Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu 5 września 2017 r. (sygn. akt I GSK 1435/15) skargi kasacyjnej "A" sp. z o.o. w K., zwanej dalej Podatnikiem, Spółką lub Skarżącym, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 171/14 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Uchylonym wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę A sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...].
Jak wynika z uzasadnienia wyroku, NSA będąc związany uchwałą pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dokonał oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej z uwzględnieniem poglądu wyrażonego w tej uchwale. NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 op nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku. Zakres i prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nakreślił NSA w uzasadnieniu uchwały.
W konsekwencji obowiązkiem organów podatkowych prowadzących takie postępowanie było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą podatku akcyzowego. Obowiązkiem Sądu I instancji była zatem kontrola działalności organów podatkowych w tym zakresie.
NSA podzielił zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewskazanie, jaki stan faktyczny został przyjęty przez Sąd I instancji jako podstawa rozstrzygnięcia oraz poprzez niezajęcie żadnego stanowiska co do zasadniczych zarzutów skargi i zarzutów podniesionych w dalszych pismach w postępowaniu. W szczególności całkowity brak wyjaśnienia w jaki sposób możliwe jest przerzucenie podatku za pośrednictwem ceny bez zmiany jej wysokości. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia a istota sporu sprowadza się do tego czy skarżąca spółka przy sprzedaży energii elektrycznej, od której uiściła podatek akcyzowy, poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy.
NSA zauważył, że zasadniczym i konsekwentnym argumentem spółki mającej dowodzić poniesienia przez nią uszczerbku majątkowego było to, że cena sprzedaży energii elektrycznej stosowana przez B S.A.(B SA), w roku 2007 na podstawie "Umowy na rynku lokalnym" zawartej z C S.A. z 2 grudnia 1997 r., nie zawierała podatku akcyzowego. Skarżąca wskazywała również, że cena sprzedaży energii w roku 2008, zgodnie z porozumieniem transakcyjnym do "Umowy sprzedaży energii elektrycznej" Nr [...] zawartej pomiędzy D Sp. z o.o. a B S.A. z 13 grudnia 2007 r. była niższa od ceny obowiązującej w roku 2007, zatem nie mogła zawierać tego podatku. Skarżąca powołując się w skardze na wskazane umowy, konsekwentnie twierdziła, że żadne podwyższenie ceny nigdy nie miało miejsca, co ma oznaczać, że nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej i w całości poniosła koszty obciążenia sprzedawanej energii elektrycznej akcyzą.
WSA w Gliwicach nie odniósł się do powyższych argumentów skarżącej. Nie dokonał oceny umowy z 2 grudnia 1997 r. wraz z aneksami oraz umowy z 13 grudnia 2007 r., jak również porozumienia transakcyjnego do tej umowy. Nadto treść zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej wskazuje, że organ także nie dokonał analizy zapisów tej umowy.
Zdaniem NSA, Sąd I instancji przyjął z góry domniemanie podwyższenia ceny energii elektrycznej o podatek akcyzowy, z pominięciem odniesienia do konsekwentnej argumentacji skarżącej. Odniesienie się do tego zarzutu skargi i poczynienie ustaleń co do tego, czy istotnie ceny sprzedawanej energii elektrycznej przez spółkę po wprowadzeniu podatku akcyzowego nie uległy zmianie, czy możliwe było przerzucenie ciężaru podatku akcyzowego na nabywców energii elektrycznej bez podwyższenia jej ceny, jest istotnym elementem stanu faktycznego niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy.
Ponadto skarżąca w toku postępowania sądowego złożyła pismo procesowe z 29 sierpnia 2013 r. w którym wskazała, że organy podatkowe w prowadzonych innych postępowaniach podatkowych spółki dokonały różnych wzajemnie sprzecznych ustaleń odnośnie przerzucenia przez B S.A. ciężaru podatku akcyzowego. Skarżąca załączyła do powyższego pisma decyzję Dyrektora IC z [...] r., nr [...], w której organ podatkowy odniósł się między innymi do zapisów umowy z 2 grudnia 1997 r. Mimo to kwestia ta pozostała poza zakresem rozważań Sądu I instancji. Podobnie jak "Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2, z którego zdaniem skarżącej organy podatkowe błędnie wywiodły, że podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego.
Zdaniem NSA, Sąd I instancji gołosłownie przyjął, że podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako wytwórcę energii elektrycznej był całkowicie zawarty w cenie energii i przeniesiony na nabywcę a organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Przyjął również, że spółka nie przedstawiła żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie, mimo że w aktach sprawy znajdowały się dowody dotyczące okoliczności faktycznych dotyczących stosowanych przez spółkę cen sprzedaży energii elektrycznej.
