Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicachz 24 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 996/13

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], [...], określającą A. M. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołał art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm. w skrócie O.p.)

Z akt administracyjnych wynika, że w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. stwierdzono, iż podatnik w celu dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług w deklaracji VAT-7 prowadził następujące rejestry zakupów i sprzedaży VAT:

1. - rejestr sprzedaży - wykazując podatek VAT w wysokości: [...] zł;
2. - rejestr zakupów - wykazując podatek VAT w wysokości: [...] zł.

Zdaniem organu wartość podatku naliczonego po uwzględnieniu wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 % winna wynosić: [...] zł.

Tymczasem okazane dokumenty źródłowe nie pozwoliły na potwierdzenie kwoty podatku naliczonego wykazanego w złożonej deklaracji za sporny okres rozliczeniowy. Z wyjaśnień strony wynika, że nieprawidłowości nastąpiły z uwagi na błędnie przyjęty moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu faktur o łącznej wartości [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Nadto w następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji zakwestionował prawidłowość pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

1. 1. "A" Sp. z o.o. [...] T. ul. [...], wskazując, że sporne faktury zostały wystawione przez podmiot nieistniejący. W ocenie organu świadczą o tym następujące okoliczności: posługiwanie się fikcyjnym adresem na wystawionych fakturach, brak dokumentów informujących, że Z. W., którego podpis widnieje na fakturach, pełnił funkcję prezesa zarządu ""A"" Sp. z o.o., brak danych dotyczących prowadzenia przez tę Spółkę działalności w 2007 r.
2. 2. ""B" " Sp. z o.o. [...] K., ul. [...], wskazując, że faktury wystawione przez tę firmę w miesiącu kwietniu 2007 r. są fikcyjne tj. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji handlowych.

Organ pierwszoinstancyjny stwierdził też nieprawidłowości w toku postępowania zarówno kontrolnego jak i podatkowego (również w zakresie niekwestionowanego następnie przez stronę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "K. " Sp. z o.o., "D" Sp. o.o.) i rozliczył nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. - w sposób odmienny od deklarowanego.

W konsekwencji tych ustaleń organ pierwszoinstancyjny działając m.in. w oparciu o art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm., zwaną dalej ustawą VAT) decyzją z [...] r. nr [...], [...], określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT oraz w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z dnia 28.11.2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L nr 347, s.1 ze zm., zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE);
2. 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT w związku art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE;
3. 3. art. 187 §1, art. 122, art. 121 §1 i 191, art. 188 O.p.

W uzasadnieniu odwołania strona wskazała, że nieuprawnionym jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT, jako podstawy wyłączenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez ""A"" Sp. z o.o. jako podmiotu nieistniejącego i nie zarejestrowanego, albowiem jest to sprzeczne z art. 167 oraz 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE oraz nie znajduje żadnego uzasadnienia w stanie faktycznym. Tym bardziej, że kwestia faktycznego nabycia towarów od ""A"" Sp. z o.o. nie jest podważana zarówno w samej decyzji, jak i w zgromadzonych materiałach dowodowych. Zdaniem strony o istnieniu ww. podmiotu świadczą następujące okoliczności:

1. - Spółka jest osobą prawną uwidocznioną w odpowiednim rejestrze;
2. - w pewnym okresie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług;
3. - prowadziła aktywną działalność gospodarczą;
4. - składała deklaracje i zeznania podatkowe (choć nie w 2007 r.).

Natomiast wyszczególnione w decyzji organu pierwszej instancji okoliczności dotyczące sytuacji kontrahenta nie mogą wpływać na uznanie ww. kontrahenta za podmiot nieistniejący. Sam fakt, iż Z. W. posłużył się pieczątką określającą go jako członka zarządu ""A"" Sp. z o.o. wskazuje, iż był on do tego uprawniony.

Powołując się na krajowe i unijne orzecznictwo dotyczące definicji podatnika jako kategorii obiektywnej, niezależnej od faktu rejestracji, strona podniosła, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od faktycznego wykonania czynności opodatkowanych przez kontrahenta i wymagalności podatku, który to warunek był w przypadku Spółki ""A"" spełniony.

Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji oparł się na niepełnym i wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym, bowiem:

1. - nie przeprowadził czynności sprawdzających w ""A"" Sp. z o.o. w zakresie dokonania czynności wyszczególnionych na fakturach;
2. - nie podjął próby przeprowadzenia czynności sprawdzających pod adresem zamieszkania wszystkich osób, które mogły działać w 2007 r. w imieniu bądź w ramach spółki ""A"";
3. - nie zweryfikował faktycznego statusu Z. W., posługującego się tytułem prezesa zarządu" "A"" Sp. z o.o.;
4. - nie ustalił kto w 2007 r. był faktycznym prezesem zarządu ww. Spółki.

Pełnomocnik zarzucił, iż w toku trwającego postępowania dwukrotnie składał wnioski dowodowe, które były niezbędne dla ustalenia czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez ww. podmiot. Mimo to organ podatkowy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, zwłaszcza przesłuchania w charakterze świadków Z. J. oraz Z. W. argumentując, iż okoliczności dotyczące składu zarządu Spółki ""A"" są wystarczające w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Takie postępowanie organu dowodzi naruszenia przepisów prawa procesowego.

