Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lubliniez 22 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Lu 981/16

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2016 r., nr [...] w sprawie długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

W dniu [...] sierpnia 2010 r. do Oddziału Celnego w P. dostarczono towar niewspólnotowy w postaci 271800 par skarpet z materiałów włókienniczych, objęty procedurą tranzytu T1 według dokumentu MRN [...]. Towar został objęty procedurą składu celnego, a następnie złożony w składzie celnym [...] w O. Następnie, w dniu [...] września 2010 r. w Oddziale Celnym w P. objęto procedurą tranzytu 14160 par skarpet z materiałów włókienniczych o masie 892 kg brutto według zgłoszenia celnego T1 MRN [...]. Towar załadowano na środek przewozowy o nr rejestracyjnym [...]. W urzędzie celnym wyjścia zgłoszenie celne do procedury tranzytu zostało obsłużone bez kontroli. Na środek transportu założono 1 zamknięcie celne o nr [...].

Zgodnie z zapisami noty tranzytowej T1 MRN [...] towar powinien zostać dostarczony do urzędu celnego przeznaczenia Oddziału Celnego Drogowego w H. w terminie do dnia [...] września 2010 r. Głównym zobowiązanym wpisanym w polu 50 zgłoszenia tranzytowego była [...] z siedzibą w O. W dniu [...] września 2010 r. nota tranzytowa MRN [...] została przedstawiona w Urzędzie Celnym w H., celem potwierdzenia wyprowadzenia towaru na Ukrainę na środku transportowym o nr rej. [...], przez kierowcę – A. M. W urzędzie celnym przeznaczenia rewizji celnej towaru nie przeprowadzono. W systemie NCTS procedura została zakończona z wynikiem kontroli A2 ("uznano za zgodne"). Wpisów o przeprowadzonej rewizji celnej pojazdu o nr rej. [...] w dniu [...] września 2010 r. nie odnotowano również w rejestrze powtórnych rewizji celnych.

Na podstawie uzyskanych od ukraińskich władz celnych informacji i dokumentów dotyczących wjazdu z Polski na Ukrainę środka przewozowego nr. rej. [...] w dniu [...] września 2010 r. ustalono, że w ukraińskim urzędzie celnym pojazdem tym wykonywano przywóz na obszar celny Ukrainy bloczków ściennych z porowatego betonu o masie 10240 kg, zakupionych w dniu [...] września 2010 r. u producenta [...] w miejscowości D. Po wszczęciu postepowania, decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., nr [...] r., skierowaną do [...] w O., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów objętych procedurą tranzytu według MRN [...], określił kwotę długu celnego w wysokości 626 zł oraz kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1286 zł należną z tytułu importu 14160 par skarpet z włókien syntetycznych.

W wyniku rozpatrzenia wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2015 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w B. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił krąg dłużników w niniejszej sprawie.

W wykonaniu wskazań organu odwoławczego, postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego w Z. zawiadomił o wszczęciu postępowania A. M. – kierowcę pojazdu.

Następnie, decyzją z dnia [...] marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. stwierdził powstanie długu celnego w przywozie na dzień [...] września 2010 r., określił kwotę długu celnego w wysokości 626 zł, odstępując jednocześnie od księgowania i pobrania kwoty należności celnych oraz określił kwotę podatku od towarów i usług w wysokości 1286 zł należną z tytułu importu 14160 par skarpet z włókien syntetycznych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę [...] odwołania, decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r., Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] marca 2016 r.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej (art. 91 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., dalej jako "WKC"). Procedura tranzytu nie zmienia statusu celnego towarów, które jako towary niewspólnotowe pozostają pod dozorem celnym zgodnie z art. 37 ust. 1 WKC stanowiącym, że towary wprowadzone na obszar celny Wspólnoty podlegają, od chwili ich wprowadzenia, dozorowi celnemu. Mogą one podlegać kontroli organów celnych zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego, albo ich powrotnego wywozu, bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 (art. 37 ust. 2 WKC).

Organ podniósł, że w myśl art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Przepis powyższego artykułu wskazuje, że aby operacja tranzytu została zakończona towary objęte procedurą i odpowiednie dokumenty muszą być przedstawione w urzędzie przeznaczenia. W razie niespełnienia tych wymogów procedura nie może zostać zakończona. Kluczową zatem kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą oraz właściwych dokumentów.

Organ wyjaśnił, że zgromadzone w sprawie dowody jednoznacznie wskazują, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym MRN [...] został usunięty spod dozoru celnego. W trakcie procedury na pojazd o nr rej. [...] załadowano towar w postaci 14160 par skarpet z materiałów włókienniczych. W dniu [...] września 2010 r., przy innym pojeździe – o nr rej. [...], kierujący A. M., jak wynika z obiegowej karty kontrolnej OC w H., przedłożył dokument MRN [...], który został zamknięty w systemie NCTS w dniu [...] września 2010 r. Brak jest przy tym dowodów potwierdzających przeładunek towarów. Nie zezwolono również na usunięcie środków identyfikacyjnych zastosowanych dla procedury tranzytu MRN [...]. Przepisy regulujące procedurę tranzytu zostały zatem naruszone. W konsekwencji towar objęty procedurą nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a zamknięcie operacji nastąpiło poprzez wprowadzenie organu celnego w błąd.