W podsumowaniu NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ponieważ uzasadnienie wyroku Sądu I instancji zawiera braki i błędy w zakresie przedstawienia stanu sprawy, pomija istotne okoliczności sprawy, tj. treść umowy z 2 grudnia 1997 r., umowy z 13 grudnia 2007 r. z porozumieniem transakcyjnym do umowy, pismo skarżącej z 13 marca 2014 r., nie odnosi się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji nie ustala jaki jest stan faktyczny sprawy. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest na tyle ogólne i nie do końca adekwatne co do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, że wymyka się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W tej sytuacji odnoszenie się do innych zarzutów uznał za przedwczesne. Zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenia przepisów postępowania powiązane ze stosowaniem lub wykładnią prawa materialnego mogą być rozpatrzone dopiero wtedy, jeżeli wyjaśnione zostanie, czy postępowanie przed organem administracji publicznej zostało przeprowadzone prawidłowo i czy w zgodzie z prawem dokonano ustaleń faktycznych. Ocena prawidłowości zastosowania i wykładni prawa materialnego zależna jest od prawidłowego przeprowadzenia postępowania i niewadliwie dokonanych ustaleń faktycznych.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd I instancji winien zatem wskazać, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia i przede wszystkim odnieść się do zarzutów spółki podniesionych w skardze.
NSA nie podzielił zarzutu niewłaściwości Izby Gospodarczej do rozpatrzenia skargi kasacyjnej.
W tym miejscu przypomnieć należy, że rozstrzygnięcia powyższe zapadły w następującym stanie sprawy.
9 października 2008 r. B SA (producent energii elektrycznej) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za luty 2008 r. w kwocie [...] zł. Wraz z wnioskiem złożyła korektę Deklaracji dla podatku akcyzowego – AKC-3 oraz korektę Informacji o podatku akcyzowym od energii elektrycznej- AKC-3/H. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że za sporny okres zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie [...] zł niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego, bowiem w Dyrektywie Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 2003.283.51 ze zm.; dalej: dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii został przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: upa), w ramach którego akcyzę płaci producent, stało się niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi.
Spółka uiściła zatem podatek akcyzowy, zgodnie z prawem krajowym, które jest niezgodne z prawem wspólnotowym a tym samym podatek został zapłacony nienależnie i nie został przeniesiony na nabywcę energii elektrycznej. Zwrot podatku zapłaconego nienależnie nie doprowadzi do wzbogacenia spółki.
Naczelnik Urzędu Celnego w Katowicach (dalej: Naczelnik UC) decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyniku odwołania Dyrektor IC decyzją z [...] r. uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji celem uzupełnienia postepowania dowodowego przez min. przedłożenie faktur sprzedaży, sprawozdania finansowego i bilansu za rok 2008 oraz metod kalkulacji ceny sprzedaży energii elektrycznej.
Rozpoznając sprawę ponownie organ I instancji decyzją z [...] r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organ kierował się stanowiskiem wyrażonym w wyroku TSUE z 12 lutego 2009 r. wydanego w sprawie C-475/07, w którym stwierdzono, że Polska uchybiła zobowiązaniom wynikającym z dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, z którego nie wynika prawo strony do zwrotu nadpłaconego podatku. Odwołał się także do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, jeżeli ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku.
Zdaniem organu podatkowego skarżąca (producent energii elektrycznej) uiszczając podatek akcyzowy nie poniosła uszczerbku majątkowego. Przedmiotowy zwrot akcyzy producentowi spowodowałby zaburzenie na rynku europejskim, gdyż energia wyprodukowana po 1 stycznia 2006 r. nie byłaby opodatkowana podatkiem akcyzowym zharmonizowanym nie mniejszym niż 0,5 Euro/MWh, który to obowiązek wynika z dyrektywy 92/12/EWG i 2003/96/WE. Organ wyjaśnił również, że B SA zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej 30 kwietnia 2012 r., gdyż została połączona w drodze przejęcia z A SA ([numer dowodu zakryty]), która jest jej następcą prawnym. Z przedłożonych dokumentów - "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G-10.2- wynika, że wliczyła kwotę podatku akcyzowego w koszty sprzedaży energii elektrycznej. Analiza działu 14 "Wynik finansowy na energii elektrycznej (...)" w poz. 09 w koszt sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy a wynik sprzedaży został pomniejszony o koszt uzyskania przychodów w skład których wchodzi podatek akcyzowy.
Nie zostało to odzwierciedlone na fakturach sprzedaży, gdyż nie było takiej potrzeby To, że akcyza jest składnikiem ceny netto wynika z art. 29 ust. 20 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535, w skrócie ustawa VAT). Ustawodawca wyraźnie wskazał, że akcyza wchodzi do podstawy opodatkowania. Przeciwne twierdzenie byłoby niezgodne z regulacją rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur (...) (Dz. U. nr 95, poz. 798). W § 9 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia stwierdzono bowiem, że faktura winna zawierać co najmniej wartość towaru netto. Ponieważ, zgodnie z art. 2 pkt 18 ustawy o podatku akcyzowym za fakturę uważa się dokument w rozumieniu ustawy VAT twierdzenie podatnika, że brak wyszczególnienia akcyzy w fakturze sprzedaży energii elektrycznej dowodzi, że nie została zapłacona nie znajduje uzasadnienia (zobacz wyrok NSA z 15.06.2010 sygn. akt I GSK 938/09 czy Trybunału Konstytucyjnego z 6.02.2007 r. w sprawie P 33/06).
