Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodziz 12 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 257/18

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Ax. M.A. i Wspólnicy sp.j. w O. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji z dnia [...] nr [...], utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...].

Organ odwoławczy uzasadniając wydaną decyzję wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] określającą Ax. M.A. i Wspólnicy Spółce jawnej w O. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004r. W uzasadnieniu organ drugiej instancji podał, że w 2004r. przedmiotem działalności firmy Ax. M.A. i Wspólnicy Sp. j. była sprzedaż hurtowa i detaliczna wyrobów akcyzowych tj. paliw silnikowych, oleju opałowego lekkiego ekoterm plus oraz gazu płynnego. Spółka zaopatrywała się w paliwa płynne wyłącznie w Bx. w P. W okresie od maja do grudnia 2004r. Spółka dokonywała sprzedaży oleju przeznaczonego na cele opałowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym. Dostawa odbywała się do miejsca przeznaczenia. Nabywając olej opałowy w Bx., podatnik składał oświadczenie, że zakupiony olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży na cele opałowe.

Na tej podstawie w okresie objętym postępowaniem Spółka nabyła olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy. Zgodnie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnik podatku akcyzowego sprzedający olej opałowy jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby przeznaczone są na cele opałowe. Minimalny zakres danych, które powinno zawierać oświadczenie składane przez nabywcę oleju opałowego ustawodawca określił W § 6 ust. 2 rozporządzenia. W toku czynności kontrolnych ustalono, że przedłożone przez spółkę oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe nie spełniały wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń. Dyrektor Izby Celnej w [...] podzielił stanowisko organu pierwszej instancji iż przedstawione oświadczenia były dotknięte brakami, które spowodowały, że Spółka nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z przeznaczeniem.

Decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] została zaskarżona. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wydając w dniu 8 kwietnia 2009 r. wyrok w sprawie I SA/Łd 1491/08, skargę oddalił jako niezasadną. Zdaniem Sądu, warunki jakim musi odpowiadać oświadczenie nabywcy oznacza, że sprzedawca może skorzystać z preferencji podatkowych jedynie, gdy zostaną one spełnione, a materialnoprawny charakter oświadczeń powoduje, że nie ma podstaw do uzupełniania brakujących w nich danych przy pomocy innych dowodów przeprowadzanych w toku postępowania kontrolnego bądź podatkowego. Skoro zatem Spółka -jak wynika z uzasadnienia wyroku, nie wypełniła wymogów warunkujących zastosowanie obniżonych stawek podatkowych, jednoznacznie określonych w cyt. rozporządzeniu, to nie ma podstaw do domagania się od organów podatkowych, aby prowadziły postępowania dowodowe zmierzające do ustalenia sposobu wykorzystania oleju opałowego przez nabywców oraz aby uwzględniły uzupełniane oświadczenia, przedkładane przez Spółkę w toku kolejnych faz postępowania. Spółka nie zgadzając się z wyrokiem złożyła skargę kasacyjną, która została następnie oddalona wyrokiem z dnia 20.10.2010 r. I GSK 1026/09.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzona przez organy wadliwość materialna i formalna oświadczenia nie podlega konwalidacji żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro - z woli- prawodawcy- ten właśnie dokument (spełniający określone wymogi) ma szczególne znaczenie dowodowe. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w ww. rozporządzeniu umożliwia bowiem organowi celnemu jego weryfikację. Preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego normatywnie określonym przeznaczeniem.

Pismem z dnia 05.09.2016r. pełnomocnik Spółki wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowań zakończonych ostatecznymi: decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia 2004r. oraz nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004r. Jako podstawę wznowienia podał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016r. i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji ostatecznych z dnia 30.10.2008r. i umorzenie obu postępowań w sprawach.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia 19 października 2016 r. wznowił postępowanie na podstawie art. 243 § 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Następnie, po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, gdyż po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie stwierdził istnienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji zarzucając naruszenie:

art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie, w sytuacji, gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 240 § 1 pkt. 11 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w przepisie i nieuchylenie decyzji wydanej wcześniej przez Dyrektora - co zdaniem Strony świadczy o wewnętrznej sprzeczności ustaleń organu, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględnieniu dowodów znajdujących się w aktach sprawy oraz przyjęciu przez organ biernej postawy ograniczającej się do stwierdzenia, że wyrok TS UE C-418/14 nie ma znaczenia dla sprawy, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych czynności w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i niewyjaśniającego wszelkich wątpliwości związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po zapoznaniu się z treścią odwołania wyjaśnił, że wznowienie postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie o wznowienie nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, lecz odbywa się w granicach zakreślonych przez przesłanki wznowienia. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania.

Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie odwoławczym, np. co do oceny dowodów, nie musi mieć znaczenia w postępowaniu wznowionym (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 4 marca 2003 r., III SA 1296/01, LEX nr 262465).

Poza przesłanką ostateczności decyzji, która jest warunkiem sine ąua non uruchomienia każdego z trybów nadzwyczajnych, art. 240 § 1 wymienia jedenaście podstaw wznowienia postępowania. Jedenasta podstawa to wydanie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia mającego wpływ na treść wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 267 TFUE (dawny art. 234 TWE) Trybunał Sprawiedliwości jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o: wykładni tego Traktatu, ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii.

Omawiana podstawa wznowienia zachodzi tylko wtedy, gdy Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydał orzeczenie po wydaniu ostatecznej decyzji. W przeciwnym razie orzeczenie to powinno być uwzględnione w toku postępowania zwyczajnego. Gdyby ostateczna decyzja orzeczenia tego nie uwzględniła, w przypadkach rażących można by rozważać podstawę stwierdzenia jej nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Ponadto orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie uzasadnia wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną odnoszącą się do stanu faktycznego sprzed akcesji Polski do Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z dnią 28 lutego 2008 r., I FSK 301/07, LEX nr 449144).

Przesłanka wznowienia postępowania, o której mowa art. 240 § 1 pkt 11, zaistnieje jedynie wówczas, gdy już po wydaniu ostatecznej decyzji zapadłoby orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej mające wpływ na jej treść. Dla skutecznego podniesienia opisanego wyżej warunku wznowienia postępowania niezbędne jest wskazanie konkretnego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jego wpływu na treść wzruszanego aktu, a ponadto wykazanie zachowania miesięcznego terminu zakreślonego przez ustawę do zgłoszenia omawianej przesłanki (wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I FSK 398/10, LEX nr 1079517). Istotny dla sprawy przepis prawa Unii Europejskiej nie musi być bezpośrednio skuteczny; z uwagi na nakaz wykładni prounijnej do wznowienia postępowania jest wystarczające, aby przepis ten, zinterpretowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oddziaływał na wykładnię przepisu prawa krajowego (por. H. Filipczyk, Wznowienie postępowania..., s. 34 i n.).

Zawarte w pkt 9-11 § 1 art. 240 sformułowanie "ma wpływ na treść wydanej decyzji" świadczy o tym, że wbrew ogólnej zasadzie, iż wznowienie postępowania ma na celu weryfikowanie wad postępowania, w tych wypadkach może także chodzić o wady tkwiące w samej decyzji. Dotyczy to zwłaszcza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zawierają także wykładnię norm prawa materialnego.

Odnosząc się do niniejszej sprawy pełnomocnik Spółki zwrócił się o wznowienie postępowania ze względu na wydanie orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, mającego wpływ na treść wydanej decyzji. Wyrok Trybunału z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 obejmował odesłanie prejudycjalne, podatek akcyzowy, Dyrektywę 2003/96/WE, zróżnicowane stawki podatku akcyzowego dla paliw silnikowych i paliw do ogrzewania, przesłanki stosowania stawki dla paliw do ogrzewania, złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń, zgodnie z którymi nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, stosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych w wypadku braku złożenia tego zestawienia, zasady proporcjonalności.

Zgodnie z wyrokiem z dnia 2 czerwca 2016r. (C-418/14) odnośnie wykładni przepisów prawa unijnego w kontekście krajowej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. (dyrektywa energetyczna) w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmieniona dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporny stan faktyczny sprawy. Wniosek Spółki o wznowienie postępowania dotyczy w części zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od maja do grudnia 2004r. określony Spółce po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okres 2004 r.