Jak podkreślił Dyrektor Izby Celnej fakt zamknięcia operacji tranzytowej w systemie NCTS, nie zwalnia z odpowiedzialności dłużników, ani też nie narusza praw i obowiązków organów w zakresie ścigania tych podmiotów na wypadek stwierdzenia nieprawidłowości w późniejszym etapie. Brak przeprowadzenia kontroli stanu towaru w urzędzie przeznaczenia nie pozbawia organów celnych możliwości kontrolowania prawidłowości realizacji procedury tranzytu w oparciu o inne dowody. Art. 78 ust. 2 WKC upoważnia organy celne aby po dokonaniu zwolnienia towarów, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpiły do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów, ewentualnie do przeprowadzenia rewizji towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania.

Jeżeli zaś z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zgodnie z art. 57 WKC jeżeli organy celne stwierdzą, że towary zostały wprowadzone na obszar celny Wspólnoty z naruszeniem przepisów lub zostały usunięte spod dozoru celnego, podejmują wszelkie niezbędne działania, łącznie ze sprzedażą towarów, w celu uregulowania ich sytuacji.

Organ drugiej instancji wskazał także, że strony informowane o dokonanych przez organ ustaleniach nie przedstawiły żadnych dowodów alternatywnych mogących potwierdzić prawidłową realizację operacji tranzytowej. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie z zastosowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, a także brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru wobec stwierdzonych w sprawie okoliczności, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego. Dozór celny oznacza bowiem ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz, w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 pkt 13 WKC).

Konsekwencją usunięcia towaru spod dozoru celnego jest powstanie długu celnego (203 ust. 1 WKC). Odwołując się do brzmienia art. 203 ust. 3 WKC organ wskazał, że ustawodawca wspólnotowy w sposób szeroki określił krąg osób, które mogą zostać uznane za dłużników w razie usunięcia spod dozoru towaru podlegającego należnościom przywozowym. Zgodnie z tiret pierwsze, drugie i trzecie art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są: osoba, która dokonała usunięcia, osoby, które uczestniczą w takim działaniu, nabywają lub przechowują towary, jeżeli wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towary zostały usunięte. Zgodnie z tiret czwarte cytowanego wyżej art. 203 ust. 3 WKC, dłużnikami są osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem osoby wymienione w art. 96 ust. 1 i ust. 2 WKC, czyli główny zobowiązany oraz potencjalnie przewoźnik i odbiorca towarów, który przyjmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego.

W niniejszej sprawie odpowiedzialność [...] w O., oparta o przepis art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, wynika z racji występowania firmy w charakterze głównego zobowiązanego, który był zobowiązany do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego (art. 96 ust. 1 WKC). Odpowiedzialność zatem tego podmiotu za dług celny w procedurze tranzytu jest bezwarunkowa i całkowicie obiektywna (z mocy samego prawa).

Organ podkreślił, że główny zobowiązany figurujący w polu 50 zgłoszenia tranzytowego podjął się dostarczenia do wskazanego urzędu przeznaczenia towaru objętego zgłoszeniem, nie dostarczając towaru w stanie nienaruszonym naruszył przepisy celne. W takiej sytuacji mamy do czynienia z usunięciem towaru spod dozoru celnego, a główny zobowiązany jest dłużnikiem powstałego w związku z tym długu celnego.

W rozpoznawanej sprawie dłużnikiem solidarnym jest również A. M., kierowca środka przewozowego o nr rej. [...], na podstawie art. 203 ust. 3 triet drugie WKC. Kierowca przedstawił notę tranzytową w dniu [...] września 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia celem zakończenia procedury tranzytu, wiedział wiec, że na środku przewozowym znajduje się towar objęty dozorem celnym. Jest zatem osobą, która uczestniczył w usunięciu towarów i jednocześnie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego.

Organ wskazał, że konsekwencją powstania długu celnego jest powstanie obowiązku podatkowego w myśl ustawy o podatku od towarów i usług. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), z chwila powstania długu celnego powstaje obowiązek podatkowy w imporcie towarów, zaś stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, podatnikami są podmioty, na których ciążył obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na postawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Zobowiązanie podatkowe w niniejszej sprawie powstało z mocy prawa z dniem powstania długu celnego, tj. z dniem [...] września 2010 r. Zobowiązanie to, zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa" lub "o.p.", przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, w niniejszej sprawie w dniu [...] grudnia 2015 r.

W ocenie organu zobowiązanie nie uległo jednak przedawnieniu z uwagi na wszczęcie w dniu [...] kwietnia 2015 r. dochodzenia w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego oraz usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego o nr rej. [...]. Dochodzenie do dnia wydania decyzji organu II instancji nie zostało zakończone. W związku z powyższym, zgodnie z art. 70 § 6 ust. 1 o.p., bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie uległ przedawnieniu z data wszczęcia postepowania i trwa nadal.

