Uzasadnienie
Postanowieniem z [...], nr [...], wydanym na podstawie art. 134 w związku z art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), zwanej dalej u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził niedopuszczalność zażalenia A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. z [...] na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] nr [...], zawierające informację o stanie zaległości i sposobie rozliczenia pobranych kwot w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r. nr [...]
W uzasadnieniu organ drugiej instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadził postępowanie egzekucyjne wobec A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r. nr [...] wystawionego przez wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2016 r., wynikające z deklaracji VAT-7K z 25 kwietnia 2016 r.
Zawiadomieniem z 25 maja 2016 r. nr [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego skarżącej w B Banku Polska S.A. w W. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego skarżąca odebrała 25 maja 2016 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 3 czerwca 2016 r., poinformował organ egzekucyjny, że zajęcie zostało "przyjęte do rachunku" bankowego skarżącej prowadzonego w B Banku Polska S.A. i w miarę wpływu środków na rachunek bankowy, będzie realizowane.
25 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. zawiadomieniem nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności – C Sp. z o.o. Sp. k. Zawiadomienie o zajęciu zostało odebrane przez dłużnika zajętej wierzytelności oraz skarżącą 30 maja 2016 r. Dłużnik zajętej wierzytelności pismem z 2 sierpnia 2016 r. poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., że uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego, tj. spółki A
W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego poborcy skarbowi kilkakrotnie (tj. 27 lutego, 29 marca, 30 maja 2017 r. oraz 13 lutego 2018 r.), udali się pod adres skarżącej i dokonali pobrania pieniędzy.
W wyniku podjętych przez organ egzekucyjny czynności powstały koszty egzekucyjne w wysokości 126 617, 40 zł, które zostały wyegzekwowane: 11 lipca 2016 r. – 50 000,00 zł, 18 lipca 2016 r. – 50 000,00 zł, 24 sierpnia 2016 r. – 26 363,60 zł, 27 lutego 2017 r. – 128,40 zł, 29 marca 2017 r. – 70,70 zł, 30 maja 2017 r. – 52,20 zł, 13 lutego 2018 r. – 2,50 zł.
W związku ze złożoną przez zobowiązaną skarżącą 15 stycznia 2018 r. korektą deklaracji VAT-7K za pierwszy kwartał 2016 r., pismem z 23 lutego 2018 r. wierzyciel, tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zwrócił się do organu egzekucyjnego o umorzenie postępowania egzekucyjnego i zwrot tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r.
Postanowieniem z [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. umorzył na żądanie wierzyciela postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec spółki A na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r. Skarżąca odebrała postanowienie 12 marca 2018 r.
Pismem z 5 kwietnia 2018 r. (uzupełnionym pismem z 9 kwietnia 2018 r.), skarżąca złożyła wniosek o wydanie zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych powstałych w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.
Zawiadomienie o wysokości kosztów egzekucyjnych z 19 kwietnia 2018 r. nr [...] zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 24 kwietnia 2018 r.
Pismem z 7 maja 2018 r. skarżąca złożyła wniosek o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r. oraz o ich zwrot w związku z zaistnieniem przesłanek z art. 64c § 3 i § 4 u.p.e.a.
29 czerwca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. wydał postanowienie o ustaleniu wysokości kosztów egzekucyjnych w kwocie 126 617,40 zł powstałych w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec zobowiązanej spółki na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r. i odmowie ich zwrotu (doręczone 3 lipca 2018 r.).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu zażalenia skarżącej, postanowieniem z [...] nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 932/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] jak również postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z [...] oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 357,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.
W związku z powstaniem zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2016 r. 23 lutego 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wystawił wobec spółki A tytuł wykonawczy nr [...] 2 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skierował do B Sp. z o.o. Sp. k., tj. dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej.
4 września 2018 r. organ egzekucyjny skierował do B Bank Polska S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. Pismem z 30 lipca 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności zawiadomił o braku rachunku bankowego, z którego mogłaby zostać pokryta powstała wierzytelność.
Organ egzekucyjny 9 stycznia 2019 r. skierował do D Bank Polska S.A. zawiadomienie nr [...] o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r. Bank zawiadomieniem z 9 stycznia 2019 r. poinformował o przeszkodzie w całościowej realizacji zajęcia z uwagi na niewystarczającą ilość środków na rachunku bankowym.
Wraz z pismem z 17 kwietnia 2019 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., jako dłużnika zajętej wierzytelności zawiadomienie z 17 kwietnia 2019 r. nr [...] o zajęciu wierzytelności pieniężnej w postaci zwrotu kosztów sądowych powstałych w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 932/18.
