Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowiez 20 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Kr 1270/22

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, decyzją z dnia 21 czerwca 2022 r. znak: 1201-IOC.48.7.2022, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.), utrzymał mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 4 lutego 2022 r., nr [...], którą nałożono na stronę skarżącą A. M. (dalej: skarżąca) karę pieniężną w wysokości 10 000 zł, za naruszenie przepisu art. 10 a ust. 1 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W trakcie czynności kontrolnych podjętych w dniu 20.08.2021 r. w K. (A4), funkcjonariusze Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zatrzymali zestaw składający się ze środka transportu o nr rej. [...] oraz naczepy [...] celem przeprowadzenia kontroli w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 1857 ze zm.). Transport przewożonego towaru objęty został zgłoszeniem [...]. Zgodnie z danymi zawartymi w ww. zgłoszeniu SENT zestawem realizowany był transport paliwa o kodzie CN 2710 w ilości 31000 litrów. Podmiotem wysyłającym towar był A. S.A., ul. [...], [...] W., natomiast podmiotem odbierającym i przewoźnikiem A.1 A. M., P., [...] W. W zgłoszeniu podano nr lokalizatora [...].

W trakcie czynności kontrolnych udokumentowanych protokołem kontroli nr [...] z dnia 20.08.2021 r. (nr sprawy [...]) funkcjonariusze służby celno-skarbowej stwierdzili nieprawidłowości polegające na braku danych z lokalizatora GPS o nr [...]. Wobec czego funkcjonariusze stwierdzili naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi.

Postanowieniem z dnia 30 września 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku określonego w ustawie o systemie monitorowania drogowego i krajowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w związku z kontrolą przeprowadzoną w dniu 20 sierpnia 2021r.

Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, po analizie zgromadzonego materiału dowodowego, decyzją z dnia 4 lutego 2022 r. nałożył na skarżącą karę pieniężną w wysokość 10 000 zł.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że strona skarżąca nie zapewniła przekazywania danych lokalizacyjnych środka transportu dokonującego przewozu w dniach 20-21 sierpnia 2021 r. Zgodnie z treścią protokołu nr [...] z kontroli drogowej przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wynika, iż w trakcie przewozu nie stwierdzono danych z lokalizatora GPS nr [...]. Ponadto Centrum Informatyki Resortu Finansów potwierdziło ustalenia kontrolujących o braku przekazywania danych geookalizacyjnych do systemu SENT GEO, w okresie realizacji zgłoszenia [...] przez urządzenia ZSL nr [...] przypisane do tego zgłoszenia. Tym samym ustalenia dotyczące działania aplikacji zawarte w protokole są zbieżne informacjami przesłanymi przez Centrum Informatyki Resortu Finansów.

W ocenie organu I instancji brak danych u operatora systemu PUESC dotyczących realizowania przewozów na podstawie przedmiotowego zgłoszenia SENT, nie był wynikiem awarii systemu ale działań przewoźnika, który dokonywał przewozu bez upewnienia się, że dane są poprawnie przekazywane. Tym samym nie zapewnił możliwości przekazywania do systemu danych geolokalizacyjnych pojazdu. Brak możliwości przekazywania danych, nie wynikał z niedostępności systemu gdyż ten działał prawidłowo lecz z błędów leżących po stronie przewoźnika. Skoro przyczyna braku przesyłania danych geolokalizacyjnych do systemu PUESC leżała po stronie przewoźnika, to za błąd taki, zgodnie z przywołanymi powyżej przepisami, odpowiedzialność niewątpliwie ponosi przewoźnik.

Od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniosła strona skarżąca. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1. - art. 22 ust. 2a i 3 oraz art. 26 ustawy SENT poprzez błędną ich wykładnię, a w szczególności w zakresie interpretacji pojęcia interes publiczny, użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny;
2. - art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych;
3. - art. 121 S 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interes publiczny" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym";
4. - odstąpienie od zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.

W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Opisaną we wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż kontrolowany przewóz towarów dotyczył dostawy towaru z pozycji CN 2710 w ilości 31000 litrów. Został on zgłoszony do elektronicznego systemu monitorowania drogowego przewozu towarów pod numerem [...]. W zgłoszeniu tym wskazano lokalizator GPS o numerze [...], który nie przekazywał do systemu danych geolokalizacyjnych dot. kontrolowanego przewozu.

