Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2010 r., znak [...], Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2010 r. w sprawie określenia kodu CN towaru importowanego na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy prawnej, a w pozostałej części utrzymał ją w mocy. Zmiana podstawy prawnej polegała na wskazaniu jako podstawy rozstrzygnięcia rozporządzenia Komisji (WE) Nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 287 z dnia 31.10.2009 r. str.
1) – w miejsce wskazanego przez organ I instancji rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 291 z dnia 31.10.2008 r.).
W uzasadnieniu podniesiono, że w dniu [...] lipca 2010 r. zgłoszono do procedury dopuszczenia do obrotu wg wskazanego dokumentu SAD, importowany z Rosji przez S. Spółkę z o.o. siarczan sodu. Towar zaklasyfikowany został do kodu Taric 2530 90 00 00 ze stawką celną erga omnes w wysokości 0 %. Zgłoszenie celne zostało przez organ celny przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym.
Po weryfikacji zgłoszenia, Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...] zaklasyfikował importowany towar do kodu Taric 2833 11 00 00, zastosował stawkę celną erga omnes w wysokości 5,5 % oraz określił kwotę wynikającą z długu celnego w kwocie 4.950 zł.
Organ drugiej instancji nie podzielił zarzutów odwołania. Stwierdził, że zasadniczym argumentem przemawiającym za zmianą klasyfikacji celnej towaru jest to, że produkt otrzymywany jest z wykorzystaniem procesu krystalizacji na skutek ogrzewania, które powoduje zmianę jego chemicznej i krystalicznej struktury. Na poparcie tego stanowiska przytoczył brzmienie uwagi 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej oraz uwag ogólnych do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej, zamieszczonych w Tomie I (str. 244) Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów.
Organ odwoławczy uznał, że produkty otrzymywane za pomocą krystalizacji nie mogą być klasyfikowane w dziale 25 Wspólnej Taryfy Celnej, gdyż wyklucza to uwaga 1 do działu 25. W przypadku towaru podlegającego obróbce cieplnej, klasyfikacja w dziale 25 jest możliwa w sytuacji, gdy takie obróbki są specyficznie dozwolone przez tekst pozycji (pozycje 2513 i 2517).
Organ przywołał opinię prof. dr hab. J. P. – Dyrektora Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu [...]. Zgodnie z tą opinią, proces produkcji siarczanu sodu obejmuje naturalną krystalizację mirabilitu z solanki, a następnie jego odwodnienie w zakładzie przeróbczym. Część surowca ulega odwodnieniu w warunkach naturalnych, odwodnienie jest spowodowane naturalnym wzrostem temperatury w okresie letnim. Naturalna krystalizacja mirabilitu jest wydobywaniem siarczanu sodu, który ze względu na swoją specyfikę nie może być eksploatowany w inny sposób. Proces podgrzewania w zakładzie przeróbczym, jest suszeniem surowca. W czasie podgrzewania dochodzi jednak do zmiany struktury krystalicznej części surowca (mieszaniny mirabilitu i tenardytu), gdyż mirabilit ma symetrię układu jednoskośnego, natomiast tenardyt ma symetrię układu rombowego. W konkluzji biegły stwierdził, iż produkowany przez rosyjską spółkę JSC Kuchuksulphate siarczan sodu, będący przedmiotem importu, jest surowcem naturalnym, który spełnia większość wymagań zamieszczonych w Uwagach ogólnych do działu 25 Taryfy celnej, a nie spełnia zastrzeżenia dotyczącego zmiany struktury krystalicznej w czasie suszenia. Biegły stwierdził przy tym, że przedmiotowy towar należy zaklasyfikować do działu 25 Taryfy Celnej.
