których termin płatności upływał w czasie, gdy była jej wspólnikiem zauważyć należy, że H.R. wstąpiła do Spółki od 28 grudnia 2012r., a wiec nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania Spółki będące przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, a obejmujące trzy kwartały roku 2011.

Nadto stosownie do art. 115 § 2 O.p., przepis § 1 (o solidarnej odpowiedzialności wspólnika ze spółką – przyp. Sądu) stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem.

W myśl art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, co oznacza, że w pojęciu tym odsetki się nie mieszczą; trudno też mówić o istnieniu w tym przypadku jakiegoś "terminu płatności" wcześniejszego niż określony zaskarżoną decyzją, gdyż należą się za cały okres opóźnienia w zapłacie podatku.

Natomiast art. 52 O.p. nie dotyczy odsetek, lecz nienależnych: nadpłaty i zwrotu, wynagrodzenia płatników lub inkasentów pobranych nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej oraz oprocentowania nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku.

Wreszcie odsetki od zaległości podatkowych stanowią świadczenie akcesoryjne w stosunku do nich i mogą obciążać tylko osobę odpowiedzialną za powstanie zaległości podatkowej, zatem brak jest podstaw prawnych do obciążenia nimi H.R. a zarzut w tym zakresie jest chybiony.

Natomiast w przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy tylko jej byłych wspólników (bez dłużnika pierwotnego czyli spółki cywilnej), co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki.

Tym samym zostały spełnione pozostałe przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności byłych wspólników za zobowiązania Spółki.

Odnosząc się do zarzutu, że zobowiązanie Spółki za III kwarta 2011r. uległo przedawnieniu wobec niedoręczenia Spółce zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zarzutu tego nie uznaje za uzasadniony.

Zauważyć bowiem należy, że dla organu termin do dokonania tego zawiadomienia jest otwarty aż do upływu terminu przedawnienia. Stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Nadto zauważyć trzeba, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji wydane zostały w trybie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność osób trzecich, w tym byłych wspólników spółki cywilnej, za zaległości podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Wobec tego przepisem regulującym kwestię możliwości wydania decyzji jest art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat.

Uwzględniając powyższe, przedawnienie zobowiązania za II i III kwartał 2011r. nastąpiłoby z upływem 31 grudnia 2016r., podobnie jak przedawnienie prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej czyli najpóźniej w tym dniu należało zawiadomić podatnika o tym, że skutek ten nie nastąpi wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Natomiast Spółka jako dłużnik pierwotny uległa rozwiązaniu z dniem 29 lutego 2016r., a więc na długo przed jego upływem. Powstaje zatem pytanie jak organ mógł zawiadomić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podmiot, który utracił byt prawny? Nie można zaś – zdaniem Sądu – aprobować sytuacji, gdy to strona poprzez swe działania (takie jak rozwiązanie Spółki) modyfikuje ustawowe zasady zawieszania lub przerywania biegu terminu przedawnienia.

Odnośnie zaś wspólników byłej Spółki zauważyć należy, że w ich przypadku zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do wspólników zostało doręczone im i pełnomocnikowi jeszcze w roku 2016, a zatem przed upływem terminu przedawnienia, co wynika z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. Nadto kartę 541 akt administracyjnych (poz.

46) stanowi pismo organu I instancji z [...]r. zawierające informację o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo określone w art. 273 Kk i art. 62 Kks oraz informujące, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2011 r. byłej s.c. został zawieszony z dniem 30 listopada 2016r. Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru pismo to otrzymał podatnik 22 grudnia 2016r., a jego pełnomocnik 7 grudnia 2016r. (karty 542 i 543 akt).

Analogiczne pismo z tej samej daty – zgodnie z twierdzeniami organu o kierowaniu do obu wspólników identycznych pism w tych samych datach – stanowi kartę 528 (poz. 41), a potwierdzenie jego odbioru przez B.R. 13 grudnia 2016r. znajduje się na karcie 528a.

Wobec powyższego zarzut w tym zakresie wyrażony w pkt. 4 skargi nie jest uzasadniony.

Odnośnie naruszenia art. 120 O.p. i art. 115 § 1, 2 i 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez niezgodne z prawem utrzymanie decyzji I instancji, która winna być uchylona wobec prowadzenia w I instancji dwóch odrębnych postępowań wobec dwóch wspólników Spółki, Sąd również nie uznał go za uzasadniony.