W opinii strony organ podatkowy nie miał też podstaw prawnych do wyłączenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ""B" " Sp. z o.o. Strona zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, poprzez niewykazanie i nieudowodnienie zaistnienia przesłanek określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT. Zdaniem strony podstawą do zastosowania wobec podatnika konsekwencji wynikających z powyższego uregulowania może być wyłącznie zaistnienie okoliczności wskazujących bezsprzecznie, iż czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane. Tymczasem w sprawie nie ma wątpliwości, że prace - ogólnie rzecz ujmując - rozbiórkowe przy ul. [...] w G. zostały wykonane. Potwierdzają to zeznania A. J. - pomimo podnoszonych przez organ podatkowy występujących w nich nieścisłości, które strona tłumaczy zarówno błędem świadka jak i upływem czasu, podnosząc, iż od okresu, w którym wykonywane były prace, a przesłuchaniem świadka mięło pięć lat.

Strona powołała się też na zeznania Z. S., który potwierdził wcześniejsze rozpoczęcie rozbiórki tj. przed listopadem 2007 r. Jednocześnie strona skarżąca wskazała na zaniechania ze strony organu, w zakresie:

1. 1) nie przeprowadzenia dowodu z oględzin miejsca, w którym były prowadzone prace z uczestnictwem świadka A. J.;
2. 2) nie ustalenia osoby, która faktycznie zarządzała Spółką ""B" " oraz wystawiała faktury VAT w imieniu tej Spółki. W ocenie strony było to konieczne z uwagi na fakt, iż K.M. zaprzeczył, iż zarządzał Spółką, czy też wystawiał w jej imieniu faktury;;
3. 3) nie przesłuchania w charakterze świadków: R. H., A. B.. oraz A. M., pomimo złożonych wniosków dowodowych, co stanowi naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Strona skarżąca powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (TSUE), wskazała, że nie została zbadana "dobra wiara" nabywcy.

Zdaniem skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje, iż A. M., działał przy odliczaniu podatku VAT z kwestionowanych faktur w złej wierze. Co więcej ze zgromadzonych dowodów nie wynika aby podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje wiązały się z przestępstwem popełnionym przez Spółki ""A"" i ""B" " lub inne podmioty, gdyż wszedł w posiadanie towarów objętych fakturami, na których jako wystawcy figurują te Spółki. Nie ma wątpliwości, iż budynek salonu samochodowego położony przy ul. [...] w G. został faktycznie w 2007 r. wyburzony.

W toku prowadzonego postępowania odwoławczego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. potwierdził fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec spornego okresu rozliczeniowego, wskazując, iż w dniu [...] r. wszczęto dochodzenie kamoskarbowe przeciwko A. M., zaś w dniu [...] r. przedstawiono mu zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego.

Po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym w trybie art. 200 O.p. strona podniosła zarzut, iż w sprawie zachodzą przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności decyzji określone w art. 247 § 1 pkt 4 O.p., albowiem decyzją z [...] r. organ pierwszoinstancyjny umorzył postępowanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. jako bezprzedmiotowe. Zatem zaskarżona decyzja pierwszoinstancyjna dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Strona zarzuciła też, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, czy zastosowany wskaźnik o wartości 90 % został obliczony w sposób prawidłowy, z uwagi na brak materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

W uzasadnieniu wskazał, że organ pierwszoinstancyjny zgodnie z art. 180 i art. 181 O.p. przeprowadził dowody niezbędne dla ustalenia istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Postanowieniami dopuścił też informacje zgromadzone w innych postępowaniach lub przekazane przez organy ścigania czy organy podatkowe właściwe dla kontrahentów, m.in. przez:

1. - Urzędy Miasta w T., w G., w K., Powiatowy Urząd Pracy w G.;
2. - Komisariaty i Komendy Policji w B., w T., w K., w P., Prokuraturę Rejonową [...] w G., Dyrektora Aresztu Śledczego;
3. - Sądy Rejonowe w G., w K., w M., Sąd Okręgowy w G.;
4. - Naczelników Urzędów Skarbowych m.in. w T., w K., w R., w Ł., w Ł., w Z., w B., w K., w K..

Odnośnie ""A"" S.P. z o.o. organ odwoławczy przywołał zeznania ostatniego ujawnionego w dokumentach prezesa zarządu Spółki S. T., który w dniu [...] r. stał się jedynym wspólnikiem Spółki, co wynika z pism Sądu Rejonowego w G. z [...] r. oraz z [...] r.

Organ wskazał, że w toku przesłuchania przeprowadzonego [...] r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego L. świadek zeznał, iż udziały w Spółce nabył od Z. J.. Nie zapłacił za nabycie Spółki. Nie odsprzedał też nikomu nabytych udziałów. Spółki nie sprzedał po prostu ją porzucił. Wprawdzie Spółka została przeniesiona do Rzeszowa, jednak nigdy nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w R., nie została też wpisana do KRS, nie zostały zaktualizowane dane w RHB, ponieważ nie rozpoczęła działalności i nie miała czego kończyć. Spółka w okresie, w którym świadek pełnił funkcję prezesa nie prowadziła jakiejkolwiek działalności, nie dokonywała sprzedaży, nie współpracowała z innymi firmami, nie zatrudniała pracowników. Świadek oświadczył też, że nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, nie zna Z. W., który figuruje na wystawionych fakturach VAT jako prezes zarządu ""A"" S.P. z o.o.