W związku ze wskazaniami zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 932/18, organ egzekucyjny w postanowieniu z 17 czerwca 2019 r. Nr [...] ustalił kwotę kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie tytułu wykonawczego z 13 maja 2016 r. w wysokości 610,44 zł. Kwota pobranych nienależnie kosztów egzekucyjnych w wysokości 126 006,96 zł została zajęta na podstawie zawiadomienia z 15 lipca 2019 r. nr [...] na poczet należności wynikającej z tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r.
Pismem z 21 sierpnia 2019 r. skarżąca wystąpiła do organu egzekucyjnego o wydanie pisemnej informacji o stanie zaległości i sposobie rozliczenia pobranych opłat odnośnie należności objętych tytułem wykonawczym z 23 lutego 2018 r. 10 października 2019 r. pełnomocnikowi skarżącej zostało doręczone pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019 r. nr [...] zawierające rozliczenie wyegzekwowanych kwot. Z rozliczenia wynika, że organ egzekucyjny pobrał: 29 marca 2018 r. – 5 000,00 zł na koszty egzekucyjne; 4 czerwca 2018 r. – 10 000,00 zł na koszty egzekucyjne; 12 lipca 2018 r. – 6 882,40 zł na należność główną, 1 309,30 zł na odsetki, 1 808,30 zł na koszty egzekucyjne; 24 sierpnia 2018 r. – 8 335,60 zł na należność główną, 1 664,40 zł na odsetki; 17 września 2018 r. – 8 299,20 zł na należność główną, 1 790,40 zł na odsetki; 16 listopada 2018 r. – 8 209,60 zł na należność główną, 1 790,40 zł na odsetki; 20 grudnia 2018 r. – 16 319,40 zł na należność główną, 3 680,60 zł na odsetki; 10 maja 2019 r. – 284,10 zł na należność główną, 72,90 zł na odsetki, 18 lipca 2019 r. – 99 096,30 zł na należność główną, 26 910,66 zł na odsetki. Zaległość na 7 października 2019 r. wynosi: 93 828,20 zł, (należność główna), 27 145,91 zł (odsetki za zwłokę).
W piśmie do Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 16 października 2019 r., zatytułowanym "Pismo w sprawie" skarżąca nie zgodziła się z przedstawioną przez organ egzekucyjny kalkulacją kosztów. Zdaniem skarżącej, kwota pobranych uprzednio nienależnie kosztów egzekucyjnych w wysokości 126 006,96 zł powinna zostać rozdysponowana w taki sposób, aby jak największą sumę przeznaczyć na pokrycie należności głównej w postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r. Kalkulacja odsetek powinna nastąpić na dzień pobrania należności, tj. 25 oraz 30 maja 2016 r., nie zaś na 18 lipca 2018 r.
Odpowiedzi na to wystąpienie organ egzekucyjny udzielił pismem z 8 listopada 2019 r. nr [...]
Wraz z pismem z 8 listopada 2019 r. organ egzekucyjny przekazał do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., pismo skarżącej z 16 października 2019 r. zatytułowane "Zażalenie", jako zażalenie na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019 r.
Organ drugiej instancji stwierdzając niedopuszczalność zażalenia z 16 października 2019 r. podkreślił, że 7 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. skierował do skarżącej pismo zawierające informację o stanie zaległości i sposobie rozliczenia pobranych kwot w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r. U.p.e.a. nie zawiera przepisu prawa, nakładającego na organ administracji publicznej, obowiązku przekazania wnioskodawcy informacji w przedmiocie rozliczenia wyżej wymienionych kwot w formie postanowienia. Pismo informacyjne nie stanowi rozstrzygnięcia administracyjnego i nie wymaga wydania postanowienia, a zatem nie służy na nie zażalenie. Zdaniem organu drugiej instancji, nie można uznać, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019 r. jest postanowieniem, na które przysługuje zażalenie. W piśmie brakuje takich elementów charakterystycznych dla postanowienia, jak: powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, a także pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego.
W związku z powyższym w rozpatrywanej sprawie wystąpiła niedopuszczalność wniesienia zażalenia z 16 października 2019 r. z przyczyn przedmiotowych, tj. z uwagi na brak możliwości zaskarżenia pisma informacyjnego Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019 r. o stanie zaległości i sposobie rozliczenia pobranych kwot w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, wszczętym na podstawie tytułu wykonawczego z 23 lutego 2018 r.