Organ wskazał również, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania celnego odstąpił od zaksięgowania i pobrania kwoty długu celnego z uwagi na upływ terminu określonego w art. 221 ust. 4 WKC.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie [...] z siedzibą O. podniosła następujące zarzuty naruszenia:

1. I. przepisów prawa materialnego:
2. 1) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez stwierdzenie powstania długu celnego mimo przedawnienia zobowiązania oraz w sytuacji, gdy wszczęcie postępowania karnego nie ma związku ze skarżącą, ponieważ dotychczas nie ustalono osoby, która zerwała zabezpieczenia celne, a ponadto zabezpieczenia zerwano na pojeździe innym niż ten, na który skarżąca załadowała towar;
3. 2) art. 215 WKC, poprzez błędne stwierdzenie powstania długu celnego wobec skarżącej oraz bezpodstawne naliczenie kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy brak jest przesłanek do przypisania skarżącej odpowiedzialności jako głównego zobowiązanego lub zobowiązanego dodatkowo;
4. 3) art. 91, art. 92 i art. 96 WKC, poprzez określenie długu celnego mimo zakończenia procedury tranzytu i potwierdzenia tego faktu w systemie NCTS;
5. 4) art. 221 ust. 4 WKC, poprzez uznanie, że za zerwanie plomb celnych w pojeździe o nr rej [...] winę ponosi skarżąca, w sytuacji gdy spółka nigdy nie wysyłała towaru na tym pojeździe.
6. II. przepisów proceduralnych tj.:
7. 1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2015 r., poz. 613 ze zm.) dalej jako "Ordynacja podatkowa" w zw. z treścią art. 235 Ordynacji podatkowej, m.in. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności kluczowych dla właściwego ustalenia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, bezzasadne kwestionowanie oświadczeń i wyjaśnień strony oraz interpretowanie wszelkich okoliczności na niekorzyść strony, dowolną i wybiórczą analizę materiału dowodowego, nierzetelne uzasadnienie zaskarżonej decyzji, nieuwzględnienie zaniedbań funkcjonariuszy celnych, organów celnych;
8. 2) art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności przez zakwestionowanie wyjaśnień skarżącej i odmówienie wiarygodności jej twierdzeniom.

Wskazując na powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest dotknięta wadami prawnymi skutkującymi koniecznością jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W istocie spór prawny w badanej sprawie dotyczył prawidłowości przeprowadzenia procedury tranzytu zewnętrznego oraz zasadności uznania skarżącej Spółki za dłużnika celnego.

Na wstępie należy przypomnieć, że procedura tranzytu zewnętrznego pozwala na przemieszczanie z jednego do drugiego miejsca znajdującego się na obszarze celnym Wspólnoty: a) towarów niewspólnotowych, niepodlegających w tym czasie należnościom celnym przywozowym i innym opłatom ani środkom polityki handlowej; b) towarów wspólnotowych, w przypadkach i na warunkach określonych zgodnie z procedurą Komitetu, w celu uniknięcia sytuacji, w których produkty objęte środkami lub korzystające ze środków w wywozie mogłyby unikać tych środków lub korzystać z nich bez uzasadnienia (art. 91 ust. 1 WKC).

Z art. 92 ust. 1 WKC wynika, że procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

Organy celne zamykają procedurę tranzytu zewnętrznego, jeżeli są w stanie stwierdzić, na podstawie porównania danych dostępnych w urzędzie wyjścia i danych dostępnych w urzędzie przeznaczenia, że procedura została w prawidłowy sposób zakończona (art. 92 ust. 2 WKC).

Jeśli chodzi o rozkład obowiązków związanych z procedurą tranzytu Wspólnotowy Kodeks Celny przyjmuje zasadę, że to główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Zarazem jest on odpowiedzialny za: a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów; b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Nie naruszając jednakże obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (art. 96 WKC).

W rozpoznawanej sprawie, według zapisów widniejących w nocie tranzytowej T1 jako podstawowym dokumencie procedury tranzytowej, głównym zobowiązanym była [...] z siedzibą w O. To bowiem skarżąca Spółka wpisana była w polu 50 zgłoszenia tranzytowego jako główny zobowiązany. Skarżąca Spółka jako główny zobowiązany była obarczona obowiązkiem przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów (powołany wyżej art. 96 ust. 1 WKC).

W procedurze tranzytu obowiązuje również podstawowa zasada poddania dozorowi celnemu towarów, od chwili ich wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty. Pozostają one pod dozorem celnym tak długo, jak jest to niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w przypadku towarów niewspólnotowych i bez uszczerbku dla art. 82 ust. 1 WKC, aż do zmiany ich statusu celnego bądź wprowadzenia do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego albo ich powrotnego wywozu bądź zniszczenia zgodnie z art. 182 WKC (art. 37 WKC).

Dozór celny w myśl art. 4 pkt 13 WKC, oznacza ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby, innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym. Nieprzedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, jest równoznaczne z usunięciem towaru spod dozoru celnego.

Usunięcie towaru spod dozoru celnego powoduje powstanie w przywozie długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC), którego dłużnikami zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika, że kluczową kwestią dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego jest przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów. W badanej sprawie organy celne trafnie uznały, że nie doszło do prawidłowej realizacji tych obowiązków.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pomimo formalnego zamknięcia procedury w systemie NCTS, nie zostały spełnione wymogi prawidłowego zakończenia tej procedury. W urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono zupełnie inny towar (bloczki betonowe zamiast skarpet z materiałów włókienniczych), a nadto notę tranzytową przedstawiono przy zupełnie innym środku transportu (pojazd z naczepą o numerach rejestracyjnych [...], podczas gdy towar zgodnie z dokumentami tranzytowymi przewożony był i zabezpieczony zamknięciem celnym na pojeździe o numerze rejestracyjnym [...]).