Podkreślił, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednik, który w istocie płaci konsument czyli ani producent ani dystrybutor towaru. Zwrot wnioskodawcy prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia (wyrok TK z 6.03. 2002, sygn.. akt P 7/2000).
Ponadto w ocenie organu z Umowy Ramowej dla umów sprzedaży energii elektrycznej" pomiędzy D Sp. z o.o. a B S.A. z 13 grudnia 2007 r. oraz "Porozumienia Transakcyjnego" pomiędzy B SA (sprzedającym) a H Sp. z o.o. z 13 grudnia 2007 r. wraz z aneksem wynika, że od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2012 r., w cenę sprzedawanej energii elektrycznej był wliczany podatek akcyzowy, a dopiero po ewentualnej zmianie zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego strony umowy podejmą renegocjacje ceny netto sprzedaży (§ 17 pkt 1). Podobnie w pkt 2 Porozumienia w przypadku zmiany akcyzy dopuszczono renegocjacje ceny, do których jednak nie doszło z racji zmiany podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy i wypowiedzenia umowy przez B SA z dniem 1 marca 2009 r.
Podsumowując organ stwierdził, że powyższe dowodzi o przerzuceniu kosztów podatku akcyzowego na kupującego energię elektryczną.
Dyrektor Izby Celnej, decyzją z [...] r. adresowaną do A SA utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał w całości argumentację dotyczącą ujęcia w cenie sprzedaży energii elektrycznej podatku akcyzowego, który wszedł z mocy prawa jako dodatkowe obciążenie producenta i z tej przyczyny wszedł do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Podatek akcyzowy ma charakter kosztowy i jego wprowadzenie zmniejszało zysk co nie jest tożsame z pojęciem zubożenia. Wynika to z art. 29 ust. 20 ustawy VAT czy art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz.654), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową, jaką odniósł zaliczając go do kosztów uzyskania przychodów (koszt podatkowy). Potwierdzeniem braku uszczerbku majątkowego jest wskazane "Sprawozdanie G.10.2" i jego wskazane zapisy w tym, również w Dziale 15 "Wynik finansowy na energii elektrycznej wg rodzaju działalności, czy poz. 07 w tym podatek akcyzowy, stanowiący rozwinięcie poz. 06 "Koszty sprzedaży".
Powyższe dowodzi, że podatek akcyzowy był elementem ceny i został przeniesiony na nabywcę towaru. Jednakże wbrew twierdzeniu wnioskodawcy, nie dowodzi to jednoznacznie, że B T. poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłata akcyzy. Podatek akcyzowy z punktu widzenia rachunkowego jest elementem kosztów, jak transport, ubezpieczenie, itd. Nie powoduje on uszczerbku majątkowego ale obniża jedynie zysk. Z takim roszczeniem musi jednak wystąpić na drogę cywilną (roszczenie restytucyjne).
Dalej organ wskazał na wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji i Energetyki Departamentu Taryf z 9 października 2008 r. nr [...] w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej. Wynika z nich, że na 30 maja 2005 r. skutki wprowadzenia w roku 2002 podatku akcyzowego od energii elektrycznej (...) spowodowały, że wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po 3 latach od nałożenia pa) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,87 zł wytwórcy, 2,55 dystrybutorzy). Analiza wyników przedsiębiorstw wytwórczych wykazała, że w latach w 2001-2007, w tym, w roku 2002 sprzedaż wytwórców uległa obniżeniu o ok. 16%, co odpowiada kwocie 3,18 zł (skutek poniesienia akcyzy). Od 2003 r. odbiorcy w całości ponosili skutek podatku akcyzowego. Wynik sprzedaży wrócił do poziomu przed wprowadzeniem akcyzy.
Podkreślono, że wprowadzenie akcyzy spowodowało redukcje wewnętrzna kosztów, ich racjonalizację, a dotknął wyłącznie wytwórców objętych kontraktami z długoterminowymi (KDT), którzy w tym okresie podlegali bezpośrednio taryfowaniu przez E SA. Podsumowując organ stwierdził, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł/MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie od 1 stycznia 2006 r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a zwrot wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia.
Nadto organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.; dalej: O.p.). Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego.
Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa:
- - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., ze zm.; dalej: dyrektywa horyzontalna) oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 upa przez ich błędną wykładnię poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora,
- - art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa,
- - naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 op, przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii.