Organ uznał, że nie ma znaczenia to, iż uzyskiwany w opisany sposób siarczan sodu może być co do zasady, uznany za produkt naturalny. Uwaga 1 do działu 25 Wspólnej Taryfy Celnej nie dzieli krystalizacji na naturalną i sztuczną (wywołaną w procesie technologicznym) lecz wskazuje, iż produkty otrzymane w wyniku krystalizacji nie są objęte działem 25. Sam fakt krystalizacji produktu w procesie technologicznym przesądza o jego następczej klasyfikacji towarowej, przeprowadzonej zgodnie z wiążącymi zasadami zawartymi w Taryfie (uwaga 1 do działu 25).
Organ odwoławczy zauważył, że taka klasyfikacja bezwodnego siarczanu sodu (Na2So4), krystalizowanego ze słonych wód rosyjskiego Jeziora Kuczuk została potwierdzona wydaniem w dniu 22 września 2010 r. przez Dyrektora Izby Celnej w W. – Wiążącej Informacji Taryfowej nr PL-WIT-2010-00912.
Stwierdził, że skorygowane przez niego uchybienie organu I instancji w zakresie wskazania podstawy prawnej, nie miało wpływu na prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy.
Skargę sądową na powyższą decyzję złożyła S. Sp. z o.o. z siedzibą w G., wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi strona zakwestionowała ustalenia faktyczne oraz kwalifikację prawną zastosowaną przez organy decyzyjne. W ocenie skarżącej, w procesie produkcyjnym siarczanu sodu nie zachodzi zjawisko krystalizacji. Proces ten powtarza wyłącznie procesy naturalnej transformacji mirabilitu w tenardyt. Jedyną różnicą jest przyśpieszenie ekstrakcji wody, która nie wpływa na naturalny charakter spornego produktu. Mirabilit ze swej natury musi być poddany procesowi dehydratacji, aby stał się komercyjnym produktem bezwodnym – tenardytem.
Skarżąca zarzuciła również nieuwzględnienie dowodów złożonych przez nią na żądanie organu pierwszej instancji oraz wybiórcze potraktowanie opinii prof. dr hab. J. P. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy celnej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i oceny, w myśl reguł wskazanych w przepisach art. art. 122, 187 § 1, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zadośćuczynienie owym regułom powinno zmaterializować się w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym po myśli art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wskazane wyżej przepisy, zamieszczone w dziale IV Ordynacji podatkowej, stosuje się do postępowań w sprawach celnych, na mocy art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm. – zwanej dalej prawem celnym).
Analiza akt administracyjnych oraz uzasadnień decyzji organów obu instancji przekonuje, że decyzje te zostały wydane z naruszeniem powyższych norm proceduralnych, a nadto art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkuje ich uchyleniem.
Istotą sporu między stroną a organami celnymi jest prawidłowa klasyfikacja towaru objętego zgłoszeniem celnym w sprawie niniejszej i przyporządkowanie go do właściwego kodu TARIC (wg strony – 2530 90 00 00, wg organów celnych – 2833 11 00 00).
Zgodzić się trzeba ze stanowiskiem organów, że przy założeniu, iż w toku wytwarzania importowanego produktu pochodzącego z Jeziora Kuczuckiego (Rosja) doszło do zmiany jego struktury chemicznej albo krystalicznej w stosunku do pierwotnej – uzasadniona byłaby klasyfikacja do kodu 2530 90 00 00 (zob. Uwaga 1. do działu 25 Taryfy Celnej Unijnej oraz Noty Wyjaśniające Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów Tom I – Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880, str. 244).
Rzecz jednak w tym, że powyższa teza nie została wykazana dowodowo. Z akt administracyjnych oraz z akt wspólnych (dołączonych do akt III SA/Lu 550/10) wynika, że organy obu instancji dopuściły się naruszenia art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Na żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w Z. strona złożyła bogaty materiał dowodowy, mający potwierdzić klasyfikację towaru, dokonaną przy zgłoszeniu celnym.