Skarżąca wyjaśniła, że zleciła profesjonalnemu podmiotowi firmie N. monitorowanie i lokalizowanie jej pojazdów za pomocą systemu GPS. Wprowadzone zostały wszystkie dane niezbędne do przedmiotowego zgłoszenia SENT, po czym został wygenerowany numer biznesowy ZSL przewoźnika czyli firmy A.1, W dalszej kolejności pracownik firmy A.1 dokonał w systemie SENT GEO korekty danych w zakresie dostawcy GPS – został poprawiony numer ID dostawcy. W sierpniu 2021 r. A.1 - przewoźnik podjął transport paliwa na podstawie pierwszego wygenerowanego numeru biznesowego przewoźnika, nie mając wiedzy, że po dokonaniu wcześniej korekty danych dostawcy GPS system SENT GEO nadał kolejny numer biznesowy przewoźnika – [...] nie dezaktywując poprzedniego (w systemie nie było informacji o dezaktywacji pierwszego numeru biznesowego) I tak według systemu dwa numery były aktywne. Podczas kontroli dokonanej w dniu 20.08.2021 r. pojazd o numerach rejestracyjnych [...] nie był widoczny pod zmodyfikowanym tj. ponownie wygenerowanym numerem biznesowym przewoźnika w systemie SENT GEO bowiem wszystkie konieczne dane zostały wprowadzone do pierwszego zgłoszenia, a system przyjął je i nie informował Przewoźnika o błędzie i wygenerowaniu nowego numeru ZSL.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji wystąpił do Centrum Informatyki Resortu Finansów (pismo z dnia 13 października 2021 r.) w zakresie udzielenia odpowiedzi dotyczących poprawności działania systemu PUESC (SENT). Jak wynika z otrzymanych odpowiedzi urządzenie ZSL nr [...] przypisane do zgłoszenia [...], nie przekazywało danych geolokalizacyjnych do systemu SENT GEO, w okresie realizacji ww. zgłoszenia SENT. W dniach 20-21.08.2021 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od Operatorów ZSL oraz nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD, aby przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu. Po konsultacji z Instytutem Łączności, uzyskano informację, że w badanym okresie, w logach systemu nie znaleziono informacji świadczących o odrzucaniu przez system SENT- GEO danych geolokalizacyjnych dla podanego lokalizatora. Certyfikat operatora także był aktualny.

W związku z powyższym, organ odwoławczy uznał, że doszło do zaniedbań po stronie przewoźnika, które doprowadziły do naruszenia przepisów ustawy, co powoduje konieczność wymierzenia kary.

Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 22 ust. 3 ww. ustawy. W wyniku analizy dokumentów, dostępnych w bazie organu ustalono, że z uwagi na brak zaistnienia przesłanek ważnego interesu strony lub interesu publicznego nie ma podstaw do przyznania ulgi.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, nie znalazł więc podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzekł o jej utrzymaniu w mocy w całości.

Z powyższym rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

w zakresie interpretacji pojęcia interes publiczny, użytego w art. 22 ust. 3 ustawy, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady proporcjonalności mającej wymiar konstytucyjny;

1. - art. 121 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy i niebudzący zaufania do organów podatkowych;
2. - art. 121 S 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nadanie pejoratywnego znaczenia pojęciu "interes publiczny" i w efekcie uznanie, że okoliczności towarzyszące sprawie nie są objęte "interesem publicznym";
3. - odstąpienie od zastosowania normy prawnej przewidzianej w art. 22 ust. 3 ustawy SENT w odniesieniu do zgodności decyzji z interesem publicznym.

Mając powyższe zarzuty na uwadze, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Dodatkowo skarżąca wniosła o wtrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca rozwinęła powyższe zarzuty.

W odpowiedzi organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie.

Postanowieniem z dnia 4 października 2022 r., Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 p.p.s.a. wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.)

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a.

Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 4 lutego 2022 r. w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej w wysokości 10000 zł., pod kątem kryterium legalności, wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie materialnoprawną podstawę działania organu stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 104)., zwanej dalej ustawą o SENT.

Zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Zgodnie z art. 10a ust. 2 ustawy SENT przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator. Przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji.