Skarga została przez WSA w Gliwicach oddalona wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/GL 171/14, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). Jak wskazano wyżej rozstrzygniecie to nie została zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wydał wyrok kasacyjny. Uznał, że rozstrzygniecie sądu I instancji zostało wydane z naruszeniem art. 141 § 1 ppsa i przekazał sprawę do ponownego rozstrzygnięcia ze wskazanymi wyżej zaleceniami, które są dla sądu orzekającego ponownie wiążące na mocy art. 190 pppsa. Przepis ten stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd I instancji "granice sprawy", o których mowa w art. 134 i art. 135 ppsa podlegają zawężeniu do ram, w jakich rozpoznawał skargę kasacyjną sąd II instancji i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy (por. wyrok NSA z 3.09.2008 r. sygn. akt I OSK 1311/07, LEX 510043). Wykładnia prawa obejmuje zaś zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie odnosi się ona natomiast do ocen dotyczących stanu faktycznego.
Poza koniecznością odniesienia się przez Sąd do wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, okolicznością wytkniętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego było także pominięcie pism procesowych (z 29.08.2012 r., 29.01.2015 r.) skarżącej i zawartych w nich argumentów. W szczególności do twierdzenia, że skoro wysokość ceny stosowanej w roku 2008 była niższa niż cena obowiązująca przed wprowadzeniem podatku akcyzowego, to w jaki sposób może ona go uwzględniać i zostać przerzucona na kupującego (konsumenta). Producent nie rekompensował wprowadzenia podatku akcyzowego przez podniesienie ceny sprzedaży. Oraz omówienia w decyzji podatkowej za styczeń 2007 r. argumentów organu odwołujących się do treści umowy z 2 grudnia 1997 r. sprzedaży energii elektrycznej zawartej pomiędzy C SA a skarżącą. Był to jedyny jej odbiorca energii, a z umowy wynika, że do ceny zostanie doliczony jedynie podatek VAT.
W dacie zawarcia umowy podatek akcyzowy nie obowiązywał a sama umowa przewidywała możliwość renegocjacji jej warunków. Skoro nie podjęła negocjacji sama zdecydowała o ponoszeniu kosztów podatku. Dalej skarżąca wskazała na fakturę sprzedaży energii z 16 kwietnia 2007 r. ze wykazaną ceną netto [...] zł (bez wykazania akcyzy). Załączyła także pismo Ministra Finansów z 9 marca 2009 r. nr [...], dotyczące możliwości wprowadzania w ramach ustawodawstwa krajowego innych momentów powstania obowiązku podatkowego niż wynika z art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej, opracowanie dotyczące podstaw faktycznych i prawnych zwrotu podatku akcyzowego, z którego wynika, że ewentualnemu zwrotowi mogłaby podlegać akcyza wynikająca jedynie z różnicy miedzy kwotą akcyzy zapłaconą od ilości energii wprowadzonej do sieci przez producenta a ilością energii rzeczywiście dostarczonej finalnemu odbiorcy.
Skarżąca załączyła również odpis skargi skierowanej do Komisji Wspólnot Europejskich z 3 maja 2013 r. wraz z potwierdzeniem jej przyjęcia. Skarga dotyczy naruszenia przez Polskę zasad ogólnych i przepisów prawa wspólnotowego, poprzez praktykę polskich sadów administracyjnych, powstała w wyniku prawotwórczej uchwały NSA i nie oparta o precyzyjne i jednoznaczne przepisy prawa krajowego, której skutkiem jest niemożność skorzystania z prawa do uzyskania zwrotu podatków pobranych z naruszeniem przepisów wspólnotowych przez podatników albo przynajmniej nadmiernie utrudnione.
Nadto przed rozprawą w dniu 18 kwietnia 2018 r. skarżąca nadesłała kolejne pisma z 13 kwietnia 2018 r. dotyczące treści informacji zawartej w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. nr [...] oraz Raportu na temat podatku akcyzowego od energii z 30 maja 2005 r., które w ocenie skarżącego oparte są na domniemaniu, że podatek akcyzowy został przeniesiony na konsumentów przez wytwórców energii funkcjonujących w warunkach wolnorynkowych (poza taryfą). Nadto zawarte w piśmie wyliczenia nie uwzględniają inflacji W tym przypadku producenci przejęli koszty 16,06 zł z 20 zł kwoty podatku akcyzowego. Wg skarżącej nie dowodzą także przerzucenia podatku akcyzowego na konsumenta zapisy "Sprawozdania G.10.2", które stanowi również tylko domniemanie. 8 czerwca 2006 r. Sąd Rejonowy w K. wydał postanowienie o ogłoszeniu upadłości B SA, której przyczyna była utrata płynności finansowej.