Należy przy tym zaznaczyć, że o prawidłowości zakończenia procedury tranzytu nie przesądza okoliczność dokonania przez organy celne zamknięcia procedury tranzytu zewnętrznego i wysłania w związku z tym stosownego komunikatu. Komunikat zamknięcia ma wyłącznie charakter informacyjny i nie mający mocy prawnej, a fakt zamknięcia procedury tranzytowej, w sposób domyślny lub formalny, nie narusza praw i obowiązków właściwego organu w zakresie ścigania głównego zobowiązanego, jeżeli w późniejszym terminie okaże się, że procedura rzeczywiście nie zakończyła się i nie powinna zostać zamknięta lub wykryto nieprawidłowości dotyczące konkretnych procedur tranzytowych na późniejszym etapie.

Przyjąć zatem należało, jak słusznie uczyniły to organy, że odnotowanie komunikatów w systemie NCTS, niepoprzedzone kontrolą towarów miało wyłącznie charakter informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym w wypadku, gdy w późniejszym czasie okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji.

Ustalenia organu dokonane w niniejszej sprawie podważają prawidłowość przebiegu operacji tranzytu, w związku z czym zapisy w systemie NCTS nie mogły być samodzielnym dowodem na zakończenie procedury. Wyjaśnienie okoliczności dlaczego dokonano formalnego zamknięcia procedury tranzytu w systemie NCTS i jaka była w tym rola funkcjonariuszy celnych (czy był to błąd, czy działanie noszące znamiona czynu zabronionego) nie ma przy tym znaczenia. Jest to istotne z punktu widzenia kwestii prawno-karnych, ale nie ma wpływu na ocenę prawidłowości realizacji procedury tranzytu i na kwestie powstania długu celnego z tego tytułu.

Zarzuty skargi w tym zakresie nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. Komunikat IE045 określany mianem komunikatu zamknięcia, jest wydawany w systemie informatycznym i ma jedynie charakter informacyjny. Komunikat ten w przypadku stwierdzenia w okresie późniejszym nieprawidłowości w zakresie procedury tranzytu nie uniemożliwia prowadzenia postępowania w tym przedmiocie przez organy celne, ani też nie zwalnia z odpowiedzialności głównego zobowiązanego i przewoźnika. Dokument ten nie może w związku z tym być traktowany jako dowód prawidłowego przeprowadzenia procedury tranzytu.

Twierdzenia organów celnych odnośnie tego, że towar objęty procedurą tranzytu pozostał wbrew wymogom tej procedury w Polsce, znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy, przywołanym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w tym przede wszystkim z dokumentów przedstawionych przez ukraińskie władze celne.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że w sprawie nie budzi wątpliwości to, że towar został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym na pojazd o numerze rejestracyjnym [...], który nie pojawił się w wyznaczonym terminie w urządzenie celnym przeznaczenia, co samo w sobie przesądza już o usunięciu towaru spod dozoru celnego i powstaniu długu celnego.

Również zatem przeładunek towaru na inny środek transportowy został prawidłowo oceniony przez organy celne. Przepisy prawa celnego dopuszczają możliwość przeładunku towarów na inny środek transportu, wymagają jednak odpowiedniego udokumentowania tych czynności. Jak wynika z art. 360 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L Nr 253, s. 1; dalej: RWKC), przewoźnik jest zobowiązany dokonać wymaganych wpisów w Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym – Tranzytowym Dokumencie Towarzyszącym/Bezpieczeństwo i przedstawić go wraz z przesyłką organom celnym państwa członkowskiego, na którego terytorium znajduje się środek transportu, m.in. w przypadku przeładunku towarów na inny środek transportu. Przepis ten jednocześnie zastrzega, że przeładunek ten musi zostać dokonany pod nadzorem organów celnych, które mogą jednakże zezwolić na dokonanie przeładunku bez ich nadzoru.

W badanej sprawie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Skarżąca Spółka nie dysponuje żadnymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie tych czynności, nie przedstawiła też dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC.

Powyższe okoliczności, podstawowe dla oceny odpowiedzialności skarżącego, nie zostały w żaden sposób udowodnione.

Należy również wskazać, że w niniejszej sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów stanowiących tzw. alternatywny dowód potwierdzający zakończenie procedury tranzytu. Jak wynika z art. 366 ust. 1 RWKC, od odpowiedzialności w przypadku procedury tranzytu można uwolnić się przez przedstawienie jednego ze wskazanych tam dowodów. Taki dowód zakończenia procedury może zostać dostarczony przez głównego zobowiązanego organom celnym, zgodnie z ich wymogami, w formie dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego przeznaczenia potwierdzającego tożsamość danych towarów i stwierdzającego, że zostały one przedstawione w urzędzie przeznaczenia, lub – przypadku stosowania art. 406 RWKC – u upoważnionego odbiorcy.

