Uzasadnienie
Dyrektor Izby Celnej w dniu 17 stycznia 2014 r. wydał siedem decyzji o następujących numerach: 1/ [...], 2/[...], 3/ [...] oraz 4/ [...], 5/ [...], 6/ [...], 7/ [...] – wszystkie utrzymujące w mocy decyzje wydane przez ten organ w pierwszej instancji w dniu [...] 2013r. odpowiednio o numerach: 1/ [...], 2/ [...], 3/ [...], 4/ [...], 5/ [...], 6/ [...] oraz 7/ [...]. Przedmiotowe decyzje umarzały postępowania wszczęta na wniosek skarżącej A Sp. z o.o. w C w sprawie zmiany zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008 r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego.
Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym ustalonym przez organ:
Do Izby Celnej wpłynęły wnioski skarżącej o dokonanie zmiany zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2008 r. na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych w województwie [...] w zakresie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gry na automatach o niskich wygranych. Skarżąca wniosła o zmianę dotychczasowej lokalizacji punktu gier na automatach na wskazaną w przedmiotowych wnioskach. Zmiany lokalizacji dotyczyły następujących punktów gier:
1/ [...], K. B., Z miał być zastąpiony lokalizacją na Stacji Paliw [...], M. F., M., K; 2/ Sklep Spożywczo-Przemysłowy, P.H.U. "E" M. T., S miał być zastąpiony lokalizacją w Barze "[...]", M.K. – C., ul. R, K; 3/ Sklep Spożywczo-Przemysłowy, L. S., S, Z miał być zastąpiony na lokalizacją Kebab Bar, D. H., Z, W; 4/ Sklep Spożywczo-Przemysłowy, W. M., S, S miał być zastąpiony na lokalizację Bar "K", A. K., ul. N, K; 5/ Sklep Spożywczo-Przemysłowy, Firma "A", W, J miał być zastąpiony na lokalizację MINI-MARKET Spożywczo-Przemysłowy, K. T., M, B; 6/ Lokal Gastronomiczny "F" A. L., S, ul. G na 10 miał być zastąpiony na lokalizację Zajazd "P" R. S., Ł parking przy [...], R oraz 7/ Sklep Spożywczo-Przemysłowo-Chemiczny, M. K., G miał być zastąpiony na lokalizację Restauracja P S. B. Sp.j., C. W uzasadnieniu przedmiotowych wniosków skarżąca podniosła, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11 i C-217/11, art.135 ust.2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2009.1540) wobec braku jego notyfikacji nie może być stosowany, zatem dopuszczalna jest zmiana zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany miejsca urządzania gry.
Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowania wszczęte wnioskami skarżącej na podstawie art.208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749), zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
W ocenie organu, z istoty swojej zmiana zezwolenia jest możliwa tak długo, jak długo istnieje samo zezwolenie. Nie można bowiem zmieniać decyzji, która z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie, przestała funkcjonować w obrocie prawnym.
Organ stwierdził, że zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 74 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...] zostało skarżącej cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r., która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] 2013r. tego organu orzekającego w drugiej instancji.
W związku z tym, że cofnięte zezwolenie utraciło ważność, postępowanie w sprawie jego zmiany – zdaniem organu – stało się bezprzedmiotowe.
Utrzymując w mocy wyżej wskazane decyzje organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że podstawowe znaczenie w ustaleniu zakresu stosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ma treść pojęcia "bezprzedmiotowość postępowania". Bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Bezprzedmiotowość postępowania należy wiązać z przypadkami, gdy dalsze prowadzenie wszczętego już postępowania jest niemożliwe z uwagi na brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty.
W ocenie Dyrektora Izby Celnej taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie w związku z cofnięciem w całości zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008 r. nr [...]. Konsekwencją prawną ww. decyzji jest niemożność wprowadzenia jakiejkolwiek zmiany w treści tego zezwolenia. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, iż brak przedmiotu postępowania, tj. decyzji, której zmiany domagała się skarżąca, jest równoznaczny z bezprzedmiotowością tego postępowania, skutkującą koniecznością jego umorzenia w oparciu o powołany przepis. Tym samym art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej nie został naruszony.
Pozostałe podnoszone w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnych zarzuty, w tym kwestia techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych oraz ich oceny pod kątem przewidzianego przepisami dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady obowiązku notyfikacji, nie były podstawą wydania zaskarżonych decyzji i w ocenie Dyrektora Izby Celnej, zarzuty te wykraczają poza ramy prowadzonego postępowania.
Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca zarzuciła:
naruszenie art. 208 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki stanowiące podstawę umorzenia postępowania tj. przesłanka bezprzedmiotowości z uwagi na nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013r. w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008r. na prowadzenie działalności na automatach do gry o niskich wygranych na terenie województwa [...];
naruszenie art. 239 a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie i wadliwe przyjęcie przez organ, że nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 roku cofająca w całości zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach do gry o niskich wygranych, stanowić może podstawę innych merytorycznych rozstrzygnięć.
Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 stycznia 2014 roku i przekazanie sprawy do ponownego jej rozpatrzenia.