W roku 2006 poniosła stratę [...] mln zł, co wskazuje na zwiększenie kosztów o taka kwotę. W roku 2007 strata netto przekroczyła [...] mln zł a na koniec roku wyniosła [...] mln zł. Powyższe dowodzi, że koszty podatku akcyzowego nie zostały przeniesione na nabywcę energii elektrycznej.
W kolejnym piśmie skarżąca odniosła się do umowy z 12 grudnia 1997 r. i określonych nią cen sprzedaży energii elektrycznej produkowanej przez skarżącą. Podkreśliła, że ceny zostały ustalone do roku 2017 i były zmienione tylko raz aneksem nr 7 z 18 kwietnia 2002 r. (zmieniono zasady indeksacji cen). Powyższe wskazuje, że wprowadzenie podatku akcyzowego nie skutkowało podniesieniem ceny sprzedaży energii elektrycznej a to dowodzi, że podatek ten nie został przeniesiony na konsumenta, poniosła go skarżące i tym samym została zubożona. Skarżąca dokonała też wyliczeń cen energii, wg umowy i stwierdziła, że w roku 2007 wynosiła ona 158,93 zł/1MWh. (Sąd stwierdza z urzędu, ze wyliczenia kończą się na czerwcu 2006 r., str. 354 akt sądowych).
Natomiast wg porozumienia transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r. ustalona cena sprzedaży energii elektrycznej wynosiła 144 zł netto. Zdaniem skarżącej dowodzi to twierdzenia, że żadna ze wskazanych cen nie zawierała podatku akcyzowego. Dalej wskazała, że cena bazowa produkcji po indeksacji w roku 2007 wynosiła 156,90 zł, wg kalkulacji z umowy z 1997 r. Dla roku 2008 cena bazowa wynosiła 102 zł.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
skarga okazała się zasadna.
Na wstępie należy zaznaczyć, że w związku z treścią art. 190 ppsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższą regulacją Sąd orzekający związany jest wykładnią prawa wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny z 5 września 2017 r. r. sygn. akt I GSK 1435/14. Związanie to dotyczyło również organów podatkowych. Nie ma też wątpliwości, że ponownie rozpoznając sprawę organ, jak i Sąd I instancji winien był poddać kontroli decyzję o odmowie zwrotu podatku akcyzowego z uwzględnieniem uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. I GPS 1/11 dotyczącej zwrotu nadpłaconego lub niezasadnie zapłaconego podatku, która wiąże wszystkie sądy administracyjne na podstawie art. 269 § 1 ppsa. Obowiązku tego dopełnił tylko częściowo bowiem materiał dowodowy dla takiej oceny był niewystarczający.
Obowiązkiem organów podatkowych prowadzących postępowania podatkowe w sprawie zwrotu nadpłaty było zbadanie czy skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłata podatku akcyzowego. Obowiązkiem sądu jest kontrola działalności w tym zakresie.
Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U z 2012 r. poz. 270 dalej - ppsa), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa).
Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ppsa) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ppsa). Ponownie rozpoznając sprawę związany jest stanowiskiem NSA.
Wskazać należy, że podatnikiem podatku akcyzowego w lutym 2008 r. była B SA, która ulegała przekształceniom a jej aktualnym następcą prawnym jest A sp. z o.o., która powstała w związku z połączeniem F spółka z o.o. z A SA i przyjęciem nazwy A sp. z o.o. (pismo z 11 lipca 2014 r. (k. 189 akt sądowych).
Zatem na obecnym etapie postępowania spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca sprzedając w lutym 2008 r. energię opodatkowaną poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy, a w konsekwencji czy może żądać zwrotu podatku w części, w jakiej nie wkalkulowała podatku akcyzowego w cenę sprzedaży oraz czy istotnie cena ta nie obejmował podatku akcyzowego. Zdaniem Spółki, podatek akcyzowy, który uiściła za luty 2008 r., w marcu i grudniu 2008 r., był nienależny z racji braku prawidłowej implementacji art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej. Podatek ten winien uiszczać dystrybutor energii elektrycznej a nie producent jakim była.
Nadto z racji, podpisania 2 grudnia 1997 r. "Umowy na rynku lokalnym" z C SA (zmienionej Aneksami i Porozumieniem) ustalono cenę energii elektrycznej na wiele lat. Umowa została podpisana w dacie, kiedy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu produkcji energii elektrycznej nie obowiązywał, więc nie został w warunkach umowy uwzględniony.