Trybunał Sprawiedliwości UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zobowiązany jest respektować regulacje unijne i odczytywać przepisy krajowe w zgodzie z treścią i celem prawa unijnego- w tym przypadku dyrektywy energetycznej.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadnicze znaczenie w sprawie ma to, że organy nie mogły ustalić faktycznego wykorzystania sprzedawanego oleju przez skarżącą, w związku ze złożeniem wadliwych oświadczeń, zaś kwestia terminowości złożenia przez Spółkę zestawienia oświadczeń nie była przedmiotem zaskarżanych orzeczeń. Złożone oświadczenia zawierały braki, które nie pozwalały na ustalenie kto i w jakim celu nabył olej opałowy oraz czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Takie oświadczenia, jeżeli nie pozwalają na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją ocenić należy jako nieodpowiadające wymogom (I SA/Ke 128/17-wyrok WSA w Kielcach z dnia 27-04-2017). Rozpoznając ponownie sprawę z uwzględnieniem przedstawionej wykładni stwierdza się, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego niweczą funkcję dla której oświadczenia zostały wprowadzone - zapobieganie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego.

W ramach prowadzonego postępowania organy stwierdziły braki formalne składanych oświadczeń, takie jak: brak pełnej informacji o rodzaju i typie urządzeń grzewczych, miejscu wystawienia oświadczenia, niedołączenie do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży, wpisanie ołówkiem ilości oleju, brak podania imienia nabywcy, brak podpisu składającego oświadczenie.

Jak już wyżej zaznaczono przesłanką skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest uzyskanie przez sprzedawcę oleju opałowego, od podmiotu nabywającego ten olej, oświadczenia w formie określonej w przepisach prawa. Oświadczenie by dawało nabywcy wskazane uprawnienie musi być kompletne - zawierać wszystkie dane o których stanowi § 6 ust. 2 i § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. W przeciwnym razie nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Poprawność danych pochodzących od nabywcy pozwala organom ustalić, czy rzeczywiście zakupiony olej został wykorzystany na cele grzewcze.

Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 240 i 245 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię. Nie można się również zgodzić, że w sprawie zaistniała sprzeczność ustaleń organu z materiałem dowodowym. Odnosząc się natomiast do kwestii, że organ stwierdził zaistnienie przesłanek z 240 § 1 Ordynacji podatkowej należy zwrócić uwagę na różnice między postępowaniem wznowieniowym a wznowionym.

Bowiem są dwa etapy prowadzonej w nadzwyczajnym trybie weryfikacji decyzji: bardziej formalny - postępowanie wznowieniowe, który dotyczy samej dopuszczalności prowadzenia tego trybu postępowania, oraz merytoryczny - postępowanie wznowione, prowadzące do uchylenia bądź odmowy uchylenia decyzji ostatecznej.

Po wstępnej formalnej weryfikacji organ wznowił na wniosek Strony postępowanie, jednakże analiza merytoryczna sprawy wykazała brak podstaw do uchylenia decyzji. W toku wznowionego postępowania stwierdzono, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, kwestionując w zaskarżonej decyzji fakt zużycia oleju opałowego zgodnie z przeznaczeniem i odebraniem prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, i jednocześnie zastosowały stawkę podatkową sankcyjną. W sprawie został zgromadzony potrzebny do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonana ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów nie nosi znamion dowolności. Zebrany w sprawie materiał został wszechstronnie rozważony i wyprowadzono z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Zatem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 191 i art. 210 oraz 187 Ordynacji podatkowej. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] niezasadny jest także zarzut naruszenia wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej zasady prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie został wyjaśniony dokładnie. Organ podatkowy ustalił jakie z zebranych dowodów były istotne dla udowodnienia danego faktu oraz miały z punktu widzenia przepisów prawa materialnego zastosowanie w przedmiotowej sprawie.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję organu odwoławczego, żądając uchylenia tej decyzji a także decyzji ją poprzedzającej. Zarzuciła powyższym orzeczeniom naruszenie:

1. - art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego zastosowane, w sytuacji gdy zaistniały przesłanki wskazane w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej;
2. - art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, iż w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka określona w tym przepisie;
3. - art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie lub błędne zastosowanie i niewłaściwa wykładnię i tym samym nie uchylenie wydanej wcześniej decyzji "wymiarowej" pomimo, iż organ wcześniej stwierdził istnienie przesłanek z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (vide postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie wznowienia). Tym samym zarzuciła sprzeczność ustaleń Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z treścią zebranego materiału dowodowego;
4. - art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu wszystkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności nie uwzględnieniu dowodów zgromadzonych w aktach spraw oraz przyjęciu przez organ w postępowaniu dowodowym biernej postawy, ograniczającej się jedynie do stwierdzenia, iż wyrok TSUE C-418/14 nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy;
5. - art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na nie podjęciu żadnych niezbędnych działań i postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności w celu ustalenia istnienia bądź nieistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie decyzji ostatecznej;
6. - art. 188 w zw. z art. 123 oraz art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie żadnego postępowania dowodowego lub choćby wyjaśniającego mającego istotne i kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;
7. - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie podjęcie wszelkich możliwych czynności, w celu ustalenia prawdziwego stanu faktycznego, a tym samym dokonanie przez organ dowolnych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie w niekompletnym materiale dowodowym,
8. - art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji niejasnego i nie wyjaśniającego wszelkich czynności związanych z prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi Spółka powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r., w sprawie C-418/14.

Wyrok ten wskazuje, że istotne dla zastosowania właściwej stawki podatku jest prawidłowe wykorzystanie oleju opalowego przez nabywcę. Konieczne jest zatem dokonanie czynności sprawdzających przeznaczenie zakupionego oleju opalowego, a nie opieranie się wyłącznie na kwestiach formalnych oświadczeń nabywców, czy zestawień miesięcznych oświadczeń. Wyrok ten niesie za sobą poważne konsekwencje w zakresie interpretacji przepisów krajowych. Błędy formalne w miesięcznych zestawieniach oświadczeń nabywców oleju opałowego, jak i błędy w samych oświadczeniach nabywców nie mogą przysłaniać prawdziwego celu regulacji. Ważne jest bowiem przeznaczenie oleju opalowego, a nie błędy natury formalnej nie wpływające na samą możliwość kontroli.

Nawiązujący do art. 122 art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Wypełnienie tego obowiązku polega na przeprowadzeniu postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego powinno prowadzić do jednoznacznych ustaleń faktycznych i prawnych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 powołanej ustawy).

Zakres kontroli sprawowanej przez sądy wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369) – dalej p.p.s.a. Zgodnie z tą regulacją sądy rozpoznając skargi nie są związane ich zarzutami, podstawą prawną ani formułowanymi przez strony wnioskami. Sądy te rozpoznają sprawy w granicach danej sprawy biorąc z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w zakresie określonym w art. 145 § 1 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania administracyjnego ani prawa materialnego, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: o.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przesłanka ta służyć ma zapewnieniu efektywności prawu unijnemu w krajowym porządku prawnym. Zachodzi ona przy tym nie tylko w sprawie, w której sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym, ale także, gdy orzeczenie Trybunału zapadło w innej sprawie, ale ma wpływ na treść decyzji, a więc dotyczy tożsamej podstawy prawa unijnego. Samo zaś wznowienie postępowania z tego tytułu nie musi skutkować uchyleniem decyzji ostatecznej. Na etapie badania dopuszczalności wznowienia organ podatkowy sprawdza, czy wniosek strony w tym względzie został złożony terminowo i czy przesłanka wznowienia została powołana, w tym przypadku czy wskazywane orzeczenie Trybunału zapadło i ma hipotetyczny związek z przedmiotem sprawy.

To, jakie implikacje ze wznowienia postępowania wynikną i czy rzeczywiście orzeczenie Trybunału ma wpływ na treść wydanej decyzji jest już merytoryczną oceną wniosku o wznowienie. Wpływ orzeczenia Trybunału na decyzję podatkową - w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 o.p. - zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Należy przy tym pamiętać o regułach rządzących postępowaniem wznowieniowym, które wynikają z charakteru tego postępowania, a z którymi jak wynika ze skargi skarżąca się nie zgadza. W postępowaniu wznowieniowym nie prowadzi się bowiem od nowa w całości postępowania wymiarowego, lecz bada się sprawę w ramach przesłanek wznowienia postępowania. Postępowanie wznowieniowe nie jest bowiem powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