Zdaniem skarżącej, organ umarzając przedmiotowe postępowania oparł się wyłącznie na nieprawomocnej, zaskarżonej przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie i przede wszystkim niewykonalnej decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 roku, która na chwilę obecną nie może stanowić podstawy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia. W obszernym uzasadnieniu złożonych skarg skarżąca sformułowała następujące wnioski:
jeżeli nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikujemy, jako decyzję nadającą się do wykonania w trybie przepisów o egzekucji w administracji, o jej niewykonalności świadczy brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności; wynika to z art. 239a Ordynacji podatkowej a contrario; skoro tego typu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie nadano, to nie podlega ona wykonaniu;
jeżeli nieostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej o cofnięciu zezwolenia zakwalifikujemy, jako decyzję nakładającą obowiązek niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to przepis art. 239 a Ordynacji podatkowej nie ma do niej zastosowania w tym sensie, że jej wykonalność z założenia nie może być spowodowana nadaniem jej rygoru natychmiastowej wykonalności; decyzja taka może podlegać wykonaniu, wyłącznie gdy stanie się ostateczna, co wynika z ogólnej zasady wynikającej z art. 239e Ordynacji podatkowej; zasada ta odnosi się do wszelkiego typu decyzji, a nie tylko określonych przedmiotowo w art. 239a ww. ustawy.
W ocenie skarżącej, niezależnie zatem, jak zakwalifikować nieostateczną decyzję o cofnięciu zezwolenia, nakładającą obowiązek podlegający, lub niepodlegający wykonaniu w trybie przepisów o egzekucji w administracji, to ze względu na swą nieostateczność lub brak nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie podlega ona wykonaniu.
Do skarg została dołączona opinia prawna prof. dr hab. M. K., której treść stanowi – zgodnie z oświadczeniem skarżącej - integralny element merytorycznego uzasadnienia przedmiotowych skarg.
W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie w kwestii bezprzedmiotowości postępowania w sprawie zmiany cofniętego zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.
Odnosząc się do z kolei do kwestii wykonalności decyzji nieostatecznych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w związku z tym nie ma do niej zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji decyzja taka podlega wykonaniu.
W związku z tym nieostateczna decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010r. o cofnięciu zezwolenia z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu. Tym samym zarówno wniesienia odwołania od ww. nieostatecznej decyzji, jak i zaskarżenie do sądu administracyjnego decyzji utrzymującej to rozstrzygnięcie w mocy, nie ma żadnego znaczenia dla kwestii wykonalności omawianej decyzji; cofnięcie wskazanego zezwolenia było skuteczne.
W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, organ prawidłowo zastosował art.208 § 1 Ordynacji podatkowej uznając, że brak jest przedmiotu postępowania tj. decyzji, której zmiany domagała się skarżąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonej decyzji.
Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych, nie znalazł podstaw dla stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia prawa, procesowego i materialnego w rozpoznawanej sprawie.
W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest i znaną z urzędu, że Dyrektor Izby Celnej decyzją nr [...] z dnia [...] 2010r. cofnął zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] 2008r.
Decyzja cofająca zezwolenie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2013r. i doręczona skarżącej w dniu 5 września 2013r. Przedmiotowa decyzja jest decyzją ostateczną i wykonalną. Ostateczna decyzja w rozumieniu Ordynacji podatkowej jest w szczególności każda decyzja wydana przez organ drugiej instancji po wyczerpaniu toku instancji. Z kolei zgodnie z art.239e Ordynacji podatkowej, decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie.
W rozpatrywanej sprawie decyzje umarzające postępowanie zostały wydane w pierwszej instancji w dniu [...] 2013r., a decyzje w drugiej instancji – w dniu 17 stycznia 2014r.
Z prostego zestawienia dat jednoznacznie wynika, że w niniejszej sprawie organ orzekał zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji w dacie, gdy decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2013r. o cofnięciu zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008r. była ostateczna i wykonalna.
W związku z powyższym nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skarg odnosząca się do kwestii wykonalności decyzji nieostecznecznych i naruszenia art.239a Ordynacji podatkowej. Wskazany przepis nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie.
Powyższego stanowiska nie mogła również zmienić argumentacja skarg, iż decyzja Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2013r. została zaskarżona do sądu administracyjnego (i zarejestrowana pod sygn. akt III SA/Kr 1236/13), gdyż skarga jest środkiem zaskarżenia o charakterze niesuspensywnym, co oznacza, że jej wniesienie nie wstrzymuje z mocy prawa wykonania zaskarżonej decyzji. Stanowi o tym art.61 § 1 ustawy – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności.
Na marginesie należy zauważyć, że w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 1236/13 postanowieniem tut. Sądu z dnia 11 grudnia 2013r. wstrzymano wykonanie zaskarżonej decyzji, jednak wobec złożenia zażalenia przez Dyrektora Izby Celnej, przedmiotowe postanowienie nie było prawomocne. Zażalenie zostało rozstrzygnięte postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014r., sygn. akt II GZ 179/14 oddalającym zażalenie. W związku z powyższym dopiero od tej daty, tj. od dnia 24 kwietnia 2014r. wstrzymano wykonanie decyzji o cofnięciu zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej.
Konsekwencją powyższych rozstrzygnięć jest stwierdzenie, że decyzje Dyrektora Izby Celnej wydane w pierwszej instancji w dniu [...] 2013r., a w drugiej instancji – w dniu 17 stycznia 2014r. były wydane w oparciu o ostateczną i wykonalną decyzję o cofnięciu zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 4 czerwca 2008r.
Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Celnej zasadnie umorzył postępowania - wszczęte wnioskami skarżącej o zmianę lokalizacji miejsc prowadzenia działalności na automatach o niskich wygranych - na podstawie art.208 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku przedmiotu postępowania. Podnieść należy, że Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem zobowiązany jest uwzględnić stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Późniejsze zmiany tego stanu (faktycznego, czy prawnego) nie mają wpływu na ocenę zgodności kontrolowanych decyzji z prawem.
Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji.
W tym stanie rzeczy, Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012.270.), orzekł jak w sentencji.