Podatek akcyzowy od produkcji energii elektrycznej został wprowadzony w roku 2004, ustawą z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, dalej upa). Kwestię tą regulowały również akty wykonawcze, w tym rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (tj. Dz. U. z 2006 r., nr 72, poz. 500). Obowiązkiem podatkowym objęto sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju (art. 4 ust. 1 pkt 3 upa) i przyjęto wykładnię, że pierwszej sprzedaży opodatkowanej dokonuje producent. Taka wykładnia przepisów z dniem 1 stycznia 2006 r. naruszała wymogi wynikające z art. 21 ust. 5 dyrektywy energetycznej, co potwierdził TSUE w wyroku z 12 lutego 2009 r. C-475/07. Pogląd o wadliwej implementacji art. 21 ust. 1 dyrektywy energetycznej z dniem 1 stycznia 2006 r. nie jest sporny. Sporna pozostaje kwestia zubożenia skarżącej z racji uiszczenia podatku akcyzowego, jako producenta sprzedającego energię elektryczną do dalszej odprzedaży (dystrybutorowi lub redystrybutorowi, konsumentowi).
Organ stoi na stanowisku, że sytuacja Spółki w roku 2008 nie różni się od tej w roku 2004, gdyż akcyza była wliczana w cenę netto sprzedaży energii elektrycznej, a podatek akcyzowy wykazany w deklaracji podatkowej, zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zaliczenie akcyzy do ceny netto energii elektrycznej wynika wprost z art. 29 ust. 20 ustawy VAT i nie wymaga odrębnej adnotacji na fakturze. Fakt wystawienia faktury sprzedaży, złożenie deklaracji w podatku akcyzowym i jego zapłata bezspornie wskazuje, że podatek ten został też przez skarżącą uwzględniony w kosztach działalności i zapłacony. Gołosłowne są twierdzenia skarżącej, że nie był on elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży. Jak wskazano wyżej twierdzenie to nie znajduje potwierdzenia w sprawozdaniu G-10.2. Sprawozdanie z działalności podstawowej elektrowni zawodowej. Podatek akcyzowy w kosztach tej działalności został uwzględniony.
Spółka natomiast stoi na stanowisku, że w następstwie zapłaty podatku została zubożona a ustalenia organów w tej kwestii są wadliwe. Opierają się na domniemaniach. Nie uwzględniają bowiem zapisów "Umowy na rynku lokalnym", jaką zawarła 2 grudnia 1997 r. z C SA (C SA), który zajmuje się obrotem i dystrybucją energii elektrycznej. Umowa ta miała obowiązywać od roku 2000 do 2017, w cenach bazowych z roku 1999 i określała ceny umowne (§ 4 ust.
2) energii elektrycznej netto dla każdego kolejnego roku (Załącznik nr 1). Ceny te został zmienione tylko raz Aneksem Nr 7 z 18 kwietnia 2002 r. Aneksem tym, co podkreśliła skarżąca, zmieniono jedynie zasady indeksacji cen w ramach produkcji podstawowej i podniesiono cenę produkcji dodatkowej o 2 zł za 1 MWH, która nie rekompensuje uiszczonego nienależnie podatku akcyzowego. Wprowadzony natomiast w 2002 r. podatek akcyzowy od energii elektrycznej, ustawą z 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (...) od sprzedaży energii elektrycznej wynosił bowiem 0,02 zł za KWh. Wprowadzenie podatku akcyzowego nie spowodowało wzrostu ceny energii sprzedawanej przez Spółkę, co powoduje, że została zubożona i poniosła uszczerbek majątkowy. Elektrociepłownia nie posiadała i nie posiada taryfy dla energii elektrycznej, gdyż nie sprzedawała energii odbiorcom końcowym, działała na rynku konkurencyjnym (art. 49 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne, tj. Dz. U z 2006 r. nr 89, poz.625). Cena stosowana w rozliczeniu z jedynym odbiorcom wynikała wyłącznie z umowy z 2 grudnia 1997 r., stąd nie uwzględniała w średnich cenach bazowych podatku akcyzowego i nie przerzuciła ciężaru podatku akcyzowego na nabywcę, który nie wyrażał zgody na zmianę warunków umowy. Na potwierdzenie swoich twierdzeń Spółka przedłożyła wskazane faktury sprzedaży, umowę wraz z aneksami oraz oświadczenie o braku kalkulacji ceny sprzedawanej energii. Nadto przedstawiła wyliczenia ceny netto 1 MWh stosowanej w roku 2007 posiłkując się wyliczeniami z roku 2006 – 158,93 zł, wg umowy z 1997 r. cena bazowa wynosiła 106 zł i została powiększona o współczynnik inflacji. W roku 2008, na podstawie Umowy ramowej i Porozumienia transakcyjnego z 13 grudnia 2007 r. cena wynosiła 144 zł. Wg umowy z 1997 r. wynosiła 102 zł + indeksacja+ 156,90 zł. Zdaniem skarżącej dowodzi to braku w kalkulacji ceny podatku akcyzowego. W innym piśmie skarżąca wskazuje, że mogła przerzucić na konsumenta co najwyżej 3,94 zł z 20 zł podatku akcyzowego czemu przeczy utrata płynności finansowej w roku 2006.
