Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na firmę "A" S.A. z siedzibą w P karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ I instancji podał, że w dniu 29 września 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w sklepie o nazwie "A" mieszczącym się przy ul. S w K w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono automat do gry o nazwie BLACK HORSE nr MS [...], który w momencie kontroli był włączony i gotowy do gry. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną) na wymienionym wyżej urządzeniu, który wykazał, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, który nie miał wpływu na wynik gry. Organ I instancji ustalił, że między firmami "A" S.A. z siedzibą w P– dysponentem lokalu a M Sp. z o.o. z siedzibą w P – dysponentem automatu została zawarta 22 września 2014 r. umowa dzierżawy powierzchni użytkowej ok. 1 m² w lokalu przy ul. S w K celem zainstalowania urządzeń rozrywkowych.
Zdaniem organu I instancji, za urządzającą nielegalną grę na przedmiotowym automacie trzeba również uznać firmę "A" S.A. z siedziba w P, gdyż przez wynajęcie powierzchni w skontrolowanym lokalu umożliwiła firmie M Sp. z o.o. z siedzibą w P urządzanie gier na automacie poza kasynem.
Kolejną decyzją z dnia [...] 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego nałożył na firmę "A" S.A. z siedziba w P karę pieniężną w wysokości 12.000 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Organ I instancji podał, że w dniu 3 października 2014 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w sklepie o nazwie "A" mieszczącym się przy ul. W w K w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych. W kontrolowanym lokalu stwierdzono automat do gry o nazwie BLACK HORSE nr [...], który w momencie kontroli był włączony i gotowy do gr. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną) na wymienionym wyżej urządzeniu, który wykazał, że bębny zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, który nie miał wpływu na wynik gry. Organ I instancji ustalił, że między firmami "A" S.A. z siedzibą w P – dysponentem lokalu a firmą B Sp. z o.o., która następnie podnajęła przedmiot umowy firmie M Sp. z o.o. z siedzibą w P – dysponentem automatu zostały zawarte umowy dzierżawy i następnie podnajmu powierzchni użytkowej ok. 1 m² w lokalu przy ul. W w K celem zainstalowania urządzeń rozrywkowych.
Zdaniem organu I instancji, za urządzającą nielegalną grę na przedmiotowym automacie trzeba również uznać firmę "A" S.A. z siedziba w P, gdyż przez wynajęcie (przez pośredniczącą firmę B Sp. z o.o.) powierzchni w skontrolowanym lokalu umożliwiła firmie M Sp. z o.o. z siedzibą w P urządzanie gier na automacie poza kasynem.
W odwołaniach od powyższych decyzji organu I instancji firma "A" S.A. z siedzibą w P wniosła o ich uchylenie i umorzenie postępowania. Odwołująca się zarzuciła błędne uznanie, że firma "A" S.A. z siedzibą w P jest urządzającym gry na automatach podczas, gdy odwołująca się wynajmowała tylko część powierzchni lokalu.
Decyzjami z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] i nr [...], wydanymi na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) w związku z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.), Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy odpowiednio decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] i z dnia [...] 2015 r. nr [...]. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że urządzającym gry jest każdy podmiot zaangażowany w udostępnianie automatów, zarządzanie nimi oraz czerpanie z tego procederu korzyści. Zdaniem organu II instancji, zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne prowadzenie gry, ale także jej organizowanie i zapewnienie warunków do gry, w tym udostępnianie lokalu. Zdaniem organu II instancji, w zakreślonych ramach mieści się również działalność Spółki polegająca na umożliwieniu w prowadzonym przez siebie lokalu rozgrywanie gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach.
Nadto organ odwoławczy podkreślił, że losowy charakter gier urządzanych na skontrolowanych automatach potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, które wykazały, że w żadnej z przeprowadzonych gier grający nie miał wpływu na jej wynik. Ponadto gry urządzane na spornych automatach miały charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry uzależnione było od wpłaty określonej kwoty przez grającego, zaś prowadzenie gry pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej. Gry urządzane na powyższych automatach wypełniają zatem dyspozycję art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Poza tym gry na wymienionych wyżej automatach urządzane były poza kasynem gry, bez koncesji.
W skargach na powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "A" S.A. wniosła o ich uchylenie wraz z poprzedzającymi je decyzjami organu I instancji. Zaskarżonym decyzjom skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (u.g.h.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy dzierżawy udostępnia lokal, w którym osoba trzecia wstawia i użytkuje w swojej działalności gospodarczej, niezależnej od działalności wydzierżawiającego, automaty do gier;
- 2. art. 2 ust. 6 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne uznania, że zakwestionowane urządzenie jest automatem do gry w rozumieniu u.g.h. pomimo niewydania decyzji w tym przedmiocie przez Ministra Finansów w przewidzianej do tego celu procedurze;
- 3. naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kpa polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, albowiem przy prawidłowym rozpatrzeniu materiału należało uznać, że skarżąca nie była urządzającym gry na zakwestionowanych automatach.