W skardze na powyższe postanowienie A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je pismem oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 k.p.a., art. 17 § 1 i art. 64c § 3 u.p.e.a., art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., art. 60 o.p., art. 499 k.c.
W uzasadnieniu skarżąca stwierdziła, że organ drugiej instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania egzekucyjnego w administracji. Pozbawił ją prawa do rozpoznania sprawy przez organ drugiej instancji. Organ pismem rozstrzygnął o jej prawach i obowiązkach. Nie miało ono charakteru postanowienia nie z winy skarżącej, lecz z powodu takiego jego sformułowania przez organ. Z art. 17 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ miał obowiązek wydać rozstrzygnięcie zawarte w "piśmie" w formie postanowienia. Na postanowienie takie mogłoby służyć spółce zażalenie. Organ wydał więc pismo w formie niezgodnej z prawem, nie nadając mu formalnych cech postanowienia. Pismo zawiera merytoryczne rozstrzygnięcie i wiąże się z konkretnymi konsekwencjami finansowymi dla skarżącej. Gdyby pismo miało formę postanowienia, skarżąca mogłaby je zaskarżyć bezpośrednio albo w odwołaniu od decyzji (art. 142 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.), której w tej sprawie także nie wydano.
Działanie organu, tj. wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia poza trybem wynikającym z przepisów, w świetle stanowiska organu drugiej instancji, skutkuje sytuacją, w której o prawach i obowiązkach skarżącej rozstrzygnięto aktem, od którego nie ma ona środków odwoławczych na gruncie procedury administracyjnej. Sytuacja taka niezgodna jest z art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Skarżąca podniosła, że organ był zobowiązany do zwrotu kosztów egzekucyjnych w kwocie 126 006,96 zł. Koszty te zostały pobrane w latach 2016-2018. Najbardziej właściwe byłoby uznanie, że w datach pobrania kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych skarżącej, w kwotach głównych i z odsetkami na daty pobrania. Zgodnie bowiem z art. 60 § 1 pkt 2 o.p. za termin dokonania zapłaty podatku uważa się w obrocie bezgotówkowym dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika. W przypadku takiego rozliczenia nie byłoby konieczne zajęcie przez organ wierzytelności, w odniesieniu, do której ten organ był dłużnikiem.
Organ dokonując "zajęcia", potrącił te koszty ze swoją należnością. Jeśli taki tryb uznał za bardziej trafny niż zastosowanie art. 60 § 1 pkt 2 o.p., to do potrącenia powinien zastosować art. 499 k.c. Organ przedstawił do potrącenia należność, która powstała w lutym 2016 r. (tytuł wykonawczy nr 100.2018 r. dotyczył zaległości w podatku VAT za styczeń 2016 r.). Należność ta powstała więc jako pierwsza. Natomiast należność skarżącej wobec organu powstawała stopniowo – w datach pobrania, tj. w momentach, w których organ pobierał od skarżącej środki pieniężne tytułem kosztów egzekucyjnych, które nie były mu należne. W efekcie zajmując wierzytelność spółki, organ powinien dokonać jej potrącenia ze swoją wierzytelnością z mocą wsteczną, tj. na każdy dzień pobrania, z uwzględnieniem kwoty należności głównej i odsetek należności organu na każdy z tych dni. Potrącenie było bowiem możliwe z momentem, gdy istniały wierzytelności wzajemne, co miało miejsce właśnie w poszczególnych datach pobrania.
Rozliczenie dokonane przez organ na 18 lipca 2019 r. ma cechy zupełnej dowolności i jest dla skarżącej krzywdzące. W okresie bowiem pomiędzy datami pobrania a datą zaliczenia kosztów egzekucyjnych na poczet zaległości skarżącej, organ naliczał od tej zaległości odsetki (a od kwot kosztów egzekucyjnych – nie). Przy czym skarżąca nie miała na tę sytuację żadnego wpływu. W przypadku, gdyby organ obstawał przy rozliczeniu swojej należności z należnością skarżącej właśnie na 18 lipca 2019 r. (przy czym ustalenie tej daty jest dla niej niezrozumiałe), to organ powinien w tym momencie dokonać potracenia swojej należności z odsetkami z należnością skarżącej, ale także powiększoną o odsetki naliczane od dat pobrania. Od tych dat bowiem organ dysponował środkami finansowymi spółki, które nie były mu należne. Każdy z przedstawionych wyżej trzech trybów rozliczenia pozwalałby na zachowanie symetrii, tj. uniknięcie sytuacji, w której od kwot nienależnie pobranych przez organ od skarżącej nie narastały odsetki, natomiast odsetki takie rosły od zaległości podatkowej skarżącej. Spółka nie zgadza się z rozliczeniem dokonanym przez organ w ramach czynności egzekucyjnych i domaga się weryfikacji tego rozliczenia przez niezależny organ.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie jest zasadna.
