Uzasadnienie
W dniu [...] r. wydano na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o grach hazardowych orzeczenie w przedmiocie kary pieniężnej. Decyzję w tej sprawie skierowano do spółki cywilnej [...] ze wskazaniem obu wspólników - J. B. i W. P.. Pokwitowania odbioru tej decyzji (wysłanej na adres wykonywanej przez spółkę w L. działalności gospodarczej przy ul. [...]) dokonała "osoba uprawniona" według zamieszczonej adnotacji pracownika Poczty.
Po rozpoznaniu odwołania wspólników spółki cywilnej, Dyrektor Izby Celnej postanowieniem nr [...]. ZM z dnia [...] r. stwierdził w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania z argumentacją, że w sprawie nie wszczęto skutecznie postępowania, że wspólnicy, a nie spółka cywilna powinna być podmiotem obowiązków związanych z karą pieniężną, że wspólnicy powinni być stroną w takiej sprawie, że z uwagi na brak postępowania nie można było wydać i doręczyć decyzji kończącej sprawę i w konsekwencji wobec braku w obrocie prawnym decyzji, niemożliwym stało się wniesienie od niej odwołania.
W skardze do WSA w Lublinie na powyższe postanowienie podniesiono między innymi, że to nie spółka cywilna, lecz jej wspólnicy mogą być stroną postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier hazardowych. W tych warunkach skarżący J. B. i W. P. zarzucili, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie kary pieniężnej obarczona jest kwalifikowaną wadą prawną.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.
Przedmiotem kontroli jest postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...]. ZM stwierdzające w trybie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie kary pieniężnej wymierzonej na mocy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia [...] r. o grach hazardowych. Kontrolą nie objęto powyższej decyzji.
Skarga jest zasadna. Nie ulega wątpliwości, że jej zarzuty i wnioski odnoszące się głównie do wspomnianej wyżej decyzji, zmierzają w istocie do wyeliminowania z obrotu prawnego skarżonego postanowienia. Zdaniem Sądu, nie odpowiada ono prawu. Stosownie do treści art. 8 ustawy z dnia [...] r. o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. To ogólne odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej, dalej zwanej "O.p." oznacza, że w myśl jej art.120 rzeczą organu podatkowego (tu – Dyrektora Izby Celnej) przy rozstrzyganiu odwołania wspólników było działać zgodnie z prawem. Powyższy przepis zawiera tzw. zasadę legalizmu, która polega na tym, iż organy podatkowe (w niniejszej sprawie – organ celny) powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Unormowanie art. 120 O.p. wyraża regułę, która również jest zasadą konstytucyjną.
Stosownie bowiem do art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia [...] r. zauważył, że art. 7 Konstytucji RP nakłada przede wszystkim na organy państwowe obowiązek działania zgodnie z obowiązującymi przepisami kompetencyjnymi (zob. wyrok TK z dnia [...] r., sygn. K 20/01, OTK-A 2002, nr [...], poz. 34).
Podstawą rozstrzygnięcia (postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r.) w sprawie niniejszej stanowi generalne założenie organu, że odwołanie jest niedopuszczalne z dwóch powodów. Po pierwsze, że skarżący nie są stroną postępowania, a po drugie, że nie istnieje decyzja nakładająca administracyjną karę pieniężna ponieważ wszczęto postępowanie wobec spółki cywilnej i jej zamiast wspólnikom spółki doręczono postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania. W ocenie organu odwoławczego, cały późniejszy tok postępowania (obarczony wadą prawną) skutkował brakiem w sensie prawnym decyzji w przedmiocie kary pieniężnej. Stanowisko zaprezentowane w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazujące, że swoje orzeczenie organ opiera na niedopuszczalności odwołania z przyczyn o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, nie zasługuje na aprobatę z następujących względów. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. w przedmiocie kary pieniężnej skierowana do podmiotu określonego jako [...] S.C. ze wskazaniem obu wspólników J. B. i W. P., weszła do obrotu prawnego i jest rozstrzygnięciem istniejącym w sensie formalnym (procesowym).
Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 151 § 1 O.p. jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Spółka cywilna nie posiada osobowości prawnej. Jak wynika z akt sprawy pokwitowania odbioru tej decyzji dokonał S. W., "osoba uprawniona" według adnotacji pracownika Poczty Polskiej. W świetle art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Przepis ten oznacza, że organ jest związany wydaną przez siebie decyzją do czasu jej zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności, czy wygaśnięcia takiej decyzji. Nie oznacza jednak, że decyzja organu I instancji nie wiąże organu odwoławczego. W tych warunkach niezasadną jest zarówno teza organu, że z prawnego punktu widzenia decyzja nie istnieje, jak również ocena, że nie rozpoczął biegu termin do wniesienia odwołania.
Powyższa kwestia umknęła uwadze Dyrektorowi Izby Celnej kierującemu się wyłącznie formalną normą kompetencyjną zawartą w art. 228 § 1 pkt 1 O.p. określającą, że organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. W rezultacie organ z pominięciem dyspozycji art. 233 § 1 O.p. uchylił się od ustosunkowania się do odwołania skarżących. Uregulowanie to przewiduje, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji (pkt 1) albo (pkt 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie; b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; albo (pkt 3) umarza postępowanie odwoławcze. Zasadą jest, że odwołanie od decyzji organu wydane w pierwszej instancji służy stronie odwołanie (art. 220 § 1 O.p.).
Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określa unormowanie art. 133 § 1 – 3 O.p. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zdaniem składu orzekającego WSA w Lublinie, za "urządzającego gry na automatach poza kasynem gry" w aspekcie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należy uznawać wspólników spółki cywilnej jako osoby urządzające gry, a nie samą spółkę cywilną. Nie powstają większe wątpliwości, że wspólnicy spółki cywilnej (zobowiązani umową – w myśl art. 860 Kodeksy cywilnego - do dążenia do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego) mają interes prawny w kwestionowaniu rozstrzygnięcia o nałożeniu kary pieniężnej, nawet wtedy, kiedy nie doręczono im jako osobom fizycznym takiego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie sądów administracyjnych sygnalizuje się, że legitymowanym do wniesienia odwołania jest także adresat decyzji organu podatkowego, który nie jest stroną postępowania, gdyż ma on interes prawny w uchyleniu decyzji podatkowej określającej jego obowiązki (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia [...] r. sygn. akt III SA/Gd 800/13).
W judykaturze wskazuje się również, że nie jest dopuszczalne modyfikowanie określonego uprawnienia lub obowiązku, w sytuacji, kiedy byt prawny tego uprawnienia (obowiązku) nie został jeszcze ostatecznie przesądzony (zob. wyrok NSA z dnia [...] r. sygn. akt II GSK 639/12). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy należało uznać, że zaistniała możliwość po stronie Dyrektora Izby Celnej – po wniesieniu odwołania skarżących - weryfikacji obowiązku związanego z orzeczeniem o administracyjnej karze pieniężnej i prawidłowości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] r. Decyzja ta spełniała kryteria wymienione w art. 207 § 1 i 2 O.p. skoro organ orzekł w sprawie w formie decyzji i rozstrzygnął w niej o istocie sprawy. W tych okolicznościach skarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 1 oraz art. 217 § 1 i 2 O.p. określającego obligatoryjne elementy wchodzące w skład postanowienia. Jednym z tych elementów jest oczywiście niewadliwe uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia.
Z tych też względów objęte kontrolą postanowienie Dyrektora Izby Celnej podlegało uchyleniu na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 cyt. ustawy mając na uwadze okoliczność, że skarżąca J. B. uiściła należy wpis w kwocie [...]zł (k. 29 akt sądowych).