Odczytywanie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 o.p. w sposób rozszerzający, jak chce tego skarżąca, naruszałoby zasadę trwałości decyzji z art. 128 o.p. służącą pewności obrotu prawnego. Wyjątki od tej zasady należy zaś interpretować ściśle, co oznacza, że wszelkie tryby wzruszania decyzji ostatecznych muszą być oparte na określonych przepisach, w których dopuszcza się uchylenie decyzji ostatecznej z powodu nadzwyczajnych (kwalifikowanych) wad decyzji czy postępowania, w wyniku którego decyzja zapadła. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, ale tylko jeżeli postępowanie, w którym decyzja ta została wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 o.p., co w przypadku stwierdzenia tej wady, ma skutkować jej wyeliminowaniem. Skarżąca polemizując w skardze z ustaleniami organów podatkowych zawartymi w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z [...], zdaje się zaś spodziewać, że wznowienie postępowania ma na celu kontynuację postępowania wymiarowego, w którym na nowo zostanie przeprowadzone postępowanie wyjaśniające, na podstawie którego organ podatkowy podejmie nowe rozstrzygnięcie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, czy też, że wznowienie postępowania ma na celu skorygowanie wszelkich błędów, jakie można wytknąć decyzji ostatecznej, a nie tylko tych kwalifikowanych. Takie rozumienie postępowania wznowieniowego przeczy jego istocie.

W odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej ze względu na brak przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Op. skarżąca Spółka wniosła o:

1. - zwrócenie się do wszystkich nabywców oleju opałowego – wystawców oświadczeń z zapytaniem, czy wystawiali oświadczenia będące przedmiotem kontroli, w szczególności, czy wystawiali przedmiotowe oświadczenia, czy potwierdzają własnoręczność podpisu oraz poprawność danych zawartych w tych oświadczeniach;
2. - w odniesieniu do osób, w przypadku których nie uzyskane zostaną potwierdzenia wystawionych oświadczeń lub w odniesieniu do których będą istniały jakiekolwiek wątpliwości lub rozbieżności wnoszę o ich wezwanie w charakterze świadków celem potwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego, okoliczności tej sprzedaży, istotnych danych transakcji, a przede wszystkim celem potwierdzenia i ustalenia faktycznego przeznaczenia oleju opałowego;
3. - wezwanie celem przesłuchania osób, które zaprzeczyły autentyczności podpisu i przesłuchanie ich na okoliczność posiadania urządzeń grzewczych i źródle zaopatrzenia w olej opałowy, a to celem ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy poprzez ustalenie, czy wskazane osoby posiadały urządzenia grzewcze, czy nabywały olej opałowy, a jeśli tak gdzie i w jakich ilościach;
4. - w odniesieniu do wystawców oświadczeń, którzy zaprzeczyli własnoręczności podpisu pod złożonym oświadczeniem ponownie wnoszę o powołanie biegłego grafologa celem weryfikacji autentyczności podpisów złożonych przez wystawców oświadczeń, wniosek ten dotyczy również wszelkich innych wątpliwości związanych z podpisami osób wystawiających oświadczenia.

Ww. wnioski dowodowe oraz podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku przeprowadzenia postępowania dowodowego, wskazują że skarżąca błędnie pojmuje zasady prowadzenia trybu nadzwyczajnego i obowiązków organów w tym zakresie, a także kompetencje sądu w trakcie kontroli zgodności z prawem zaskarżonych decyzji. W istocie żąda bowiem ponownego przeprowadzenia w całości postępowania merytorycznego.

Organy administracji badały, czy wyrok Trybunału miał wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie Sądu zasadnie uznały, że wyrok ten nie miał wpływu na wynik sprawy.

W wyroku sprawie C-418/14 TSUE orzekł, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości.

Zdaniem Sądu trafny jest wyrażony przez Spółkę pogląd, iż istotne dla zastosowania właściwej stawki podatku jest prawidłowe wykorzystane oleju opałowego przez nabywcę. Jednakże, uwzględniając treść ww. wyroku Trybunału, stwierdzić należy, iż okoliczność prawidłowego wykorzystania produktu do celów opalowych nie może budzić wątpliwości. Tymczasem w niniejszej sprawie okoliczność prawidłowego wykorzystania produktu do celów opałowych budzi uzasadnione wątpliwości.

