Uzasadnienie
Zaskarżonym postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r., nr 2401-IEW2.7010.8.2023.5, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy), po rozpatrzeniu zażalenia W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa z/s w M. (dalej: skarżąca, Spółka), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: organ I instancji) z 19 stycznia 2023 r., nr [...], którym dokonano zaliczenia części kwoty zwrotu podatku akcyzowego orzeczonego decyzją nr [...].
W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.; Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej: O.p.).
W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny.
21 grudnia 2022 r. Spółka złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. elektronicznie deklarację podatkową AKC-4 wraz z formularzem szczegółowym AKC-4/M za listopad 2022 r. z wykazanym podatkiem akcyzowym w kwocie 1905 777,00 zł w tym do zapłaty w kwocie 1 330 445,00 zł.
Ponadto, 9 grudnia 2022 r. organ otrzymał wniosek Spółki o zwrot podatku akcyzowego w kwocie 36 850,00 zł.
Decyzją z 29 grudnia 2022 r., nr [...], organ postanowił dokonać zwrotu podatku akcyzowego, z tytułu dokonania przez Spółkę eksportu płynu do papierosów elektronicznych w wysokości 36.850,00 zł.
Następnie organ stwierdził, że zobowiązanie wynikające z deklaracji AKC-4 za listopad 2022 r. nie zostało w całości uregulowane w ustawowym terminie, w wyniku czego powstała zaległość podatkowa w wysokości 34 010,00 zł.
Organ wskazał, że na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym ww. Spółka dokonała następujących wpłat:
- - 28 października 2022 r. na kwotę 181 443,00 zł. tytułem; "[...],
- - 18 listopada 2022 r. na kwotę 10 863,00 zł. tytułem; "[...],
- - 18 listopada 2022 r. na kwotę 88,00 zł. tytułem; "[...],
- - 25 listopada 2022 r. na kwotę 114 838,00 zł. tytułem; "[...],
- - 25 listopada 2022 r. na kwotę 1 298,00 zł. tytułem; "[...],
- - 27 grudnia 2022 r. na kwotę 1 330.445,00 zł. tytułem: " [...]".
Organ równocześnie zaznaczył, że z ww. deklaracji AKC-4 wynika, że Spółka posiadała nadwyżkę wpłat do rozliczenia z poprzedniej deklaracji w kwocie 229.381,00 zł, znaki akcyzy o wartości 38 807,00 zł, oraz dokonaną nadpłatę w kwocie 307 144,00 zł.
Organ I instancji, 19 stycznia 2023 r. wydał postanowienie, którym zaliczył część zwrotu podatku akcyzowego orzeczonego ww. decyzją nr [...] na poczet podatku akcyzowego za listopad 2022 r.
W zażaleniu na ww. postanowienie, Spółka m.in. wskazała, że żadna zaległość nie istniała, bowiem uiszczone zostały wszystkie kwoty, które wynikały ze złożonych deklaracji AKC-4 za listopad 2022 r. Na poparcie swojego stanowiska Spółka przedstawiła zaświadczenie ZAS-W nr [...] o niezaleganiu w podatkach z 4 stycznia 2023 r.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zaskarżonym postanowieniem z 20 kwietnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne, którym dokonano zaliczenia części kwoty zwrotu podatku akcyzowego, orzeczonego decyzją nr [...] na poczet zaległości podatkowej wynikającej z deklaracji [...].
W uzasadnieniu postanowienia wskazał na przepisy art. 76 b §1 O.p. oraz przepisy art. 76, art. 76 a, art. 77b, art. 79 i art. 80, które stosuje się do zwrotu podatku. Przywołał także art. 55 § 2 O.p. oraz art. 22 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
Spółka na ww. postanowienie organu odwoławczego z 20 kwietnia 2023 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zaskarżając wydane rozstrzygnięcie w całości.
W złożonej skardze Spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 76 § 1, art. 76b § 1 i art. 51 § 1 O.p. w zw. z art. 21 ust 1 i art. 22 ustawy o podatku akcyzowym poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zaliczenia części kwoty zwrotu podatku akcyzowego na poczet nieistniejącej zaległości podatkowej i odsetek;
- 2. art. 22 ust 4 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, iż strona skarżąca niedoszacowała rzeczywistej produkcji wyrobów, podczas gdy zarówno łączna ilość produkcji, jak i ilości poszczególnych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w listopadzie 2022 r. nie przekroczyły wartości deklarowanych w deklaracji w sprawie przedpłaty akcyzy;
- 3. art. 194 § 1 w zw. z art. 306a i nast. poprzez bezpodstawne odrzucenie i pominięcie istnienia braku zaległości podatkowych w podatku akcyzowym stwierdzonego w dokumencie urzędowym;
- 4. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórcze i selektywne rozpatrzenie sprawy, w sposób mający na celu jedynie potwierdzenie z góry założonej tezy organu podatkowego, a także poprzez pominięcie wnikliwego rozpatrzenia zarzutów strony skarżącej;
- 5. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia organu I instancji, mimo licznych naruszeń prawa jednoznacznie wykazanych w zażaleniu strony skarżącej;
- 6. art. 217 § 2 w zw. z art. 219 i art. 210 § 4 oraz w zw. z art. 124 i art. 127 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo braku wyjaśnienia w uzasadnieniu tego postanowienia okoliczności istnienia zaległości podatkowych, dopuszczalności zaliczenia części kwoty zwrotu podatku akcyzowego na poczet zaległości oraz sposobu w jaki zwrot podatku został zaliczony na poczet zaległości lub zobowiązań podatkowych;
- 7. art. 21 ust 5 u.p.a. poprzez przyjęcie odmiennej wysokości zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z deklaracji podatkowej, bez określenia tej innej wysokości zobowiązania przez organ podatkowy we właściwej procedurze;
- 8. art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 i art. 53 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie błędnej daty zaliczenia zwrotu podatku akcyzowego na poczet zaległości i odsetek, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego obliczenia odsetek;
- 9. art. 76a § 2 pkt 2 w zw. z art. 76b § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie arbitralnego i niczym nieuzasadnionego wyboru podstawy zwrotu podatku akcyzowego, z której dokonano zaliczenia na poczet zaległości podatkowych, w sposób powodujący po stronie podatnika negatywne konsekwencje.
Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem.
Skarżąca w uzasadnieniu skargi podniosła m.in., że prognozowana produkcja płynu do papierosów elektronicznych była wyższa od produkcji rzeczywistej o [...] ml. Zarzuciła brak istnienia zaległości popdatkowych w podatku akcyzowym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia Wskazała, że zaliczenie dokonane zaskarżonym postanowieniem jest nieprawidłowe również z tego względu, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został nadany przesyłką poleconą w dniu 6 grudnia 2022 r. i to ta data, a nie data wpływu wniosku do organu tj. 9 grudnia 2022 r. powinna być datą dokonanego zaliczenia. Ponadto wskazała na fakt wydania 4 stycznia 2023 r. zaświadczenia o niezaleganiu Spółki w podatkach.
Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz jego argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty podniesione w skardze uznał za bezzasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei, przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm. dalej p.p.s.a.), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Rozpoznając zarzuty skargi oraz badając zaskarżone postanowienie we wskazanym wyżej zakresie Sąd stwierdził, że skarga zasługuje uwzględnienie, a to z następujących względów.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 217 § 2 O.p. postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Ponadto do postanowień stosownie do art. 219 O.p. mają zastosowanie m.in. przepisy art. 210 § 3-5 O.p. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie powinno spełniać powyższe wymogi.
W uzasadnieniu faktycznym postanowienia organ podatkowy powinien przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania jego oceny. Uzasadnienie faktyczne postanowienia powinno być czytelne, zrozumiałe i wyczerpujące. Materialna strona uzasadnienia odgrywa bardzo ważną rolę procesową, pełni dla strony postępowania funkcję gwarancyjną, warunkuje prawo do obrony, prawo odwołania (zażalenia) i pośrednio realizację zasady dwuinstancyjności postępowania. Dzięki niemu podatnik powinien móc odtworzyć tok rozumowania organu podatkowego, okoliczności które organ wziął pod uwagę, ustalony stan faktyczny oraz przesłanki podjętego rozstrzygnięcia. Na tej podstawie podatnik może również ocenić, czy organ podatkowy zastosował właściwe przepisy prawa. Uzasadnienie postanowienia o zaliczeniu części zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej winno, w sposób pozwalający na weryfikację tak przez podatnika jak i sąd, wskazywać wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia dane przyjęte przez organ przy jej zaliczeniu tj. kwotę i datę wpłaty, sposób rozrachowania wpłaty na zaległość i odsetki za zwłokę, a następnie wysokość zaległości po tym rozrachowaniu (podanie dokładnych wyliczeń).
Tymczasem postanowienia organów zawierają jedynie końcowy efekt rozumowania organów, którego bez przedstawienia wszystkich danych znanych organowi nie można zweryfikować. Należy przy tym zauważyć, że postanowienie organu I instancji zawiera wyłącznie stwierdzenie zaliczenia kwoty 34 010,00 zł na zaległość podatkową w podatku akcyzowym za listopad 2022 r, ale nie zawiera żadnego wyjaśnienia. Uzasadnienie jest lakoniczne i nieprzekonujące. Organ wskazał w podstawie prawnej szereg przepisów O.p. dotyczących nadpłaty i jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, wskazał również na przepisy art. 21 i art. 22 ustawy o podatku akcyzowym ze szczególnym uwzględnieniem ust 4 regulujące obowiązki podatnika, ale nie przedstawił stanu faktycznego i nie dokonał subsumpcji ustaleń faktycznych do zastosowanych przepisów prawa.
Z kolei, postanowienie organu II instancji, również pozbawione jest szczegółowych ustaleń co do ustalenia zaległości podatkowej i odsetek z wyszczególnieniem wpłat i ich zarachowania na poczet podatku akcyzowego za sporny okres z uwzględnieniem wykazanej nadpłaty za październik 2022r. Tym samym organ naruszył zasadę dwuinstacyjności. Postanowienia organów w tej sprawie wymykają się spod kontroli Sądu. Zarówno adresat rozstrzygnięcia jak i Sąd powinni mieć możliwość sprawdzenia przedstawionych wyliczeń organu, a te nie wynikają z wydanych postanowień. Rozstrzygnięcie organu podatkowego nie może być przedmiotem domysłów, powinno w sposób klarowny i nie budzący wątpliwości przedstawiać i wyjaśniać zajęte stanowisko.
Zatem, organ ponownie dokona w tej sprawie wnikliwych ustaleń faktycznych, które przedstawi i wyjaśni zastosowane przepisy prawa ze szczególnym uwzględnieniem art. 22 ust. 4 u.p.a.. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 121 § 1 w zw. 127 O.p. oraz art. 217 § 2 O.p. W tym stanie rzeczy przedwczesna jest ocena pozostałych zarzutów skargi.
Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie i postanowienie pierwszoinstancyjne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Kwota 697,00 zł obejmuje wpis od skargi w kwocie 200,00 zł, wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika - doradcy podatkowego w kwocie 480,00 zł według norm przepisanych oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17,00 zł.