Konsekwencje naruszenia powołanych przepisów określa art. 22 ust. 2a SENT, który stanowi, że w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10000 zł. Odnosząc treść cytowanych przepisów do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że spełnione zostały przesłanki do nałożenia kary określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

Jak wynika z ustaleń dokonanych przez organy w sprawie nieprawidłowość polegała na braku danych z lokalizatora GPS. Powyższa nieprawidłowość nie pozwalała na odtworzenie trasy przejazdu transportu wykonującego przewóz drogowy objęty zgłoszeniem od miejsca załadunku towaru do miejsca kontroli. Należy przy tym podkreślić, że to na przewoźniku (w niniejszej sprawie skarżącej), spoczywa obowiązek zapewnienia przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Skarżąca wykonując przewóz nie dołożyła więc należytej staranności w realizacji tego obowiązku. Przewoźnik nie dopełnił zatem obowiązku zapewnienia bieżącego przekazywania danych, o którym mowa w art. 10a ust. 1 ustawy SENT. Nie wskazał też, aby było to wynikiem szczególnych okoliczności, w tym niedostępnością rejestru przyjmującego zgłoszenia. Powyższe ustalenia nie budzą wątpliwości w ocenie Sądu rozstrzygającego niniejsza sparwę.

Wobec powyższego konieczne stało się rozstrzygnięcie, czy prawidłowo organy rozważyły możliwość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej określonej w art. 22 ust. 2a ustawy SENT.

W art. 22 ust. 3 ustawy SENT wprowadzona została instytucja odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej jako wyraz tendencji ustawodawcy do łagodzenia odpowiedzialności administracyjnoprawnej. Zasadniczo należy bowiem wskazać, że z ugruntowanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska, ale w odniesieniu do innych ustaw, na podstawie których nakładane są kary pieniężne, odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zwalnianie z tego obowiązku. Zwolnienie z kary jest uzasadnione w sytuacjach bardzo szczególnych i wyjątkowych, na które strona nie miała wpływu i które były niezależne od sposobu jej postępowania. Tym niemniej na gruncie ustawy o SENT Naczelny Sąd Administracyjny w swojej interpretacji przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary poszedł odmienną ścieżką, chociaż należy zauważyć, że wykładnia ta nie jest całkowicie jednolita.

Generalnie przepisy ustawy o SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej ma natomiast charakter fakultatywny i uznaniowy. Zauważyć w tym miejscu należy również i to, że w ustawie SENT ustawodawca nie wyposażył organu w możliwość miarkowania kar, ani ich zmiany w zależności od uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20, wyrok NSA z 13 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 3478/18).

Stosownie do art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, z uwzględnieniem art. 26 ust.

1. 3. Z kolei, w art. 26 ust. 3 ustawy SENT zostały wymienione enumeratywnie dodatkowe kryteria i warunki odstąpienia od nałożonej kary. Stosownie zatem do wskazanego przepisu organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:
2. 1) nie stanowi pomocy publicznej albo
3. 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo
4. 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. Ustawodawca nie zdefiniował znaczenia zastosowanych w powyższych regulacjach prawnych pojęć "ważny interes przewoźnika" oraz "interes publiczny", co oznacza, że ustalenie ich treści pozostawione zostało organom orzekającym.

Należy zauważyć, że użycie słowa "ważny" akcentuje wprawdzie wyjątkowy charakter interesu przewoźnika i wiąże się z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności, które mogą go uzasadniać, tym niemniej jak już było wyżej wskazane w orzecznictwie NSA dominuje obecnie odmienne stanowisko.

"Ważny interes przewoźnika" występuje wtedy, kiedy obniżą się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itp. O istnieniu ważnego interesu przewoźnika, uprawiającego do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane, w każdym przypadku inne, uwzględniające różnorodne aspekty sprawy. Przy czym użycie słowa "ważny", podkreśla wyjątkowość zastosowania instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na tenże interes.

Jednocześnie w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że, nie należy pojęcia ważnego interesu przewoźnika ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej. Pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną przewodnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu przedsiębiorcy.