Organy podatkowe w toku czynności kontrolnych ustaliły, że przedłożone przez podatnika oświadczenia nabywców o zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem na cele opałowe, w ilości 256 szt. - nie spełniają wymogów przewidzianych dla tego rodzaju oświadczeń w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - przykładowo: wszystkie nie zawierały nr PESEL i NIP nabywcy, niektóre nie zawierały również: rodzaju, typu urządzeń grzewczych (lub dane te były niekompletne), miejsca wystawienia oświadczenia. Ponadto były podpisane przez osobę nieuprawnioną, nie zawierały daty wystawienia oświadczenia (2 szt.), podpisu składającego oświadczenie (4 szt.), ilość nabytego oleju została wpisana ołówkiem (2 szt.), nie wskazywały ilości oleju (1 szt.), korektę ilości nabytego oleju dokonano w nich poprzez przerobienie cyfr (3 szt.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Łd 1491/08 skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące maj – grudzień 2004 r. przyjął, cyt. " Zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia, podatnik sprzedający olej opałowy z obniżoną stawką akcyzy obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Powinno przy tym zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres jego zamieszkania, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie znajdują się urządzenia, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z § 4 ust. 5 rozporządzenia w wersji obowiązującej do 15 września 2005 r., w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1 i 3, przepisy § 3 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika zatem, że w przypadku niezłożenia oświadczeń przez nabywców, powstaje obowiązek stosowania wyższej stawki akcyzy (jak dla oleju napędowego).

Podobny skutek wywołują również braki formalne w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia, powodujące, że sprzedawca oleju nie nabywa prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Stanowisko takie zostało przyjęte w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok z dnia 19 marca 2008 r., I FSK 498/07, LEX nr 465799. Postępowanie kontrolne przeprowadzone w niniejszej sprawie bezsprzecznie wykazało, że składane przez nabywców oświadczenia o zakupie oleju na cele opałowe, posiadały braki formalne oraz dane niepotwierdzone przez osoby widniejące na tych oświadczeniach, w związku z czym podatnik nie spełnił wymogów stawianych przez przepisy § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Oświadczenia te zawierały m.in. braki w zakresie numerów identyfikacji podatkowej, numerów PESEL, typu urządzeń grzewczych, miejsca i daty wystawienia oświadczenia, podpisu składającego oświadczenie, ilości nabytego oleju.

Zastosowane w sprawie przepisy rozporządzenia nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego uprawniają sprzedawcę tylko oświadczenia wypełnione kompletnie. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe albo niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie od nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi celnemu jego weryfikację. Brak staranności w tej mierze powinien skutkować uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a co za tym idzie - organ celny ma prawo stwierdzić, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne niż opałowe.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej od oświadczenia odpowiedniej treści, złożonego przez nabywcę oleju opałowego. W ocenie Sądu, wadliwości materialnej i formalnej tych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, skoro z woli prawodawcy ten właśnie dokument, spełniający określone wymogi, ma szczególne znaczenie dowodowe. Ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, niepubl.)".

Zasadność stanowiska wyrażonego przez WSA w Łodzi w powyższym wyroku potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając wniesioną przez Spółkę skargę kasacyjną – wyrok z dnia 20 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1026/09.

Skarżąca jest podmiotem profesjonalnie zajmującym się obrotem wyrobami akcyzowymi. Dlatego należało oczekiwać od niej staranności w zakresie rzetelnego dokumentowania transakcji handlowych. Cel ten mogła bez trudu osiągnąć przeprowadzając szkolenia pracowników w zakresie prawidłowego sporządzania oświadczeń, a następnie kontrolując wykonywane przez nich czynności. Tymczasem znaczna część oświadczeń sporządzona została wadliwie i dopiero działania organów podatkowych ujawniły liczne nieprawidłowości w dokumentowaniu sprzedaży wyrobów akcyzowych.

Brak staranności Spółki w powyższym zakresie spowodował, iż nie jest możliwe ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości przeznaczenia oleju do celów opałowych. W konsekwencji za zasadne należy uznać stanowisko przedstawione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], iż w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału sprawiedliwości UE nie ma wpływu na treść wydanej decyzji wymiarowej.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.

D.Cz.