Według art. 366 ust. 2 RWKC, procedurę tranzytu wspólnotowego uważa się za zakończoną także wtedy, gdy główny zobowiązany przedstawi organom celnym, zgodnie z ich wymogami, jeden z poniższych dokumentów potwierdzających tożsamość towarów: a) dokument celny wystawiony w kraju trzecim, dotyczący objęcia towarów przeznaczeniem celnym; b) dokument sporządzony w państwie trzecim, poświadczony przez organy celne tego państwa i potwierdzający, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie.

W tej sytuacji, prawidłowo organy celne przyjęły, że brak dowodów administracyjnych przedstawienia organom celnym przedmiotowego towaru jest równoznaczny z usunięciem go spod dozoru celnego. To zaś prowadzi do powstania długu celnego.

Jak wynika z przywoływanego już wyżej art. 92 ust. 1 WKC procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia.

W konsekwencji też skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Dla prawidłowej realizacji procedury tranzytu zewnętrznego kluczową kwestią pozostawało zatem przedstawienie w urzędzie przeznaczenia towarów objętych tą procedurą z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz właściwych dokumentów.

Skarżąca z obowiązków tych się nie wywiązała albowiem w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. przedstawiono zupełnie inny towar przewożony na innym środku transportu.

Przede wszystkim należy więc stwierdzić, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia ustalenia organów obu instancji co do tego, że w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono inny towar, a mianowicie bloczki betonowe zamiast skarpet z materiałów włókienniczych.

Z dokumentów przedstawionych w ramach pomocy prawnej przez ukraińskie organy celne wynika, że na pojeździe z naczepą o numerach rejestracyjnych [...] stwierdzono towar w postaci bloków betonowych o masie 10 240 kg. Brak było natomiast towaru zgłoszonego w Oddziale Celnym w H., w postaci skarpet z materiałów włókienniczych ze zgłoszenia celnego Nr T1 MRN [...].

W ocenie Sądu, organ dokonując tych ustaleń prawidłowo oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne. Stosownie bowiem do przepisu art. 86 ust. 1 Prawa celnego, organ celny może przyjąć jako dowód, dokumenty sporządzone przez organy celne obcego państwa. Art. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych z 18 maja 1992 r., przewiduje, że organy przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje, czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się strony zgodnie z przepisami celnymi. Informacje i dokumenty otrzymane w ramach wzajemnej pomocy mogą być wykorzystane tylko dla celów wymienionych w niniejszej umowie, łącznie z wykorzystaniem w postępowaniu administracyjnym i sądowym (art. 6 Umowy). Dokumenty te mają zatem charakter dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

Po drugie brak towaru z przedłożonego organowi celnemu w dniu [...] września 2010 r. zgłoszenia celnego Nr MRN [...] objętego procedurą tranzytu, na środku transportu o numerach rejestracyjnych [...] potwierdzają dodatkowo dokumenty dotyczące ważenia tego pojazdu. Jak trafnie stwierdziły to bowiem organy obu instancji wynik tego ważenia wskazuje bowiem, że na pojeździe znajdował się ładunek o masie 10240 kg, a zatem masie zbliżonej do masy zakupionych bloczków betonowych, a istotnie różniącej się od wagi 14160 par skarpet o masie 892 kg.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że o prawidłowości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji przesądza już to, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...].

Jak wskazano już wyżej skarżąca Spółka - jako główny zobowiązany - zobowiązana była do przedstawienia w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów oraz do przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Ze zgłoszenia celnego MRN Nr [...] z dnia [...] września 2010 r. wynikało, że towar w postaci 14160 par skarpet o masie 892 kg załadowany został na środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] i zabezpieczony zamknięciem celnym w postaci 1 plb Nr [...]. Organ celny wyznaczył termin na dostarczenie towaru objętego w/w procedurą do urzędu celnego przeznaczenia (Oddział Celny w H.) do [...] września 2010 r.

Obowiązkiem skarżącego było spowodowanie, by przedmiotowy pojazd o numerze rejestracyjnym [...] wraz załadowanym na nim towarem oraz nienaruszonym zamknięciem celnym (plombą nr [...]) najpóźniej w dniu [...] września 2010 r. dotarł do urzędu celnego przeznaczenia - Oddziału Celnego w H. W przedmiotowej sprawie nie budzi wątpliwości, że warunek ten nie został spełniony.

Już sama okoliczność, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...] uzasadniała przyjęcie, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, a tym samym i powstaniu długu celnego (art. 203 ust. 1 WKC).

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany pozostaje pogląd co do tego, że towar składowany czasowo należy uznać za usunięty spod dozoru celnego, jeżeli został on zgłoszony w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, lecz nie opuścił składu i nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, mimo że w urzędzie tym przedstawiono dokumenty tranzytowe (zob. uzasadnienie wyroku WSA w Gliwicach z 21 listopada 2014 r., III SA/Gl 1102/14 i przywoływane tam orzecznictwo).

Mając na uwadze, że usunięciem spod dozoru celnego jest każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym, wyrazić należy pogląd co do tego, że towar składowany czasowo należy uznać za usunięty spod dozoru celnego także wówczas, gdy został on zgłoszony w ramach procedury zewnętrznego tranzytu wspólnotowego, lecz nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości i nienaruszalności towaru.