Zgodnie z treścią art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi(Dz.U. z 2017r. poz.1370 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W myśl zaś art.145 § 1 wymienionej ustawy sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:
1./ uchyla decyzje lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi:
a./ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy b./ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego c./ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy 2./ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art.156 kodeksu postępowania administracyjnego lub innych przepisach 3./ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach.
Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.
Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organ administracji przepisów prawa materialnego bądź procesowego w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.
Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia spółki A na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia 7 października 2019r.
Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art.134 K.p.a. zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania oraz uchybienie terminu do wniesienia odwołania.
Należy zaznaczyć, że niedopuszczalność odwołania (zażalenia) może wynikać z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Do podmiotowych przyczyn niedopuszczalności odwołania (zażalenia) zalicza się przypadki wniesienia środka odwoławczego przez osobę niebędącą stroną jak i przez osobę niebędącą następcą prawnym strony. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) z przyczyn przedmiotowych obejmuje natomiast przypadki braku przedmiotu zaskarżenia czy też przypadki wyłączenia przez przepisy prawne możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia. Dotyczy to także przypadków gdy czynność organu administracji nie jest decyzją administracyjną (postanowieniem).
W niniejszej sprawie kwestią sporną jest charakter prawny pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019r. W ocenie organu administracji pismo to nie jest postanowieniem gdyż nie ma przepisu prawa materialnego obligującego organ do wydania postanowienia a ponadto pismo to nie zawiera podstawy prawnej, rozstrzygnięcia oraz pouczenia czy i w jakim trybie może zostać zaskarżone. Natomiast w ocenie strony skarżącej pismo zawiera rozstrzygnięcie dotyczące praw i obowiązków strony i istnieje podstawa prawną do wydania postanowienia określona w art.17 § 1 u.p.e.a.
W przekonaniu sądu organ odwoławczy trafnie uznał, że pismo z 7 października 2019r. nie jest postanowieniem a tym samym nie przysługuje na nie zażalenie i słusznie stwierdził niedopuszczalność zażalenia.
Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 23 lutego 2018r. wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i obejmującego podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2016r. W dniu 26 sierpnia 2019r. strona skarżąca złożyła do organu egzekucyjnego podanie o udzielenie informacji o stanie zaległości w podatku VAT za styczeń 2016r. w tym o sposobie rozliczenia pobranych kwot (dacie otrzymania kwot przez organ, dacie zaliczenia kwot na poczet zaległości podatkowej, sposobie zaliczenia kwot na poczet zaległości podatkowej, sposobie rozliczenia kwoty pomiędzy należność główną a odsetki, informacji o podstawie prawnej dokonanych czynności). W odpowiedzi na to podanie organ egzekucyjny w piśmie z dnia 7 października 2019r. udzielił stronie szczegółowych informacji o stanie zaległości i sposobie rozliczenia kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym (k.135-136). Spółka A nie zgadzając się z treścią tej informacji wniosła na nie zażalenie.
W ocenie sądu pismo z dnia 7 października 2019r. jest informacją udzieloną stronie skarżącej dotyczącą rozliczenia kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym. W przekonaniu sądu nie jest to postanowienie na które przysługiwałoby zażalenie do organu administracji wyższej instancji. Przede wszystkim brak jest podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia. Podstawą także nie może stanowić przepis art.17 § 1 u.p.e.a. zgodnie z którym o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżone postanowienie, w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia.
Wymieniony przepis określa formę działania organu egzekucyjnego ustanawiając domniemanie formy postanowienia lecz postanowienia nie mogą być wydane gdy przepisy u.p.e.a. nie przewidują ani rozstrzygnięć ani też stanowisk lecz tylko czynności organu egzekucyjnego, wierzyciela, poborcy czy egzekutora. Zdanie pierwsze art.17 § 1 u.p.e.a. ma zastosowanie gdy u.p.e.a. expressis verbis wymaga przedstawienia "stanowiska" (np. postanowienie wierzyciela w sprawie zarzutów – art.34 § 1 i 2, art.34 § 1a u.p.e.a.) bądź gdy ustawa wymaga "wyrażenia zgody" na dokonanie pewnych czynności w postępowaniu egzekucyjnym (np., zgoda wierzyciela na rozliczenie przez potrącenie wzajemnych należności – art.64c § 12 u.p.e.a.). W sytuacji natomiast gdy przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewidują przedstawienia "stanowisk" bądź "wyrażenia zgody" prze organy egzekucyjne, wierzyciela, poborcę czy egzekutora, to przepis art.17 § 1 u.p.e.a. nie ma zastosowania. Pogląd taki wyrażono w "Ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – Komentarz" pod redakcją Dariusza Kijowskiego (Warszawa 2014r. komentarz doi art.17 u.p.e.a.).