W uzasadnieniach skarg skarżąca podniosła, że organy obu instancji pominęły zawarte przez skarżącą umowy dzierżawy, z których wynika, że skarżąca udostępniła fragmenty powierzchni lokalu pod ustawienie urządzeń rozrywkowych.
W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skarg. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. organ stwierdził, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach i wymagane są na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier.
Na rozprawie w dniu 17 listopada 2016 r. Sąd połączył sprawy ze skarg "A" S.A. z siedzibą w P na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] i nr [...] do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygnaturą III SA/Kr 590/16.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.), sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.
Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 z późn. zm.), dalej u.g.h. poprzez wydanie zaskarżonych decyzji pomimo braku decyzji właściwego ministra do spraw finansów rozstrzygającej, czy gra lub zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, natomiast rozstrzygnięcia Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu dotyczą wyłącznie przedsięwzięć przyszłych i legalnych. Przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu".
Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń.
W niniejszych sprawach wystąpił "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany.
Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatów z chwili ich zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatów w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich zostały one przeznaczone. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy tym bardziej, że został później potwierdzony w opinii biegłego. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym m.in. w wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, w uzasadnieniu którego stwierdzono: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.
Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania.
Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu...". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Także w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija.
W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...) art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione....".
Należy zatem stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów - wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. - nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej.
Za zasadny natomiast należy uznać zarzut błędnej wykładni art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez uznanie, że to strona skarżąca jest podmiotem urządzającym grę na automatach w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że strona skarżąca została uznana przez organy za podmiot urządzający gry na przedmiotowych automatach, ponieważ wydzierżawiając powierzchnię w lokalu stworzyła dogodne warunki i umożliwiła urządzanie nielegalnych gier hazardowych oraz czerpała zysk z tego procederu, pobierając czynsz za dzierżawę powierzchni w lokalu.
Sąd w przedmiotowej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Kr 114/16 (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Sąd dokonał wykładni pojęć "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w u.g.h. a nie mają ustawowej definicji. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów o jakich mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h.), związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie).
Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, że przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (Dz.U.2015.1094), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej.
Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek (red.), Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością nie mieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie Sądu, pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 ustawy nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy najmu lub dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w przypadku, gdy dany lokal nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot (co najmniej jeden, zakładając brak podnajmu) oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów).
Zwrócić należy uwagę, że zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu lub dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi dla eksploatacji automatów, utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 u.g.h.
W konsekwencji samo oddanie lokalu (części jego powierzchni użytkowej) nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania podmiotu wynajmującego lokal pod eksploatację automatów jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale wynajmującego lub wydzierżawiającego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu lub dzierżawy powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący aktywnie i bezpośrednio uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 oraz sygn. akt III SA/Wr 116/15 (publ. http//orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznawanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. Z treści umowy podnajmu z dnia 1 października 2014 r. (dot. lokalu położonego w K przy ul. W), zawartej w P pomiędzy stroną skarżącą (Wynajmującym) a B sp. z o.o. z siedzibą w P (Najemcą), wynika, że Wynajmujący oddał Najemcy część w/w lokalu o powierzchni 1 m2 za co miał otrzymywać czynsz w wysokości 42 zł. Natomiast z umowy dzierżawy powierzchni lokalu przy ul. S w K, zawartej w dniu 22 września 2014 r. w P, pomiędzy M sp. z o.o. z siedzibą w P (Dzierżawcą) a skarżącą Spółką (Wydzierżawiającym) wynika, że strony ustaliły wysokość czynszu dzierżawy na kwotę 1000 zł netto miesięcznie. Z treści tych umów nie wynika aby strona skarżąca zobowiązała się do sprawowania stałej opieki nad ustawionymi w jej lokalu automatami.