Skarżąca złożyła między innymi:
- - opinię prof. dr Ch. B. ([...] Akademia Nauk),
- - opinię A.,
- - opinię dr N.P. K. (Uniwersytet [...]),
- - opinię dr V.I. I.,
- - opinię prof. N. M. (Wyższa Szkoła Rolnicza w P.),
- - opinię dr O. J. – A.,
- - raport prof. dr S. K.,
- - opinię dr P. B. (I.),
- - pismo firmy B.,
- - opinię dr V.I. K. ([...] Akademia Nauk),
- - opinię C.,
- - opinię prof. A. Z. (Politechnika [...]),
- - informację Ministerstwa Finansów Republiki [...],
- - pismo D.,
- - pismo E.,
- - opinię prof. M. G. (Uniwersytet [...]),
- - 2 opinie prof. dr hab. J. P. (Uniwersytet [...]).
Organ pierwszej instancji nawet zdawkowo nie ustosunkował się do tych dowodów, wydając w dniu 11 sierpnia 2010 r. decyzję – pod tezę przyjętą a priori. Jak wynika z akt wspólnych (k. 6), dowody złożone przez stronę nie zostały nawet dołączone do akt. Dopiero na żądanie Dyrektora Izby Celnej w B., przekazano je w ślad za odwołaniem do organu drugiej instancji.
Organ odwoławczy pismem z dnia 3 września 2010 r. (k. 80 akt wspólnych) zażądał, aby strona przedłożyła urzędowe tłumaczenia wszystkich złożonych przez nią dowodów. Skarżąca uczyniła zadość temu żądaniu.
Dyrektor Izby Celnej w B., podobnie zresztą jak organ pierwszej instancji, zbagatelizował dowody przedłożone przez stronę, ograniczając się jedynie do zacytowania wyrwanych z kontekstu kilku zdań, zawartych w opinii prof. dr hab. J. P. Dodatkowo na poparcie swego stanowiska przywołał Wiążącą Informację Taryfową nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W. Przedstawiony syntetycznie przebieg postępowania świadczy o tym, że organy celne, nie urzeczywistniły zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco materiału dowodowego zgodnie z art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.
Już pobieżna lektura dowodów przedłożonych przez stronę wskazuje, że teza przyjęta przez organy decyzyjne jest co najmniej przedwczesna. Sąd administracyjny nie jest jednak kolejnym organem administracji publicznej i nie może zastąpić organów w dokonywaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego.
Co się zaś tyczy Wiążącej Informacji Taryfowej, na którą powołano się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzić trzeba, że nie jest ona "wiążąca" w niniejszej sprawie, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. W myśl tego przepisu – wiążąca informacja taryfowa zobowiązuje organy celne wyłącznie wobec osoby, na którą wystawiono informację jedynie w zakresie (...) klasyfikacji taryfowej.
Skoro zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – zwanej dalej p.p.s.a.). Zachodziła również konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji pierwszoinstancyjnej (art. 135 p.p.s.a.), bowiem sprawa musi być - z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności - zbadana i rozstrzygnięta w pierwszej kolejności przez Naczelnika Urzędu Celnego w Z..
Z tych względów należało orzec, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie zawarte w pkt. 2 sentencji uzasadnia przepis art. 152 p.p.s.a., zaś w pkt. 3 – przepisy art. art. 200, 205 § 1 i 2, 211, 212 p.p.s.a. oraz § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (...) (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.). Zwrot kosztów postępowania obejmuje uiszczony wpis, wynagrodzenie adwokata oraz uiszczoną opłatę skarbową od pełnomocnictwa (198 zł + 1.200 zł + 17 zł).
Ponownie rozpoznając sprawę, organy dostosują się do powyższych wskazań. Po dokonaniu oceny dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego oraz przeprowadzeniu – z urzędu lub na wniosek strony dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej) – Naczelnik Urzędu Celnego w Z. wyda stosowną do poczynionych ustaleń decyzję. Przy czym, dla prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem zgłoszenia celnego należy również uwzględnić Uwagę 1 (a) do pozycji 2833 Taryfy Celnej, zawartą w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów - Tom I (Monitor Polski z 2006 r. Nr 86, poz. 880, str. 381).