Organ zaakcentował, że z analizy akt sprawy wynika, iż ww. Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej około pięć lat przed podjęciem współpracy z podatnikiem i wystawieniem spornych faktur. Świadczą o tym następujące fakty: nieprawidłowy adres podany na fakturach VAT- wskazana nazwa ulicy tj. [...] została z dniem [...] r. administracyjnie zmieniona na ulicę [...]; brak oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę pod ww. adresem, zgłoszonym jako siedziba zgodnie z wpisem do RHB oraz widniejącym na fakturach VAT - podany adres okazał się siedzibą firmy "E" S.A.; wyrejestrowanie podmiotu z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r.; zaprzestanie realizowania obowiązków w zakresie rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług z organem podatkowym - ostatnia deklaracja podatkowa VAT-7 została złożona za marzec 2001 r.; brak dokumentów potwierdzających nawiązanie współpracy ze stroną skarżącą i jej realizacj; poza dokumentami źródłowymi i dowodami zapłaty (KP) strona nie przedstawiła żadnych dowodów faktycznego dokonania dostawy np. protokołów odbioru; w dacie wystawienia przedmiotowych faktur powoływano się na wpisy w KRS zawierające dane niezgodne w tym czasie ze stanem rzeczywistym.

Ponadto organ zaznaczył, że dowody zebrane w sprawie wskazują, że ww. Spółka nie została przerejestrowana do KRS, nie dopełniono obowiązków aktualizacyjnych w zakresie danych rejestracyjnych, pomimo prowadzonego postępowania przymuszającego, co wynika z pism Sądu Rejonowego w G. z [...] r. oraz z [...] r. W bazie "F" widnieje jedynie informacja o wpisie do Rejestru Handlowego pod pozycją [...] z dnia [...] r.

Organ zauważył też, że przeprowadzone czynności kontrolne wykluczyły kolejne adresy Spółki ""A"", jako miejsce prowadzenia jej działalności gospodarczej. Z pisma Urzędu Skarbowego w K., wynika, że podmiot taki nie figuruje w ewidencji podatników ww. organów z dn. [...] r., gdyż wskazany adres w latach 2003- 2004 zgłoszony był jako siedziba "G"S.P. z o.o. Natomiast podany adres: R. ul. [...] jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej został wykluczony nie tylko przez informacje nadesłane przez Naczelników [...] i [...] Urzędu Skarbowego w R., z których to wynika iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji podatników ww. organów ale przed wszystkim na podstawie zeznań S. T., który zaprzeczył, iż rozpoczął działalność gospodarczą Spółki.

Organ wskazał też, że na podstawie aktu notarialnego repertorium A nr [...], w dniu [...] r. odwołano ówczesnego prezesa zarządu – W. R. i równolegle powołano nowy jednoosobowy zarząd w osobie Z. J.. Natomiast w dniu [...] r. w G. Z. J. (jedyny wspólnik ww. Spółki) dokonał zbycia udziałów w ""A"" S.P. z o.o. na rzecz S. T., który stał się również jedynym wspólnikiem, samodzielnie wykonującym wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Ten zaś zeznał, że nie powołał do działania w imieniu Spółki Z. W. w charakterze prezesa zarządu i nie zna osoby o takowych personaliach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż organ pierwszej instancji podjął działania zmierzające do nawiązania kontaktu ze Z. W. - jednak pomimo wszechstronnie prowadzonego postępowania dowodowego, czynności te nie doprowadziły do odnotowania (poza pieczątką na zakwestionowanych fakturach) jakiejkolwiek informacji, w postaci wzmianki w rejestrach sądowych, ewidencjach organów podatkowych dotyczących danych tej osoby. Tym samym niemożliwym stało się również jego przesłuchanie w charakterze świadka. Z kolei pełnomocnik strony skarżącej nie próbował nawet wskazać personaliów ww. potencjalnego świadka, adresu zamieszkania czy jakichkolwiek adresu, pod którym mógłby on przebywać. To zaś uniemożliwiło organowi akceptację wniosku o przesłuchanie Z. W. Zatem w ocenie organu odwoławczego analiza pozyskanych dowodów pozwoliła na stwierdzenie, że organ pierwszoinstancyjny wobec faktur wystawionych przez ""A"" S.P. z o.o. zasadnie zastosował art. 88 ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy VAT, stwierdzając, że zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszoinstancyjnego odnośnie faktur wystawionych przez ""B" " S.P. z o.o., stwierdzając, że wystawione faktury nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych przez tę Spółkę

W tym zakresie organ odwoławczy za wiarygodne uznał przede wszystkim zeznania K. M. prezesa Spółki ""B" " złożone zarówno w charakterze podejrzanego w dniach: [...] r., [...] r., [...] r. oraz jego zeznania w charakterze świadka złożone w dniu [...] r. w [...] Urzędzie Skarbowym w G. z których wynika, iż:

1. - Spółkę ""B" " nabył w G., jako kolejną firmę kupowaną na polecenie R. H., którego poznał w K., będąc osobą bezdomną. Za nabycie ww. Spółki dla H. otrzymał ok. [...] zł; gdy kupił tę firmę to była to już spółka z o.o. w likwidacji, był likwidatorem a nie prezesem zarządu; po nabyciu firmy ""B" " S.P. z o.o. nie wyrabiał ani nie posiadał pieczątki na swoje nazwisko ani firmowej; nigdy nie dokonywał żadnych transakcji z firmą "H" A. M., ani nie zlecał nikomu wykonania dla ww. firmy usług udokumentowanych przedstawionymi fakturami; nie podpisał żadnych umów, zamówień ani nie nawiązał z ww. firmą jakichkolwiek kontaktów; nie zna A. M. ani A. J., nigdy z nim się nie kontaktował; na okazanych fakturach VAT nie znajduje się jego podpis, nie podpisywał dokumentów parafkami, zawsze wpisywał całe nazwisko albo imię i nazwisko; nigdy nie odbierał ani nie otrzymywał od nikogo żadnych pieniędzy związanych ze spornymi fakturami; nigdy nie zatrudniał żadnych pracowników ani nie korzystał z usług firm księgowych.

Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, iż za przyjętą przez organ podatkowy oceną faktur wystawionych przez "B" S.P. z o.o. przemawiają również uwierzytelnione kserokopie:

1. 1. decyzji administracyjnej z [...] r. [...], którą Prezydent Miasta G. udzielił pozwolenia na "rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą na działkach nr [...] (obręb [...]) przy ul. [...] w G. ";
2. 2. decyzji administracyjnej [...] z [...] r., którą Prezydent Miasta G. przeniósł ww. decyzję o pozwoleniu na rozbiórkę na rzecz nowego inwestora tj. ""I" " S.P. z o.o.;
3. 3. umowy zawartej [...] r. pomiędzy "H" A. M., a "J" S.P. z o.o., w ramach której ww. wykonawca przyjął do wykonania usługi "pełnienie funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego:

Rozbiórka salonu samochodowego w G. przy ul. [...]". Zgodnie z pkt 3.2 ww. umowa została zawarta na czas określony od [...] r. do [...] r.;

1. 4. umowy z [...] r. zawartej pomiędzy H. A. M., a "I" S.P. z o.o. na wykonanie usług dotyczących wyburzenia obiektów znajdujących się na terenie działek przy ul. [...]w G. (ze szczegółowym określeniem poszczególnych prac);
2. 5. Dziennika Budowy nr [...] z [...] r., w którym określono jako kierownika budowy mgr inż. Z. S. oraz m.in. kierownika robót W. M., czy inż. A. K..

Zdaniem organu wskazane dowody w zestawieniu z protokołami z przesłuchań świadków: Z. S., pełniącego funkcję kierownika budowy w G. przy ul. [...], M. K. - wspólnika Firmy "K", jak i kierownika robót W. M. pracownika spółki jawnej "K" oraz A. Kandeli - podważa realny charakter zafakturowanych robót. Z przesłuchań wskazanych osób wynika, że świadkowie co prawda potwierdzili prowadzenie robót budowlanych polegających na rozbiórce salonu samochodowego przy ul. [...] w G., lecz żaden z nich nie potwierdził udziału firmy ""B" " S.P. z o.o. przy wykonywaniu ww. prac, nikt nie pamięta osoby A. J., a także wszyscy wskazują dopiero koniec 2007 r. - jako termin rozpoczęcia prac rozbiórkowych.

Niezależnie od powyższego organ odwoławczy zwrócił uwagę na zapis zawarty w ww. Dzienniku dotyczący terminu rozpoczęcia prac, który określono na dzień [...] r. Zaakcentował, że porównanie tej daty z datą udzielonego przez Prezydenta Miasta G. pozwolenia na rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą na działkach nr [...] (obręb [...]) przy ul. [...]w G. oraz datą zawarcia umowy tj. [...] r. pomiędzy "H" A. M., a "J" S.P. z o.o., w ramach której ww. wykonawca (Z. S.) przyjął rolę pełnienia "funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych w G. przy ul. [...]" - nie budzi zastrzeżeń.

Zatem w ocenie organu wątpliwym jest okoliczność ewentualnie wcześniejszego terminu rozpoczęcia ww. prac i udokumentowanie ich rzekomego wykonania zakwestionowanymi fakturami VAT. Ponadto organ odwoławczy w decyzji nawiązał również do mechanizmów związanych z gotówkowym przepływem środków pieniężnych w oparciu o ówcześnie obowiązującą ustawę o działalności gospodarczej. Wskazał na zeznania A. M. z [...]r., z których wynika, że rozliczał się gotówkowo z A. J., gdyż ten poinformował go, że Spółka ma zablokowane konto i jeśli chce żeby wykonano pracę po atrakcyjnych cenach to musi się rozliczyć gotówkowo. Okoliczności te w ocenie organu są kolejnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatnika o zrealizowaniu zafakturowanych usług, a jednocześnie przemawiającym za brakiem należytej staranności przy wyborze przez skarżącego kontrahenta.

Organ odwoławczy odmówił też wiarygodności zeznaniom złożonym przez A. J., z których wynika, że może rozpoznałby osobę, którą uznawał za prezesa zarządu ""B" ", jednakże nie wie czy tą osoba był K. M.; nie wie kto wystawiał faktury w ramach ""B" ", gdyż zajmował się zatrudnianiem pracowników.

Organ odwoławczy wyjaśnił też, iż w sprawie nie zostały przesłuchane wszystkie osoby m.in.:

1. - Z. J., który był prezesem Spółki ""B" " do [...] r., a więc 5 lat przed wystawieniem spornych faktur;
2. - R. H., który przesłał zaświadczenie lekarskie, że nie może uczestniczyć w przesłuchaniu i dołączył oświadczenie, które organ uznał za wystarczające;
3. - A. B., wobec którego organ dysponował aktem oskarżenia, że wspólnie z K. M. uczestniczył w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. H., zatem wobec przesłuchania K. M. i oświadczenia R. H. organ to przesłuchanie uznał za zbędne, tym bardziej, że wobec A. B. został wydany wyrok skazujący z [...] r. sygn. akt [...], uznający go winnym popełnienia zarzucanych mu czynów;
4. - A. M., albowiem strona skarżąca nie wskazała jej adresu, a organowi nie udało się tego ustalić.