Taka zaś sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie albowiem niewątpliwe pozostaje to, że w urzędzie przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. nie przedstawiono zadeklarowanego towaru na środku przewozowym o numerze rejestracyjnym [...], na który został on załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym.

Już więc z tego powodu trafna była konkluzja organów celnych, że skoro z uwagi na powyższe procedura tranzytu nie została zakończona prawidłowo, to sytuacja ta jest równoznaczna z usunięciem towaru objętego procedurą tranzytu spod dozoru celnego.

Należy również podkreślić, na co zwracano już uwagę powyżej, że w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów potwierdzających, że doszło do przeładunku towarów pod nadzorem organów celnych albo za ich zgodą bez nadzoru. Skarżąca Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie tych czynności, nie przedstawiła też dowodów, z których wynikałoby, że zachowane zostały warunki przeładunku towarów objętych procedurą tranzytu, określone w art. 360 RWKC.

Przechodząc do zakresu podmiotowego odpowiedzialności za dług celny należy stwierdzić, że obciążając skarżącą Spółkę odpowiedzialnością za dług celny organy prawidłowo oparły się na treści art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego. Jest on odpowiedzialny za:

1. a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów,
2. b) przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego.

Podstawą odpowiedzialności skarżącej za dług celny powstały wskutek usunięcia towaru spod dozoru celnego jest cytowany wyżej art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC, zgodnie z którym dłużnikiem jest odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Głównym zobowiązaniem w przedmiotowej procedurze tranzytu pozostawała skarżąca Spółka, stąd jej odpowiedzialność za dług celny nie może budzić wątpliwości.

Z tych też względów za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące odpowiedzialności skarżącej za dług celny.

Jak wskazano wyżej, dłużnikami długu celnego, zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC są: osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty.

Na podstawie art. 203 ust. 3 tiret drugie WKC prawidłowo ustalono także odpowiedzialność A. M. za powstanie długu celnego. A. M. kierował pojazdem, którym były przewożone objęte procedurą celną i zabezpieczone zamknięciem celnym towary, zatem uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego i jednocześnie wiedział lub powinien był wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego.

Zgodnie z przepisem art. 213 WKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu.

Na tle przepisu art. 213 WKC, ustanawiającego solidarną odpowiedzialność za dług celny, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r., I GSK 1405/12, LEX nr 1501704). W orzecznictwie prezentowane są jednak również poglądy przeciwne. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela argumentację i stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1245/12 (LEX nr 1501695), iż przepis art. 213 WKC wprowadził solidarność dłużników, ale tylko w fazie pokrycia długu celnego, nie wprowadzając konieczności udziału wszystkich dłużników w jednym postępowaniu jako współuczestników koniecznych (por. również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2014 r., I GSK 1361/12 oraz I GSK 1272/12).

Trzeba podkreślić, że takie stanowisko znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który w uzasadnieniu wyroku wydanego w dniu 7 maja 2015 r., sygn. akt II CNP 57/14, (LEX nr 1767090) wskazał, iż solidarna odpowiedzialność wynikająca z art. 213 WKC oznacza, że organ celny w drodze decyzji ma prawo według swego uznania obciążyć kwotą wynikającą z długu celnego dłużników określonych w art. 203 WKC, a jeżeli zgodnie z treścią stosunku prawnego istniejącego między dłużnikami solidarnymi z art. 213 WKC nie są wyłączone roszczenia regresowe między nimi, w wypadku gdy jeden z nich usunął spod dozoru celnego towar, przez to, że nie dostarczył go do urzędu celnego przeznaczenia, a tym samym spowodował dług celny, dłużnikowi solidarnemu, który został zmuszony do zapłaty tego długu może przysługiwać roszczenie regresowe w pełnej wysokości.

Wskazać należy również, że powstanie długu celnego może być wynikiem działania celowego, efektem niedbalstwa lub niedochowania należytej staranności. Istotne w tym przypadku jest to, że określone obowiązki związane z procedurą tranzytu nie są wykonane. W związku z tym usunięcie towaru spod dozoru celnego ma charakter obiektywny, co nie oznacza, iż w świetle art. 203 WKC organ celny ma obowiązek ustalenia osoby, która faktycznie usuwa towar spod dozoru celnego, uczestniczy w tym usunięciu, nabywa taki towar lub posiada go. Takie rozumienie obowiązku po stronie organu oznaczałoby, że organ dysponując danymi na temat ustalonych dłużników, stosownie do treści powyższego przepisu – co ma miejsce w rozpoznawanej sprawie – nie mógłby wydać decyzji i orzekać tylko dlatego, że potencjalny krąg dłużników może być szerszy. Tego rodzaju stanowisko nie znajduje uzasadnienia normatywnego, ani w treści omawianych wyżej przepisów WKC, ani mających zastosowanie przepisach Ordynacji podatkowej.

Rozważenia wymagał też aspekt czasowy powiadomienia dłużników celnych o powstaniu długu celnego.