Co więcej w umowie podnajmu z dnia 1 października 2014 r. w ogóle nie wspomniano, że w lokalu, którego ta umowa dotyczy miał być ustawiony automat do gry. Organy nie wykazały także, aby strona skarżąca poza udostępnieniem powierzchni swojego lokalu i pobieraniem z tego tytułu czynszu wykonywała jakiekolwiek inne czynności związane z obsługą automatów do gry, w szczególności: objaśnianiem zasad gry, wypłacaniem wygranych, czy też inne czynności, które wpływałyby na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty, która przekładałaby się na zysk skarżącego uzyskiwany z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach. Z tych powodów brak jest podstaw (przynajmniej na tym etapie postępowania) do twierdzenia, że strona skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić jeszcze raz należy, że sam fakt, że strona skarżąca była dysponentem w/w lokalów, w których zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i z tego tytułu pobierała czynsz nie jest automatycznie równoznaczne z czerpaniem przez nią korzyści z urządzania gier na automatach, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.
W tym stanie rzeczy należało uznać, że błędna wykładnia prawa materialnego i wadliwie przeprowadzone postępowanie, skutkowały naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Te uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, gdyż bezpośrednio zdeterminowały treść decyzji organów obydwu instancji, przez niewłaściwe uznanie, że strona skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach i podlegała karze przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 tego przepisu.
Ponownie rozpoznając sprawę organy rozważając zasadność wymierzenia stronie skarżącej kary, winny wziąć pod uwagę przedstawioną powyżej ocenę prawną dotyczącą interpretacji pojęcia "urządzanie gier", jako koniecznej przesłanki przy wymierzeniu kary administracyjnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, w ramach którego dokonać powinny pełnej analizy wskazanych wyżej umów podnajmu i dzierżawy, a także - przy wykorzystaniu wszelkich dostępnych środków dowodowych, ustalić czy skarżąca Spółka była "urządzającym gry", tzn. rzeczywiście gry takie urządzała. Samo stwierdzenie dysponowania przez skarżącą lokalami, w których zainstalowano urządzenia do gier hazardowych i pobieranie czynszu z tego tytułu nie są automatycznie równoznaczne z urządzaniem gier na automatach i czerpaniem przez stronę skarżącą z tego korzyści, jak wadliwie przyjęły organy w dotychczasowym postępowaniu.
Z powołanych wyżej przyczyn Sąd uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 tej ustawy – jak w pkt I wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
/ zdanie odrębne do uzasadnienia /
Zdanie Odrębne
ZDANIEODRĘBNEDOUZASADNIENIA
SĘDZIEGOWSABOŻENNYBLITE KA
Uważam, że skarga firmy "A" S.A. z siedzibą w P jest uzasadniona i dlatego decyzje obu instancji powinny być uchylone, jak uczynił to Sąd, chociaż z innym uzasadnieniem. Zdanie odrębne dotyczy innej, niż przyjął to Sąd, interpretacji pojęcia "urządzający" gry na automatach.
Zwracam uwagę na treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612) wskazującego zarówno podmioty podlegające karze pieniężnej jak i wysokość kary pieniężnej:
"Art. 89.
- 1. Karze pieniężnej podlega: (...)
- 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; (...)
- 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: (...)
- 2) w ust. 1 pkt 2 – wynosi 12 000 zł od każdego automatu; (...)"
Prawdą jest, że ustawodawca nie podał w ustawie o grach hazardowych definicji legalnej pojęcia "urządzający gry", ale należy zauważyć, że ustawodawca już w tej ustawie w inny sposób uściśla pojęcie podmiotu "urządzającego grę" sprowadzając go do tego podmiotu, od którego - w przypadku gry legalnej - oczekiwałby poniesienia na rzecz Skarbu Państwa stosownych opłat (art. 68 ust. 1: "Podmiot urządzający gry hazardowe uiszcza opłatę:...") i podatków od gry (art. 71 ust. 2: "Przedmiotem opodatkowania podatkiem od gier jest: urządzanie gier hazardowych,...").
Zauważam też, że zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych: "urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie". Z treści przytoczonego art. 3 wynika więc, że ustawodawca w sposób zamierzony odróżnił "urządzanie" od "prowadzenia działalności" w zakresie gier na automatach.
Do "urządzającego grę" kierowane są m.in. przepisy art. 2 ustawy dotyczące oferowania wygranych, chociaż w przypadku gry na automatach grający może nie mieć możliwości uzyskania wygranej, a do uznania za grę hazardową wystarczy stwierdzenie, że gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5). Także do podmiotów "urządzających grę" kierowane są m.in. przepisy art. 14 ust. 1 (określający mi.in. legalne miejsce urządzania gier na automatach), art. 19 ust. 3 (obowiązek wypłaty wygranej i możliwości wstrzymania wygranej przez urządzającego grę) i ust. 5 (warunki braku roszczeń do urządzającego grę o wypłatę wygranej), art. 20 (wystawianie zaświadczeń o wygranej), art. 22 ust. 3 (utrzymywanie automatów) itp.