W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że art.17 § 1 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy prawnej do wydania postanowienia. Przepis ten wskazuje jedynie, że wymienione w ustawie egzekucyjnej rozstrzygnięcia zapadają w formie postanowienia. Niemniej możliwość wydania takiego rozstrzygnięcia musi wprost wynikać z ustawy. Pogląd taki wyraził WSA w Poznaniu w wyroku z 29 września 2010r. w spr. I SA/Po 410/10, WSA w Gliwicach w wyroku z 16 października 2013r., w spr. I SA/Gl 193/13, WSA w Rzeszowie w wyroku z 24 września 2015r. w spr. I SA/Rz 770/15 i WSA w Krakowie w wyroku z 13 lipca 2016r. w spr. IO SA/Kr 2016/15. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionych orzeczeniach.
Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy podnieść, że w przypadku gdy zobowiązany zażąda od organu egzekucyjnego informacji o sposobie rozliczenia kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym to ustawodawca nie przewidział aby organ egzekucyjny miał obowiązek w takim przypadku wydać postanowienie. W ustawie nie ma przepisu nakazującego organowi egzekucyjnemu wydanie w takiej sytuacji postanowienia. W związku z czym gdyby organ egzekucyjny wydał takie postanowienie to nie miałoby ono podstawy prawnej a tym samym dotknięte byłoby wadą nieważności (art.156 § 1 pkt 2 K.p.a.) skutkującą stwierdzeniem jego nieważności. Organ odwoławczy trafnie zatem uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 7 października 2019r. nie jest postanowieniem bo nie ma podstawy prawnej do wydania takiego postanowienia. Pismo to jest jedynie informacją udzieloną zobowiązanemu na jego żądanie dotyczące rozliczenia kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym.
Nie jest to postanowienie organu egzekucyjnego bo nie ma podstawy prawnej do jego wydania a tym samym nie przysługuje na nie zażalenie. W sytuacji gdy strona skarżąca nie zgadza się z jego treścią to może podjąć odpowiednie działania prawne przewidziane w u.p.e.a lecz nie przysługuje jej zażalenie na to pismo do organu wyższej instancji.
Niezależnie od faktu, że nie ma podstawy prawnej do wydania postanowienia przez organ egzekucyjny w odpowiedzi na podanie strony z 21 sierpnia 2019r., to organ odwoławczy trafnie podniósł, że pismo z 7 października 2019r. nadto nie zawiera minimalnych elementów postanowienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych jest powszechnie przyjęty pogląd, że aby pismo uznać za decyzję (postanowienie) musi ono zawierać co najmniej cztery niezbędne elementy a mianowicie oznaczenie organu wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Pismo z 7 października 2019r. nie zawiera z całą pewnością elementu w postaci rozstrzygnięcia sprawy. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach i obowiązkach zobowiązanego lecz jedynie informuje stronę jak zostały rozliczone kwoty pobrane w postępowaniu egzekucyjnym. Również i z tego powodu pisma z 7 października 2019r. nie można uznać za postanowienie w rozumieniu art.123 § 1 K.p.a.
Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Pismo organu egzekucyjnego z dnia 7 października 2019r. nie jest postanowieniem bo w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie ma podstawy prawnej do jego wydania. Nadto pismo to nie zawiera niezbędnego elementu każdego postanowienia a mianowicie rozstrzygnięcia sprawy. Jest to jedynie informacja udzielona stronie na jej żądanie o rozliczeniu kwot pobranych w postępowaniu egzekucyjnym. Skoro pismo z 7 października 2019r. nie jest postanowieniem to nie przysługuje na nie zażalenie. Organ odwoławczy trafnie stwierdził niedopuszczalność złożonego zażalenia. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego postanowienia. Mając to na uwadze, na podstawie art.151 p.p.s.a., sąd oddalił skargę.
a.l.