W niniejszej sprawie, jak stwierdziły organy skarżąca nie udzieliła odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji o wskazanie i uzasadnienie przesłanek mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary. Stąd organ pierwszej instancji dokonał analizy danych zawartych w dostępnych organowi bazach danych. Organ ustalił, że sytuacja finansowa skarżącej jest stabilna, podobnie jak działalność gospodarcza, która cechuje rentowność i stały poziom realizowanych obrotów. Z tego względu stwierdzono, że konieczność uregulowania wymierzonej kary nie będzie skutkować konsekwencjami w postaci np. utraty płynności finansowej, ograniczenia działalności czy redukcji zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Okoliczności takich nie stwierdził również organ II instancji w prowadzonym postępowaniu odwoławczym.

Jednocześnie brak było w sprawie nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie ocenę tę uznać należy za prawidłową, albowiem strona nie udzielając informacji na temat swojej aktualnej sytuacji finansowej, uniemożliwiła organowi zbadanie zaistnienia wymienionej przesłanki, warunkującej zastosowanie art. 24 ust. 3 ustawy SENT, z punktu widzenia skarżącej, a organ musiał poprzestać jedynie na własnych ustaleniach (por. wyrok NSA z 1.07.2020 r., II GSK 362/20, LEX nr 3042606).

Innego rodzaju dobra chronione ujmowane są natomiast w pojęciu interesu publicznego, które przede wszystkim utożsamiane jest z zaufaniem obywatela do organów państwa. Pojęcie to powinno być oceniane z uwzględnieniem wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów państwa, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Uwzględnienie interesu publicznego w kontekście możliwości odstąpienia od wymierzenia kary należy traktować jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów państwa, zasady etyki, sprawność działania aparatu państwowego (por. wyrok NSA z 27 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1351/11; wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15).

Należy przy tym zauważyć, że pojęcie interesu publicznego, o którym mowa w art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, było wielokrotnie interpretowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 18.05.2020 r., II GSK 220/20, LEX nr 2978625) podkreśla się, że dokonując interpretacji art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, należy jej dokonywać w pierwszej kolejności na podstawie wykładni językowej, jednakże przy uwzględnieniu także wykładni systemowej i celowościowej, mając przy tym na uwadze założenia leżące u podstaw wprowadzenia do obrotu prawnego przepisów ustawy o SENT. Z uzasadnienia z kolei projektu ustawy o SENT wynika, że ma ona za zadanie chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów.

A contrario celem ustawy o SENT jest ochrona legalnego handlu towarami uznanymi przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwienie walki z "szarą strefą" oraz ograniczenie poziomu uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach (VAT i akcyza), a także zwiększenie skuteczności kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Celem tym nie jest zaś zwiększanie dochodów budżetu państwa z tytułu kar nakładanych na podmioty działające w sposób legalny, dopuszczających się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek, związanych między innymi z wątpliwościami dotyczącymi wykładni i stosowania przepisów ustawy o SENT.

Chociaż więc przepisy ustawy o SENT nie wyposażyły organ w możliwość miarkowania nałożonej kary to samo odstąpienie od jej nałożenia kary jest wyrazem jej darowania, co może nastąpić tylko w całości lub nie nastąpić w ogóle. Organ ma tu zatem możliwość wyboru opcji decyzyjnej sprawdzającej się do alternatywy: nałożenie kary lub odstąpienie od nałożenia kary.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyrok NSA z 18.05.2020 r., II GSK 220/20, LEX nr 2978625) przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny, należy także uwzględnić takie okoliczności jak: czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie jest bowiem w interesie publicznym działanie organów polegające na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które działają zgodnie z prawem, a dokonały jedynie nieistotnych (z punktu widzenia również podatkowego) omyłek czy błędów w zgłoszeniu SENT (wyrok NSA z 21 listopada 2019 r., sygn. akt II GSK 1133/19, wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19, wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Takie działanie organów nie powodowałoby budowania zaufania obywateli do organów administracji publicznej, a także mogłoby stanowić nadmierny legalizm.

Uznano przy tym, że nie ma interesu publicznego w tym, aby nakładać na przewoźnika działającego legalnie dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów budżetowych i zostały usunięte w całości lub w znacznej części w toku kontroli (por. wyrok z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19). Tak więc przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się również konieczność odczytania treści pojęcia interesu publicznego przez pryzmat zasady proporcjonalności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności sprawy, z uwzględnieniem celów ustawy o SENT (zob. wyrok NSA z 12.01.2022 r., II GSK 2559/21, LEX nr 3325785).