Do podmiotów urządzających i jednocześnie prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował np. przepis art. 27 ust. 3 ustawy dotyczący umieszczenia w widocznym miejscu informacji o zakazie uczestniczenia w grach osób, które nie ukończyły 18 lat. Z kolei do podmiotów "prowadzących działalność" w zakresie gier hazardowych ustawodawca skierował przepis art. 28 ust. 1 ustawy zakazujący tym podmiotom powierzania innemu podmiotowi wykonywania czynności związanych z urządzaniem gier (z zastrzeżeniem w przepisie określonym). Zaznaczam, że ustawodawca odróżnił także podmioty "bezpośrednio prowadzące gry hazardowe" i w art. 24 ust. 2 pkt 2 u.g.h. - określając je jako "osoby pełniące funkcję lub zajmujące stanowisko, z którym wiąże się obowiązek bezpośredniego prowadzenia gry hazardowej" - wymienia przykładowo krupierów czy obsługujących automaty z wyłączeniem pracowników obsługi technicznej.
Ze wskazanego wyżej uregulowania wynika więc, że pojęcie "urządzania gier hazardowych" ma zakres inny (niejako węższy), niż pojęcie "prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych", a zatem podmiot "urządzający gry hazardowe" to podmiot koncentrujący się na urządzaniu samej gry (dysponent automatu do gry), a w przypadku legalnej gry na automatach – podmiot zobowiązany do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa opłat i podatków od gry. Z tego względu prawidłowe pojęcie "podmiotu urządzającego grę" jako tego, wobec którego stosowane są pieniężne kary administracyjne jest niezwykle istotne i doniosłe.
Mając na względzie okoliczność, że omawiana materia należy do kar nakładanych na obywateli, nie można w szczególności odwoływać się do słownikowego pojęcia "urządzania", które jest pojęciem znacznie szerszym i obejmującym także czynności związane z prowadzeniem działalności w zakresie gier hazardowych oraz bezpośrednie prowadzenie gier hazardowych.
Należy zauważyć, że ustawodawca oprócz pieniężnej kary administracyjnej, którą nakłada na podmiot "urządzający gry na automatach ("urządzający gry hazardowe") ustanowił kary tzw. karne w przepisach Kodeksu karnego skarbowego, przy czym tym karom karnym podlega "urządzający gry" lub "prowadzący gry". Art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego (z Rozdziału 9: "Przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko organizacji gier hazardowych") stanowi: "Kto wbrew przepisom ustawy lub warunkom koncesji lub zezwolenia urządza lub prowadzi grę losową, grę na automacie lub zakład wzajemny podlega karze...". Powyższe oznacza, że podmiotami podlegającymi karze karnej są "urządzający gry" i "prowadzący gry", przy czym są to różne podmioty i pojęcia rozłączne, na co wskazuje spójnik "lub".
Niezwykle istotne jest więc – moim zdaniem - odróżnienie kary tzw. karnej od kary administracyjnej. Różnica między pieniężną karą administracyjną i karą tzw. karną polega na tym, że kara tzw. karna z Kodeksu karnego skarbowego wymierzana jest w nierozłącznym związku z winą sprawcy i jego udziałem w przestępstwie czy wykroczeniu. Brak przypisania sprawcy winy (niepoczytalność, stan wyższej konieczności itp.) powoduje brak kary.
Taka sytuacja nie może zachodzić w pieniężnych karach administracyjnych, które mają charakter obiektywny, a więc nakładane są na podmioty niezależnie od stopnia ich zawinienia. W sprawach związanych z nałożeniem kary administracyjnej na podmiot urządzający grę na automatach poza kasynem gry (a więc decydujące jest miejsce prowadzenia gry). W przypadku stwierdzenia przez kontrolujących, że w konkretnym miejscu poza kasynem urządzana jest na automacie gra z ustawy o grach hazardowych (losowa) wszczęte jest postępowanie o nałożenie kary pieniężnej wobec dysponenta miejsca, gdzie ustawiony jest automat. Może to być właściciel miejsca (lokalu, placu itp.), chyba, że właściciel miejsca (lokalu, placu itp.) – tak jak było to w niniejszej sprawie - wykaże, że miejsce to zostało wynajęte (wydzierżawione itp.) przez inny konkretny podmiot (osobę prawną lub fizyczną) i dysponowanie tym miejscem przez wskazany podmiot – w tym wypadku firmę M Sp. z o.o. z siedzibą w P - nie budzi wątpliwości.