W wydanej decyzji organ odwoławczy nie odniósł się do dokumentów, których sam zażądał i nie dokonał ich analizy, co zarzuciła skutecznie Spółka w skardze kasacyjnej. Dokumenty te znajdują się na k.21 do 32 akt administracyjnych. Są to faktury sprzedaży i dekadowe rozliczenia sprzedaży energii elektrycznej za rok 2008. Wbrew twierdzeniom podatnika zawartych w pismach z 13 kwietnia 2018 r. ceny energii wskazane w tych fakturach za luty 2008 r. wynoszą 144 zł- cena za energię elektryczną gwarantowaną i 209,90 zł za energię dodatkową (dodatkowe dostawy). Średnia cena w rozliczeniu wyniosła 147,35 zł netto. W fakturze wskazano też cenę energii niezbilansowanej na kwotę netto 122 zł. Energia ta została sprzedana G w cenie 169,93 zł. Ceny energii w fakturach z 14, 15, 21,26 lutego 2008 r. i 6 marca 2008 r. są różne. Wahają się od 104 do 211 zł w zależności od rodzaju energii. Skarżąca nie przedstawiła faktur ani ich zestawienia za pozostałe okresy rozliczeniowe.
Powyższe dokumenty poddają też pod wątpliwość przedstawione przez nią wyliczenia. Czynią też niewiarygodne twierdzenia o braku kalkulacji ceny energii elektrycznej. Podkreślić należy, że umowa z 1997 r. została rozwiązana w roku 2008 i od 1 stycznia 2008 obowiązywała wyłącznie Umowa Ramowa. Stąd przedstawione przez skarżącą wyliczenia i porównania cen energii elektrycznej, bez zestawienia cen z fakturami sprzedaży wydają się chybione. Zwłaszcza, że uzupełnieniem Umowy ramowej było Porozumienie cenowe, które obejmowało aktualne kalkulacje kosztowe. Skarżąca nie była objęta obowiązkiem sprzedaży taryfowej, działała w warunkach wolnorynkowych. Nie ma też wątpliwości, że musiało obejmować podatek akcyzowy, który wykazywano w deklaracjach i odprowadzano. W aktach sprawy znajduje się również pismo Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z 7 grudnia 2009 r. (k.35 akt) dotyczące rozliczeń podatku akcyzowego za lata 2006-2008 wraz z kosztami operacyjnymi z rozbiciem na podatek do zapłaty i do układu.
Za rok 2008 do układu wykazano tylko koszty operacyjne. Pismo to ani wskazane wcześniej faktury nie zostały przez organ w żaden sposób ocenione w kontekście twierdzeń podatnika. Pominięto także fakt funkcjonowania B na rynku konkurencyjnym, poza taryfami a zatwierdzanymi przez URE (pismo z 5 lutego 2010 r. (k. 37 akt). Tożsame stwierdzenie dotyczy Umowy na zbilansowanie handlowe z 12 grudnia 2007 r. z G (k.41). Nie bez znaczenia, dla wykazania zubożenia pozostaje także kwestia oddłużenia B w postępowaniu układowym, o którym mowa na k. 35 akt obejmującym okres od 2006 do 2008 r. czy analiza sprawozdań finansowych lub bilansów sporządzanych w związku z procesami przekształceniowymi B. Pełnomocnik skarżącej wskazuje wybiórcze argumenty, pomijając korzystanie skarżącej z oddłużenia na rzecz Skarbu Państwa w ramach układu czy przejęcia. Wykazuje tylko straty nie wskazując ich rzeczywistego źródła oraz związku z zapłatą podatku akcyzowego.
Wobec argumentów i dowodów zgromadzonych przez organy i przedstawionych przez skarżącą ponownie rozpatrując sprawę organ winien dokonać szczegółowej analizy wskazanych wyżej dowodów, jak również uzupełnić materiał dowodowy we wskazanym zakresie. W szczególności wyjaśnić różnice cen jednostkowych widniejących na fakturach sprzedaży w lutym 2008 r. w konfrontacji z cenami wskazanymi w Aneksie nr 7 i umowami. Jednocześnie Sąd wskazuje na uzasadnienie do zmiany ustawy w podatku akcyzowym z roku 2002 (Druk sejmowy nr 156/2002, publ. sejm.gov.pl), z którego wynika, że zmiana jest podyktowana trudną sytuacją budżetową i koniecznością zwiększenia dochodów kosztem konsumenta.