Jak zostało wyjaśnione wyżej, nie budzi wątpliwości prawnych, że z chwilą nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom przywozowym powstaje dług celny, o czym stanowi przepis art. 202 WKC. Zgodnie natomiast z przepisem art. 217 ust. 1 WKC, kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych wynikających z długu celnego jest przez organy celne obliczana i wpisana do rejestru lub zaewidencjonowana w inny równoważny sposób, co ustawa określa mianem zaksięgowana. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że organy celne obliczają kwotę należności celnych, gdy znajdą się w posiadaniu niezbędnych do tego informacji. Terminy księgowania należności celnych określają przepisy art. 218 i 219 WKC.

Natomiast z przepisu art. 220 WKC wynika, że jeżeli kwota długu celnego nie została zaksięgowana zgodnie z tymi przepisami to księgowania dokonuje się w terminie dwóch dni od dnia, w którym organy celne dowiedziały się o tej sytuacji i miały możliwość obliczyć kwotę prawnie należną jak również określić dłużnika. Ten tryb funkcjonuje na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego jako zaksięgowanie retrospektywne.

Niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności celnych, o czym stanowi przepis art. 221 ust. 1 WKC. Termin na powiadomienie dłużnika o zaksięgowaniu tych należności wynosi zasadniczo 3 lata (art. 221 ust. 3), a w sytuacji gdy dług powstał w wyniku czynu podlegającego wszczęciu postępowania karnego, termin ten na podstawie art. 56 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm.) ulega wydłużeniu i wynosi 5 lat (art. 56 prawa celnego w zw. z art. 221 ust. 4 WKC). Przedawnienie zobowiązania celnego uregulowane zostało przepisami prawa unijnego jak i krajowego, stanowiąc że po upływie 3 lat organ celny traci prawo do zaksięgowania, a w konsekwencji do pobrania należności. Oznacza to, że de facto nie następuje przedawnienie długu celnego, lecz przedawnienie prawa organu celnego do określenia i powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego.

Warto bowiem zwrócić uwagę, iż w końcowej części przepis art. 217 ust. 1 (tiret trzecie) WKC stanowi, że organy celne mogą odstąpić od księgowania kwoty należności, o której organ nie może już powiadomić dłużnika w związku z upływem terminów na powiadomienie, o których mowa w art. 221 ust. 3 WKC.

W realiach niniejszej sprawy przepis ten został przez organy celne zastosowany, wobec upływu terminu na powiadomienie dłużników o kwocie długu celnego. Oznacza to, że kwota należności celnych nie została zaksięgowana, a tym samym po stronie dłużników odpadł obowiązek zapłaty kwoty obliczonej jako należność celna. Innymi słowy zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Z. (utrzymana w mocy przez organ drugiej instancji) nie jest powiadomieniem o retrospektywnym zaksięgowaniu długu celnego, lecz jest rozstrzygnięciem dotyczącym odstąpienia od księgowania kwoty długu celnego, który powstał z mocy prawa w chwili nielegalnego wprowadzenia na obszar celny Wspólnoty towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym. Wydanie tego rodzaju rozstrzygnięcia nie jest zaś ograniczone terminem, albowiem termin odpowiednio trzech i pięciu lat, o którym mowa w art. 221 ust. 3 i 5 WKC dotyczy wyłącznie zakazu powiadamiania dłużnika o zaksięgowaniu (retrospektywnym) kwoty długu celnego.

Na marginesie należy wspomnieć, iż w rozpoznawanej sprawie nie miała istotnego znaczenia kwestia przesłanek zastosowania przez organ wydłużonego terminu przedawnienia prawa do powiadomienia dłużnika o kwocie długu celnego (art. 221 ust. 4 WKC), w sytuacji przyjęcia, że zarówno krótszy jak i dłuższy termin upłynął a decyzja nie zawiera w osnowie powiadomienia o długu celnym.

W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z treści decyzji dług celny nie został zaksięgowany, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił przepis art. 217 ust. 1 tiret trzecie WKC, na mocy którego organ celny odstąpił od jego zaksięgowania, właśnie z uwagi na upływ terminu do powiadomienia dłużnika o jego zaksięgowaniu. Zaskarżona decyzja jest zatem prawidłowa również w tym aspekcie, a zawarty w skardze zarzut jej wydania w warunkach przedawnienia długu celnego należy uznać za chybiony.

Podkreślić należy, że warunkiem odstąpienia od księgowania i pobrania należności celnych jest nie tylko upływ czasu określonego w przepisach, ale przede wszystkim ustalenia, że dług taki w ogóle powstał.

Rozstrzygnięcie o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zawiera w sobie stwierdzenie powstania długu celnego.

W sytuacji, gdy organ w osnowie decyzji rozstrzygnął o odstąpieniu od księgowania i pobrania należności celnych zamieszczenie w decyzji także stwierdzenia o powstaniu długu celnego nie narusza w żaden sposób przepisów prawa i podlegających ochronie praw zainteresowanych.

Po upływie terminu do zaksięgowania i pobrania należności celnych nie jest wprawdzie możliwe wyegzekwowanie długu celnego, ale dopuszczalne jest ustalenie elementów kalkulacyjnych zgodnie z przepisami prawa podatkowego dla prawidłowego ustalenia należności podatkowych obciążających obrót towarowy z zagranicą. W myśl bowiem z przepisu art. 19 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (aktualnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dacie zdarzenia (11 września 2010 r.), znajdującym zastosowanie w sprawie na mocy art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.), obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, z zastrzeżeniem ust. 8 i 9. W świetle dyspozycji tego przepisu w rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) powstało z dniem [...] września 2010 r.