Specyfika kary administracyjnej polega więc na tym, że kara ta w sytuacji stwierdzenia urządzania gier na automatach poza kasynem z całą pewnością będzie nałożona w wysokości określonej przepisem – 12 tys. zł od każdego automatu (na podmiot urządzający grę), przy czym dysponent miejsca poza kasynem może zwolnić się z tej kary (wykazać, że nie jest podmiotem urządzającym gry) wyłącznie po wykazaniu w sposób prawny i nie budzący żadnych wątpliwości, że inny podmiot jest urządzającym te gry.
Inna sytuacja jest w sprawach karnych, gdzie podmiot, wobec którego ma być orzeczona kara może uwolnić się od nałożenia na niego (i kogokolwiek) kary wykazaniem braku winy (działaniem np. w warunkach stanu wyższej konieczności). Jednocześnie poza sporem pozostaje to, że kara tzw. karna ma przede wszystkim rolę represyjną (jako rodzaj odpłaty za popełniony czyn karalny).
Z kolei wskazana wyżej nieuchronność kary administracyjnej, nałożonej w wysokości ściśle określonej przepisami, gwarantuje jej funkcję prewencyjną, którą - jako zasadniczą funkcję - kara ta spełnia.
Moim zdaniem, kara administracyjna nie może być w jakikolwiek sposób "rozszerzana" na inne podmioty i może być nałożona tylko i wyłącznie na te, które grę na automacie poza kasynem gry urządzają. Oznacza to, że nie można podmiotów domniemywać i nie można kary "12.000 zł od każdego automatu" nakładać na każdego, kto ma cokolwiek wspólnego z grami hazardowymi urządzanymi przez dysponenta automatu, a więc rozszerzać do wielokrotności tej kwoty 12 tys. zł, a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie w związku z nałożeniem jej już na firmę M Sp. z o.o. z siedzibą w P – właściciela i dysponenta automatu, a nawet w jednym przypadku także na firmę B Sp. z o.o., która następnie podnajęła przedmiot umowy – 1 m² powierzchni lokalu - firmie M Sp. z o.o. z siedzibą w P, dysponentowi automatu.
Moim zdaniem, "urządzającym gry" jest każdy w rozumieniu: osoba fizyczna, spółka itp. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały II GPS 1/16 stwierdza: "Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry.
I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać."
Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej".
Mając powyższe na względzie, w przeciwieństwie do nałożenia kary karnej w granicach winy, nie można przyjąć, że karze administracyjnej podlega każda osoba fizyczna czy prawna, która ma cokolwiek wspólnego z nielegalnym prowadzeniem tej gry. W sytuacji, gdyby ustawodawca na potrzeby nałożenia kary administracyjnej chciał ustalać krąg osób oddzielnie lub wspólnie działających w celu nielegalnego prowadzenia gier hazardowych i osiągających jakiekolwiek korzyści z tego procederu, to niewątpliwie dokonałby sprecyzowania tego zakresu choćby po to, aby nie narazić się na niekonstytucyjność przepisu. Taka niekonstytucyjność z całą pewnością zachodzi w przypadku interpretowania przepisów o karach pieniężnych w sposób rozszerzający krąg podmiotów podlegających tym karom pieniężnym.
Moim zdaniem, na trafność zajętego stanowiska w zakresie charakteru kary administracyjnej określonej w ustawie o grach hazardowych i wiążącego się z nim pojęcia podmiotu "urządzającego grę" wskazuje zarówno Trybunał Konstytucyjny w wyroku P 32/12 jak i Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale II GSK 1/16. W uchwale II GSK 1/16 Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 32/12 stwierdził, że "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat (pkt 7.3. uzasadnienia).
Mając powyższe na względzie należy podkreślić, że skarżąca firma "A S.A. z siedzibą w P wykazała przedłożonymi umowami dzierżawy, że dysponentem miejsca poza kasynem, na którym były urządzane gry na automatach była firma M z siedzibą w P, która to firma – jak wynika z pism Dyrektora Izby Celnej - została uznana za urządzającego gry na przedmiotowych automatach w dniach kontroli i wobec której wydano decyzje o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu.
Moim zdaniem, z powyższych względów wynika, że brak było jakichkolwiek podstaw do uznania skarżącej za "urządzającą" gry na automatach, a więc brak jest podstaw do prowadzenia w stosunku do niej dalszego postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. Stwierdzając, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego – wskazane wyżej przepisy ustawy o grach hazardowych, które miało wpływ na wynik sprawy, należało – moim zdaniem – tak jak uczynił to Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylić decyzje organów obu instancji, ale nie w celu dalszego prowadzenia postępowania, ale w celu umorzenia postępowania administracyjnego, a nawet rozważyć umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd – na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a.