W ocenie organu zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania K. M. rzekomego prezesa zarządu ""B" " S.P. z o.o., a także zeznania świadków odpowiedzialnych za wykonanie usług ogólnie rzecz ujmując rozbiórkowych w G. przy ul. [...], wskazując, że prace te nie mogły być wykonane przez ""B" " S.P. z o.o., która widnieje na zakwestionowanych fakturach. Skarżący natomiast właściwie poza powołaniem się na treść zakwestionowanych faktur czy zeznań A. J. - nie dysponuje żadnym innym przekonującym dowodem mogącym podważać przyjęte w sprawie przez organy podatkowe stanowisko o fikcyjności zawieranych transakcji.

Oceniając całokształt zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż podnoszony w odwołaniu - argument co do działania skarżącego w dobrej wierze przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji zarówno odnośnie ""A"" S.P. z o.o. jak i ""B" " S.P. z o.o. nie może odnieść pożądanych skutków prawnych. Co do pierwszego z podmiotów, z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niej wykazać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. A. M. w toku przesłuchania nawet nie potrafił scharakteryzować ani wymienić nazwiska czy chociażby imienia osoby, z którą uzgadniał warunki dostawy. Akceptowanie anonimowości kontrahenta, w sytuacji, gdy normą jest, że każdy z podmiotów transakcji, dbając o bezpieczeństwo swoich interesów, stara się je zawierać po pozyskaniu choćby minimum informacji o partnerze biznesowym, świadczy zdaniem organu o całkowitym braku staranności.

Zdaniem organu strona nie zachowała należytej staranności także w przypadku ""B" " S.P. z o.o., o czym świadczą okoliczności dotyczące gotówkowej formy zapłaty za usługi, zwłaszcza w kontekście mogącej budzić podejrzenia informacji o zablokowaniu konta Spółki, dokonywanej ponadto na rzecz osoby, której umocowania do reprezentowania ww. Spółki strona nie sprawdziła. Organ przywołał zeznania A. M. złożone w dniu [...] r., z których wynika, że po wykonaniu każdej partii robót A. J. przywoził mu fakturę z dowodem zapłaty. Faktury były podpisane przez prezesa zarządu o nazwisku M.. Z nim strona się nie kontaktowała, dopiero po wykonaniu robót i przywiezieniu faktury zażądała umowy o pracę od A. J..

Organ nie zgodził się też z zarzutem w zakresie braku ustaleń, na podstawie których przyjęto iż zastosowany wskaźnik o wartości 90 % został obliczony w sposób prawidłowy. Odnosząc się do tak postanowionego zarzutu, organ odwoławczy wyjaśnił, że przyjęty przez podatnika wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 %, po dokonaniu obliczeń został przez organ pierwszej instancji uznany za prawidłowy i to już na etapie kontroli podatkowej, udokumentowanej protokołem podpisanym przez ówczesnego pełnomocnika skarżącego, co do którego to protokołu nie wniesiono żadnych zastrzeżeń w tym zakresie. Co prawda, protokół kontroli za kwiecień 2007 r. nie zawiera adnotacji co do przeprowadzonych czynności, jednakże takowe znajdujemy w protokole spisanym z czynności kontrolnych przeprowadzonych za wrzesień 2007 r., z którego wyraźnie wynika, iż wartość wskaźnika została zweryfikowana jako prawidłowa - w toku kontroli przedłożono bowiem zestawienie sprzedaży za 2006 r. z którego wynika, że:

1. - sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła: [...] zł;
2. - sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł.

Organ zaznaczył, iż kontrola za wrzesień 2007 r. zakończona została wcześniej, bo już w dniu [...] r., natomiast kontrola za kwiecień 2007 r. została zakończona w dniu [...] r. Bezzasadne są zatem zarzuty, iż organ w tym zakresie oparł się jedynie na oświadczeniu księgowej. Ponadto, organ podatkowy może w dowolnym momencie dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia - ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A. M. działając przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...], zarzucając naruszenie:

1. 1. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy VAT w związku art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A" S.P. z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego;
2. 2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT oraz w związku art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE poprzez uznanie, iż skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "B" S.P. z o.o. w okolicznościach, w których organ nie wykazał zaistnienia wystarczających przesłanek potwierdzających brak prawa do odliczenia podatku naliczonego;
3. 3. art. 233 § 1 pkt 2a ustawy O.p. poprzez brak uchylenia decyzji organu [...] instancji w okolicznościach wskazujących na konieczność wycofania jej z obrotu prawnego;
4. 4. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 § 1 i 191, art. 188, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 ustawy O.p. poprzez brak prawidłowego i pełnego zebrania materiału oraz jego wadliwą i niepełną analizę.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej powtórzył argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego wskazując, iż zarówno decyzja pierwszoinstancyjna, jaki i utrzymująca ją w mocy zaskarżona decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa. Ponowił również zarzut, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na stwierdzenie, czy zastosowany wskaźnik o wartości 90 % został obliczony w sposób prawidłowy, gdyż brak jest materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia.

Ponadto wskazał, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ pierwszej instancji za dany okres rozliczeniowy wydał dwa rozstrzygnięcia: decyzję z [...] r., która jest ostateczna i umarza postępowanie w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2007 r. ze względu na jego bezprzedmiotowość oraz decyzję z [...] r. określająca nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2007 r. w wysokości [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W konsekwencji tego istnieją w obrocie prawnym dwie ostateczne decyzje dotyczące zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., o czym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w momencie rozpatrywania przedmiotowej sprawy posiadał wiedzę. Mimo to nie odniósł się w ogóle do kwestii istnienia w obrocie prawnym decyzji ostatecznej dotyczącej przedmiotowego zobowiązania podatkowego czym naruszył art. 210 § 4 O.[...]Zdaniem pełnomocnika skarżącego w tych okolicznościach, organ odwoławczy winien był wpierw dokonać analizy zaistniałej sytuacji, a następnie uchylić zaskarżoną decyzję oraz umorzyć postępowanie w sprawie.