Obowiązek podatkowy pokrywa się z datą powstania długu celnego i w rozpoznawanej sprawie dniem jego powstania jest [...] września 2010 r., co oznacza, że pięcioletni okres przewidziany w art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług upłynął z dniem [...] grudnia 2015 r.

Trzeba jednak zauważyć, że art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług odnosi się do określenia elementów kalkulacyjnych według zasad wynikających z przepisów celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 18 marca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach, druk sejmowy 3738 Sejmu RP VI kadencji). Jak zasadnie wskazano zaś w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w rozpoznawanej sprawie nie było to przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, który wydał decyzję korzystając z ustalonych już w postępowaniu danych. Dlatego niewadliwie organ odwoławczy stwierdził, iż art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowił podstawy wydania decyzji w niniejszej sprawie.

Za nieuzasadnione uznać należy także te zarzuty skargi, które skarżący opierał na twierdzeniu o braku związku pomiędzy skarżącą Spółką i wszczętym postępowaniem karnym, w tym w szczególności poprzez uznanie, że za zerwanie plomb celnych w pojeździe o nr rej [...] winę ponosi skarżąca, w sytuacji gdy spółka nigdy nie wysyłała towaru na tym pojeździe.

W przedmiotowej sprawie organy nie ustaliły jakoby to skarżąca odpowiadała za zerwanie plomb celnych w pojeździe o nr rej [...].

Przeciwnie organy ustaliły, że towar został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym na pojeździe o nr rej. [...].

W tej sytuacji obowiązkiem skarżącej jako głównego zobowiązanego było spowodowanie, aby towar załadowany na środek przewozowy o nr rej. [...] został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, tj. w Oddziale Celnym w H. do dnia [...] września 2010 r.

Skarżąca nie wywiązała się z tego obowiązku, co oznacza, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została zakończona, za co odpowiedzialność ponosi skarżąca jako główny zobowiązany (art. 92, 96 i 203 WKC).

Organ nie zarzucał skarżącej wysłania towaru na pojeździe o nr [...], czy też zerwania plomb celnych z tego pojazdu.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że dochodzenie o znaku [...] wszczęte zostało w sprawie usunięcia towaru spod dozoru celnego objętego procedurą tranzytu MRN [...] oraz usunięcia zamknięć celnych ze środka przewozowego o nr rej. [...].

Wszczęte postępowania przygotowawcze dotyczyło zatem tranzytu, w którym to skarżąca Spółka była głównym zobowiązanym i w którym to skarżąca była odpowiedzialna za przedstawienie towaru załadowanego na środek przewozowy o nr rej. [...] w urzędzie celnym przeznaczenia.

Niewątpliwie zatem takie postępowanie karne ściśle wiązało się z niewykonaniem obowiązków przez skarżącą jako głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu MRN [...] oraz powstaniem związanego z tym długu celnego oraz zobowiązania podatkowego.

Powyższe prowadziło zaś do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, do czego w sposób wyczerpujący odniósł się organ drugiej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Podkreślić należy, że do wstrzymania lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej konieczne jest, by podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania przed upływem tegoż przedawnienia.

W przedmiotowej sprawie warunek ten został spełniony albowiem pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Nie zasługiwały na uwzględnienie także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania

Sąd nie podziela zarzutów skarżącej, że organy celne dopuściły się naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w szczególności zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji. Ustalenie stanu faktycznego na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego nie może być uznane za sprzeczne z prawem tylko dlatego, że wnioski płynące z tych ustaleń są niekorzystne dla strony skarżącej i sprzeczne z jej stanowiskiem i twierdzeniami. Jak wywiedziono wyżej, różne elementy niewadliwie zebranego w sprawie materiału dowodowego doprowadziły organy celne do prawidłowej konkluzji, że formalne zamknięcie procedury tranzytu w systemie NCTS było wynikiem błędu, gdyż w rzeczywistości nie zostały spełnione prawem przewidziane warunki do dokonania tej czynności (do urzędu celnego przeznaczenia nie dotarł towar objęty procedurą, ani też pojazd, na który towar ten został załadowany i zabezpieczony zamknięciem celnym).

Organom nie można skutecznie postawić zarzutu niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i oparcia rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, ani też zarzutu, że postępowanie było prowadzone w sposób sprzeczny z przepisami i niebudzący zaufania do organów.

Z dowodów zgromadzonych przez organ celny jasno i w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z czym skarżąca, będąca głównym zobowiązanym, nie wykonała należycie swoich obowiązków wynikających z procedury tranzytu.

W ocenie Sądu, organy celne podjęły wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i przeprowadziły wszystkie niezbędne dowody, zgodnie z przepisami art. 180, 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej. Dokonana zaś ocena tych dowodów nie narusza przepisów art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej.

Organy celne prowadząc postępowanie w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z zasadą legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej). Należycie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy ocenie materiału dowodowego nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów, a w uzasadnieniach decyzji obu szczegółowo wyjaśniły stan faktyczny i prawny w sposób wskazany w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.