Nadto z istoty podatku akcyzowego wynika, że jego wprowadzenie stanowi dodatkowe obciążenie przedsiębiorcy, które wlicza w koszty i do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Powyższe powoduje, że do 1 stycznia 2006 r. Spółka, zgodnie z ustawą o cenach wliczała akcyzę do ceny netto, która była ceną umowną. Nie mogła być zatem zubożona, gdyż towar nie podlegał taryfikacji. Jak wynika z wyroku SN z 10 listopada 2005 r., III C-173/05 ceny energii określone w taryfie są cenami maksymalnymi (zobacz też uchwała SN z 15 lutego 2007 r III CZP 111/06, publ. OSNC 2007/7-8/94). Te wiązały dystrybutora. Po 1 stycznia 2006 r. Spółka płaciła akcyzę na podstawie przepisów krajowych stanowiących wadliwą implementację Dyrektywy Energetycznej, ale aby uznać uiszczony podatek za nadpłatę musi wykazać, że została zubożona lub wskazać dowody, które to potwierdzają a które organ winien ocenić. To organ winien podważyć twierdzenia skarżącej o poniesionym z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowym, co nie oznacza, że Spółka nie musi w wyjaśnieniu tej kwestii współpracować dostarczając żądane przez organ dokumenty i wyjaśnienia.
Spółka twierdzi, że do 2006 r. płaciła akcyzę należnie i danina ta zmniejszała jej dochody (mniejszy zysk), jednakże nie wskazał kalkulacji ceny umownej ujętej w załączniku nr 1 do Umowy czy w Aneksie nr 7 zmieniającym ten załącznik. Nie wyjaśniła na jakiej podstawie wyliczono ceny bazowe i dlaczego doszło do podpisania tego Aneksu nr 7, skoro nie było kalkulacji ceny sprzedaży a obowiązująca od 2001 r. ustawa o cenach nakazywała jej stosowanie do kształtowania cen towarów i usług również w umowach, których nawet jedna ze stron jest przedsiębiorcą (art. 1 ust. 2 pkt 1) a towarem jest również energia elektryczna (art. 3 ust. 1 pkt 9). Ustawa ta zastąpiła obowiązującą uprzednio ustawę o cenach z 1982 r. Organ winien zatem ocenić wiarygodność oświadczeń Spółki dotyczących braku kalkulacji ceny, w sytuacji ponoszenia kosztów produkcji energii elektrycznej i działania na rynku konkurencyjnym.
Nawet gdyby przyjąć, że wbrew obowiązującym regulacjom, ustalanie przez Spółkę podstawy opodatkowania VAT ceny sprzedaży do roku 2006 nie obejmowało akcyzy i nie była ona przenoszona na nabywcę towaru w cenie netto to rozliczenie podatkowe Spółki w roku 2007 i 2008 było tożsame, podobnie jak ceny sprzedaży. Zmniejszało jej zysk co stanowi utracone korzyści a nie uszczerbek majątkowy. I czy rzeczywiście odpowiadał on pełnej kwocie uiszczonego podatku akcyzowego, z racji naliczanego podatku VAT i rozliczenia podatku dochodowego. Ustawa o podatku akcyzowym nie uległa zmianie a wadliwość implementacji dyrektywy energetycznej stwierdził TSUE w roku 2009. Spółka akcentuje, że nigdy nie prowadziła żadnych kalkulacji ceny sprzedawanej energii, ale nie wyjaśniła dlaczego zatem doznała uszczerbku majątkowego i nie negocjowała podwyższenia ceny sprzedaży energii, której odbiorcą był jeden podmiot, a cena sprzedaży była umowna i indeksowana.
Miała też możliwości rozwiązania umowy długoterminowej, jaką przewidywała ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych i wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej z 29 czerwca 2007 r. (Dz. U. nr 130, poz. 905) i z tej możliwości skorzystała. Umowa z 1997 r. została rozwiązana.
Powołując się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument, wskazać należy, że podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w kosztach działalności i z mocy prawa w cenie netto sprzedaży energii. Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnego przekonującego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Polemizuje z organem podnoszą wątpliwości, wynikające z zapisów tych samych dokumentów. Celem uniknięcia dalszych sporów należy dokonać ich gruntownej całościowej analizy w kontekście faktów nimi potwierdzonych. Rozróżnić koszty produkcji od kalkulacji ceny sprzedaży (koszty stałe i zmienne).
Tym samym, nie przesądzając ponownego rozstrzygnięcia, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymaga uzupełnienia, analizy i ponownej oceny z uwzględnieniem powyższych uwag oraz zasad wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191op. Mając na względzie powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 190 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa uchylił zaskarżoną decyzję.
Odnośnie zasądzonych kosztów wskazać należy na stanowisko co do wysokości wynagrodzenia pełnomocnika strony skarżącej wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 16 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1648/14. Sąd kasacyjny dokonał miarkowania kosztów postępowania kasacyjnego z tej przyczyny Sąd postanowił zasądzić na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania w łącznej wysokości 10 009 zł. Na kwotę tę złożyły się:
- 1) wpis od skargi w kwocie 3 709,00 zł.,
- 2) kwota 3 600 zł., z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie o sygn. akt III SA/Gl 171/14, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.);
- 3) 2 700 zł., z tytułu wynagrodzenia radcy prawnego reprezentującego Skarżącego w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji w sprawie niniejszej, stosownie do art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).