Nie dokonując uchylenia tej decyzji organ odwoławczy naruszył art. 233 § 1 ustawy O.p., a z art. 247 § 1 tejże ustawy wynika, iż swoim działaniem organ odwoławczy doprowadził do zaistnienia przesłanki skutkującej stwierdzeniem nieważności decyzji.

W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Nadto zaznaczył, że zaskarżona decyzja pozostaje w zgodzie z przepisami prawa i nie można doszukać się ich naruszenia, zwłaszcza w stopniu uzasadniającym stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 O.[...]

Wyjaśnił, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], [...], kończącą postępowanie - wszczęte postanowieniem z dnia [...] r. doręczonym skutecznie stronie [...] r. Decyzją tą rozliczył w odmienny sposób nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Natomiast funkcjonująca w obrocie prawnym decyzja z dnia [...] r. umarzająca postępowanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., wydana została w wyniku postanowienia organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. nr [...], [...] doręczonego w dniu [...] r. wszczynającego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., nie orzeka o uprawnieniach czy też obowiązkach podatnika, lecz stosownie do art. 208 O.p. jest decyzją kończącą czynności procesowe organu. Przedmiotowa decyzja umorzeniowa stanowi wyłącznie rezultat nieprawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] r. (co stwierdzono w decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [..]).

Umorzenie postępowania oznaczało jedynie formalne, a nie merytoryczne zakończenie postępowania. W ocenie organu odwoławczego decyzja, o której mowa w art. 208 § 1 O.p., nie rozstrzyga sprawy podatkowej co do istoty, lecz orzeka o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie tj. w inny przewidziany ustawą sposób kończy postępowanie w danej instancji (vide: art. 207 § 2 O.p.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy.

Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi.

Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny.

Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że główną kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2007 r., wynikającego z faktur VAT wystawionych przez ""A"" Sp z o.o. oraz ""B" " S.P. z o.o.

Przypomnieć też trzeba, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury wystawione przez ""A"" S.P. z o.o. były fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący, zaś faktury wystawione przez ""B" " Sp z o.o. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanej przez podmiot w nich wymieniony, jako strona umowy sprzedaży. W uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej oraz drugoinstancyjnej organy jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W oparciu o ww. przepisy organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez stronę podatku naliczonego za ww. okres w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT wystawionych przez ""A"" Sp z o.o. oraz ""B" " S.P. z o.o.

W tym miejscu należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy faktury, faktury korygujące oraz dokumenty celne wystawione zostały przez podmiot nieistniejący lub stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz przepisów art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zaprezentowana na stronie 16 i 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji wykładnia tych przepisów jest prawidłowa i znajduje oparcie w orzecznictwie NSA. Za wystarczające należy tu przyjąć stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z 11 maja 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 688/09 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), gdzie Sąd ten stwierdził, że "... zgodnie z artykułem 86 § 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem.

W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy."

Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela.

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć przyjdzie, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku całego postępowania organy umożliwiły stronie korzystanie z prawa brania udziału w nim poprzez zawiadomienia o prowadzonych czynnościach i możliwości wypowiedzi w zakresie zebranego materiału w trybie art. 200 O.p. Skarżący z tych praw skorzystał, przeglądając akta, składając wyjaśnienia i pisma.

Za nietrafny należy uznać także podnoszony przez stronę skarżącą zarzut naruszenia art. 167 i 168 Dyrektywy 2006/112/WE.

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 1 VI Dyrektywy): Prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny.

Z kolei przepis art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 1 tej Dyrektywy), stanowi: Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić:

1. a) VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które M. ą być mu dostarczone przez innego podatnika.

Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112 (art. 18 ust. 1 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28f ust. 2 tej Dyrektywy): W celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik musi spełnić następujące warunki:

1. a) w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.

Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112 (art. 22 ust. 3 lit. a VI Dyrektywy w brzmieniu wynikającym z art. 28h tej Dyrektywy): 1. Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach:

1/ dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zauważyć też przyjdzie, że w orzecznictwie TSUE zauważono, iż wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

1. - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),
2. - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),
3. - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48).

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

1. - czy wystawca faktury jest podatnikiem,
2. - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,
3. - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

Należy także wskazać, że w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 czerwca 2012 r. o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz I FSK 1201/11 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), Sąd wskazał, że nie można odmówić prawa do odliczenia podatku od towarów i usług podatnikom, którzy nie posiadali świadomości, iż transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia tego podatku wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub przestępstwem popełnionym przez inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Przenosząc powyższe orzecznictwo na płaszczyznę rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż organ odwoławczy słusznie uznał, iż faktury wystawione przez ""A"" S.P. z o.o. zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, nie negując przy tym, że towar wymieniony w tych fakturach faktycznie został dostarczony. Wynika to z zebranego materiału dowodowego w sprawie. Zwłaszcza z zeznań S. T., jedynego udziałowca i prezesa Spółki, który wskazał, że Spółka została przeniesiona do R., jednak nigdy nie została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w R., nie została też wpisana do KRS, nie zostały zaktualizowane dane w RHB, ponieważ w ogóle nie rozpoczęła działalności. Nie zatrudniała pracowników. Świadek nie wystawiał i nie podpisywał faktur VAT, nie zna Z. W., który figuruje na wystawionych fakturach VAT jako prezes zarządu ""A"" S.P. z o.o. Zeznania te znajdują potwierdzenie w pozostałym materiale dowodowym, z którego wynika, że Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej około pięć lat przed podjęciem współpracy z podatnikiem i wystawieniem spornych faktur, pod żadnym ze wskazanych adresów Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] r., Spółka nie została przerejestrowana do KRS.