Wbrew zarzutowi skargi obowiązek prowadzenia jednego postępowania nie wynika wprost z treści art. 115 O.p., lecz z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 6/16 z 30 stycznia 2017r., a więc podjętej już po wydaniu decyzji w I instancji, co miało miejsce 29 grudnia 2016r. Oczywistym więc jest, że organ I instancji nie mógł się do niej zastosować, a sama uchwała została podjęta w celu wyjaśnienia wątpliwości w zakresie stosowania prawa, gdyż zagadnienie konieczności prowadzenia jednego wspólnego czy kliku odrębnych postępowań wywoływało rozbieżności w orzecznictwie, co wynikało z przywołanych w uzasadnieniu pytania prawnego orzeczeń, co z kolei jest równoznaczne z tym, że kwestia ta wątpliwości takie rodziła. Wynika to zresztą wprost z pkt 5.1 i 5.2. uzasadnienia podjętej uchwały, w której NSA stwierdził, że "wyłania się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości dotyczące kręgu podmiotów postępowania prowadzonego w trybie art. 115 § 1-5 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy dochodzi do określenia zobowiązania podatkowego rozwiązanej spółki cywilnej i jednoczesnego orzeczenia o odpowiedzialności byłych jej wspólników z tytułu wygenerowanych przez tę spółkę zaległości," a "wskazane wyżej przepisy nie przesądzają wprost (literalnie) ww. kwestii, orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest zaś jednolite w tym względzie, co dostrzeżono już w zaskarżonym wyroku."

Zatem organ I instancji wydając dwie odrębne decyzje – wbrew zarzutowi skargi - nie naruszył prawa, lecz nie zastosował się do takiej jego wykładni, która została ustalona w terminie późniejszym. Ponadto, jak wynika z zaskarżonej decyzji, postępowanie było prowadzone odrębnie w stosunku do M.S. i B.R., ale w identyczny sposób, mieli oni wgląd w akta sprawy i możliwość składania wniosków oraz prezentowania swego stanowiska, wobec czego ich prawo do udziału w sprawie i obrony swych interesów nie zostało ograniczone. Wskazać także należy, że wadę tę usunął organ II instancji, którego rola nie polega jedynie na kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia organu I instancji, lecz na rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, czemu zresztą organ odwoławczy zadośćuczynił. Końcowo zauważyć należy, że formułując ten zarzut nawet sama strona nie wskazuje, jaki wpływ miało prowadzenie odrębnych postępowań na wydane rozstrzygnięcie.

Tak więc uznając, że wadliwość działania organu I instancji nie miała wpływu na wynik sprawy, a wady w tym zakresie usunął organ odwoławczy, Sąd uznał, że zarzut ten nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, co wskazuje, że również w tym zakresie zarzut skargi jest nieuzasadniony.

Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z przepisami O.p., z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo i rzetelnie (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę znajdowała oparcie w fakcie, że organ wykazał, iż wobec braku odpowiedniego zaplecza kadrowo-rzeczowego nie było możliwe wykonanie fakturowanych usług ani przez wystawcę faktur, ani przez jego podwykonawców.

Nadto pojawia się pytanie o celowość zlecania usług pomiędzy dwiema firmami powiązanymi osobą M.S. za pośrednictwem trzeciej firmy, co prawdopodobnie wygeneruje wyższe ich koszty, zaś doświadczenie życiowe wskazuje, że ich minimalizacja jest celem każdego przedsiębiorcy. Wszak w realnym obrocie gospodarczym gdyby spółka, w której M.S. był wspólnikiem istotnie miała zapotrzebowanie na usługi, które mogłaby świadczyć inna spółka w której jest prezesem, zawarcie stosownej umowy odbyłoby się z pominięciem ogniwa pośredniego w postaci "B". W takim razie przeprowadzanie kolejnych dowodów na okoliczność wykonania usług należy ocenić jako zbędne i zasadnie organ odmówił uwzględnienia tych wniosków dowodowych. Również wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 O.p.

Dlatego zarzuty z pkt 5 i 6 skargi Sąd ocenił jako nieuzasadniony.

W kwestii wydania decyzji II instancji zanim postanowienie o połączeniu postępowań prowadzonych wobec obu wspólników stanie się ostateczne, Sąd podnosi, że przepisy O.p. nie przewidują wymogu oczekiwania na uzyskanie przymiotu ostateczności takiego rozstrzygnięcia. Po wtóre, jego wydanie w żaden sposób nie naruszało praw strony do wniesienia zażalenia, gdyż – jak wynika z odpowiedzi na skargę – strona z tego uprawnienia skorzystała, a zażalenie zostało rozpoznane.

Na marginesie można jedynie zauważyć, że strona jest w swych zarzutach niekonsekwentna. W pkt 1. skargi zarzuca bowiem, że decyzja została wydana zanim minął termin do wniesienia zażalenia na postanowienie w przedmiocie połączenia postępowań, które zresztą złożyła, czyli uznała takie rozstrzygnięcie za wadliwe, w pkt 2. zaś zarzuca, że organ I instancji prowadził dwa odrębne postępowania zamiast jednego z udziałem obu wspólników.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.