Tym samym, zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, ocena odnośnie co do celowości nałożenia kary administracyjnej oraz braku interesu publicznego w odstąpieniu od jej nałożenia musi uwzględniać zdecydowanie szerszą perspektywę i nie może się ograniczać do motywowania jej argumentem odnoszącym się do oceny kondycji ekonomicznej podmiotu, wobec którego toczy się postępowanie, czy też argumentacją mającą sugerować, że odstąpienie od nałożenia kary miałoby oznaczać uprzywilejowanie podmiotu, z którego udziałem toczy się postępowanie, czy interesem Skarbu Państwa. (zob. wyroki NSA z dnia 30 września 2021 r., sygn. akt II GSK 521/21 oraz z dnia 7 grudnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1696/18 oraz wyrok NSA z dnia 19 lutego 2021 r., sygn. akt II GSK 1353/20, NSA z 24.11.2021 r., II GSK 1829/21, LEX nr 3271173). Stąd dokonana w niniejszej sprawie przez organ interpretacja przesłanki "interesu publicznego" nie jest zgodna z zasadami ustalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wskazana wyżej wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT wyznacza zakres ustaleń faktycznych, jakich należy w rozpoznawanej sprawie dokonać, aby prawidłowo ocenić, czy wystąpiły przesłanki do zastosowania lub odmowy zastosowania przewidzianego w tym przepisie odstąpienia od nałożenia kary. Wprawdzie część tych ustaleń znajduje się w aktach administracyjnych lub można je stamtąd wywnioskować, tym niemniej nie zostały one w sposób precyzyjny wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji i stad nie mogły zostać prawidłowo skontrolowane przez Sąd w niniejszej sprawie. Jednak są również takie okoliczności, które nie zostały wykazane w ramach przeprowadzonej procedury administracyjnej. Stąd w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 7, 77 §1 i 80 k.p.a.

Organ ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić następujące przesłanki mające znaczenia dla wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, która wyłącza możliwość wymierzenia skarżącej kary pieniężnej:

1. - czy naruszenie miało jedynie formalny charakter (zob. Wyrok NSA z 24.11.2021 r., II GSK 1829/21, LEX nr 3271173, Wyrok NSA z 3.03.2022 r., II GSK 34/22, LEX nr 3333680), czy też stanowiło realne zagrożenie dla realizacji celu chronionego na podstawie ustawy o SENT (por. wyrok NSA z 7.06.2022 r., II GSK 510/19, LEX nr 3365541).
2. - czy istniała możliwość bieżącego monitorowania trasy przewozu towaru, brak bowiem takiej możliwości sprzeciwia się celowi ustawy (zob. wyrok NSA z 17.02.2022 r., II GSK 2723/21, LEX nr 3452127).
3. - czy skarżąca prowadziła działalność zgodną z prawem (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r.,sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). W ramach tej przesłanki należy uwzględnić, czy skarżąca naruszyła już wcześniej przepisy ustawy o SENT jak równie czy naruszała przepisy innych ustaw regulujących transport drogowy. Kwestia bowiem zgodnego z prawem zachowania się przedsiębiorcy nie może być analizowana wąsko, gdyż to nie stanowiłoby właściwego obrazu rzeczywistości. Stąd na kwestię zgodności z prawem prowadzenia działalności przez skarżącą ma znaczenie notoryczność naruszania wszelkich przepisów regulujących transport po drogach publicznych.
4. - czy doszło do zagrożenia uchybieniu obowiązkowi uiszczenia daniny publicznej (zob.m.in. wyrok NSA z 21 listopada 2019 r.,sygn. akt II GSK 1133/19; wyrok WSA w Krakowie z 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 450/19; wyrok WSA we Wrocławiu z 6 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wr 423/18). Istotne jest bowiem zbadanie, czy w niniejszej sprawie naruszenie ustawy o SENT mogło faktycznie spowodować, że danina publiczna nie zostanie zapłacona
5. - na jakim etapie transportu paliwa w niniejszej sprawie doszło do wykrycia naruszenia ustawy o SENT (zob. wyrok NSA z 25.02.2022 r., II GSK 13/22, LEX nr 3317789).

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Sąd uchylił decyzje obydwu instancji. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2, p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 z późn. zm.).