O tym, że sporne faktury zostały wystawione przez nieistniejący podmiot świadczy również fakt, iż nie udało się przesłuchać Z. W. Strona skarżąca nie podała żadnych personaliów tej osoby, poza pieczątką na zakwestionowanych fakturach. Organ mimo prowadzenia postępowania nie zdołał ustalić jakiejkolwiek informacji dotyczących danych tej osoby.

Słusznie też stwierdził organ, że skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając towary od firmy ""A"" S.P. z o.o. Przede wszystkim nie sprawdził, czy podmiot ten faktycznie prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem. Sprawdzenie tej okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności. Poza tym skarżący mógł zwrócić się do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie zgodnie z przepisem art. 96 ust. 13 ustawy o VAT czy sprzedawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Nie sprawdził też, czy podmiot ten jest należycie wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Handlowego. Nie udał się pod adres Spółki wskazany na fakturach. W żaden sposób nie zweryfikował faktycznego istnienia ""A"" S.P. z o.o. Ujawnione w toku postępowania okoliczności faktyczne związane z nabywaniem towarów, jak choćby gotówkowa forma zapłaty nakazywały skarżącemu sprawdzenie legalności źródła pochodzenia towaru oraz sprawdzenia, kto rzeczywiście dokonuje dostawy.

Wskazać trzeba, że organ przeanalizował w zaskarżonej decyzji kwestię dobrej wiary strony skarżącej odnośnie faktur wystawionych również przez ""B" " S.P. z o.o., wskazując na te same okoliczności co w przypadku ""A"" S.P. z o.o. i słusznie dochodząc do wniosku, że strona skarżąca nie zweryfikowała wystawcy spornych faktur.

Sąd podziela też stanowisko organu, że sporne faktury wystawione przez ""B" " S.P. z o.o. w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały w ogóle dokonane przez wystawcę faktur, albowiem wynika to z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych.

W celu potwierdzenia wykonania robót budowlanych polegających na wykonaniu prac demontażowych i wyburzeniowych w G. przy ul. [...] organy zebrały materiał dowodowy w postaci między innymi: decyzji Prezydenta Miasta G. z [...] r., udzielającej pozwolenia na rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą przy ul. [...]w G. oraz decyzji tego organu z [...] r., przenoszącej decyzję o pozwoleniu na rozbiórką na rzecz nowego inwestora tj. ""I" " S.P. z o.o.; umowy zawartej [...] r. pomiędzy "H" A. M., "J" S.P. z o.o., w ramach której ww. wykonawca przyjął do wykonania usługi "pełnienie funkcji Kierownika Budowy dla robót budowlanych dla zadania inwestycyjnego: Rozbiórka salonu samochodowego w G. przy ul. [...]". Zgodnie z pkt 3.2 ww. umowa została zawarta na czas określony od [...] r. do [...] r.; umowy z [...] r. zawartej pomiędzy "H" A. M., a "I" S.P. z o.o. na wykonanie usług dotyczących wyburzenia obiektów znajdujących się na terenie działek przy ul. [...]w G. (ze szczegółowym określeniem poszczególnych prac); Dziennika Budowy nr [...] z [...] r., w którym określono jako kierownika budowy mgr inż.

Z. S. oraz m.in. kierownika robót W. M., czy inż. A. K.; protokoły przesłuchań świadków. K. M., A. J., Z. S., pełniącego funkcję kierownika budowy w G. przy ul. [...], M. K. - wspólnika Firmy "K", jak i kierownika robót W. M. pracownika spółki jawnej "K" oraz A. K..

W oparciu o zebrane dowody organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę "B" S.P. z o.o. nie zostały wykonane.

Zasadnie organ odwoławczy podkreślił, że świadczą o tym następujące okoliczności: świadkowie co prawda potwierdzili prowadzenie robót budowlanych polegających na rozbiórce salonu samochodowego przy ul. [...]w G., lecz żaden z nich nie potwierdził udziału firmy ""B" " S.P. z o.o. przy wykonywaniu ww. prac, nikt nie pamięta osoby A. J., a także wszyscy wskazują koniec 2007 r. - jako termin rozpoczęcia prac rozbiórkowych; z zapisu Dziennika Budowy wynika, że termin rozpoczęcia prac określono na dzień [...] r., co jest zgodne datą udzielonego przez Prezydenta Miasta G. pozwolenia na rozbiórkę salonu samochodowego oraz obiektów stacji LPG wraz z strukturą towarzyszącą oraz datą zawarcia umowy tj. [...] r. pomiędzy "H" A. M., "J" S.P. z o.o., zatem wątpliwym jest wcześniejsze rozpoczęcia prac wyburzeniowych i udokumentowanie ich zakwestionowanymi fakturami VAT.

Słusznie też wskazał organ, że istotne są zeznania K. M. likwidatora ""B" " S.P. z o.o., który oświadczył, że nie podpisywał spornych faktur, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie zna A. J., Spółka została nabyta przez niego na polecenie R. H.. Zeznania te znajdują potwierdzenie w wyrokach karnych skazujących K. M. i R. H. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej.

Zauważyć też trzeba, że Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem: "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Tak, więc Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że materiał dowodowy jest jednoznaczny w swej wymowie. Wynika z niego, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur albowiem nie dokumentowały one rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, z uwagi na fakt, że przedmiotem wskazanych tam czynności nie było wykonanie robót rozbiórkowych przez ""B" " oraz z uwagi na fakt, iż zostały one wystawione przez podmiot nieistniejący ""A"" S.P. z o.o. Zarzuty postawione organowi podatkowemu w skardze nie stanowią w ocenie Sądu o naruszeniu przez ten organ art. 191 O.p. To, że organ podatkowy dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów.

Zdaniem Sądu okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ podatkowy, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Nie doszło zatem do naruszenia art. 187 i 210 § 4 O.p. oraz pozostałych przepisów prawa wskazanych w skardze.

Nie można też czynić zarzutu organom podatkowym, że nie dopuściły dowodu z przesłuchania świadków wskazanych przez stronę skarżącą, albowiem strona skarżąca nie wskazała personaliów świadków: Z. W. i A. M..

Zasadnie również organ omówił przesłuchania Z. J., który był prezesem Spółki ""B" ", pięć lat przed wystawieniem spornych faktur, R. H., który przesłał zaświadczenie lekarskie, że nie może uczestniczyć w przesłuchaniu i dołączył oświadczenie, A. B.., wobec którego organ dysponował aktem oskarżenia.

W tym miejscu wskazać należy na treść art. 188 O.p., który stanowi, że: "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mająca znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem."

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku WSA z 26 października 2012 r. sygn. akt I SA/Lu 483/12 (publ.: LEX nr 1233425), z którego wynika, że: "Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 o.p. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody." Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie.

Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 2a w związku z art. 247 § 1 pkt 4 ustawy O.p. poprzez brak uchylenia decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...] r. nr [...], [...], w odmienny sposób od podatnika rozliczającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r., wobec funkcjonowania w obrocie prawnym decyzji z dnia [...] r. umarzającej postępowanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r.

W myśl art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zatem tylko wtedy, gdy w tożsamej sprawie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy, powstaje przesłanka stwierdzenia nieważności późniejszej decyzji. O tożsamości spraw możemy mówić wtedy, gdy występują w nich te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny.

Niewątpliwie umorzenie postępowania jest "innym sposobem" zakończenia postępowania i nie rozstrzyga sprawy co do istoty. Takie stanowisko jest powszechnie przyjmowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Wystarczy wskazać przywołane przez organ orzeczenie NSA z 29 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 3020/12 (publ. orzeczenia.nsa.gov.pl) czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 maja 2004 r. sygn. akt III SA 1922/03 (publ.: LEX nr 149577).

W rozpatrywanej sprawie decyzja z [...] r. umarzająca postępowanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. wydana została wobec nieprawidłowo doręczonego postanowienia organu pierwszoinstancyjnego z [...] r. nr [...], [...], wszczynającego postępowanie w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2007 r. Decyzja ta nie rozstrzygała sprawy podatkowej co do istoty, lecz orzekała o bezprzedmiotowości postępowania toczącego się w takiej sprawie tj. w inny przewidziany ustawą sposób kończyła postępowanie w danej instancji (art. 207 § 2 O.p.). Stwierdzenie bezprzedmiotowości postępowania nie oznacza więc rozstrzygnięcia sprawy, a co za tym idzie istnienie ostatecznej decyzji umarzającej postępowanie w za kwiecień 2007 r. nie oznacza stwierdzenia zaistnienia przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd nie podzielił też zarzutów w zakresie braku ustaleń na podstawie, których przyjęto wskaźnik udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem w wysokości 90 %. W ocenie Sądu działanie organu pierwszej instancji jest prawidłowe. Ustalenie tego wskaźnika zostało uregulowane w art. 90 ust. 1-6 ustawy VAT. Zgodnie z ust. 4 tego przepisu proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustanawiana proporcja.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem, że organ podatkowy może w dowolnym momencie dokonać weryfikacji wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowywanej w sprzedaży ogółem na podstawie wartości wskazanych w złożonych deklaracjach podatkowych za 2006 r., gdzie podatnik - stosownie do zasady samoobliczenia, ma obowiązek zadeklarowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z podziałem m.in. dostawę opodatkowaną, zwolnioną itd. W rozpoznawanej sprawie dane konieczne do ustalenia wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem zostały opisane w protokołach kontroli za wrzesień i kwiecień 2007 r. i wynikają one ze składanych przez stronę dokumentów, znane są więc organowi z urzędu. Sprzedaż opodatkowana za 2006 r. wyniosła: [...] zł; natomiast sprzedaż ogółem za 2006 r. wyniosła: [...] zł.

Do protokołów kontroli strona przedłożyła zestawienia sprzedaży, dokumenty te zostały zweryfikowane ze złożonymi deklaracjami i ustalono wskaźnik 90%, który nie był zresztą kwestionowany przez stronę. Nawet na etapie skargi strona skarżąca nie kwestionuje tego wskaźnika. Twierdzi jedynie, że brak jest materiałów dokumentujących dokonane przez organ pierwszej instancji obliczenia wartości tego współczynnika. Co zresztą nie jest prawdą, bo takie materiały są w protokołach kontroli za wrzesień 2007 r. Zatem sporny wskaźnik został ustalony dla całego 2007 r., na podstawie niekwestionowanych danych z roku 2006, toteż zarzuty w zakresie braku dowodów na jego ustalenie są chybione.

Zauważyć też przyjdzie, że do zarzutu tego zgłoszonego w odwołaniu, szeroko odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 33 uzasadnienia decyzji.

Mając na uwadze powyższe na mocy art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.