Uzasadnienie
Decyzją z [...] sierpnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, wskazując na art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5, art. 248 § 2 pkt 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., dalej jako O.p.) oraz art. 210 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.), w związku z wnioskami R. C. o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z [...] października 2015 r. w przedmiocie wymierzenia R. C. kary pieniężnej w wysokości [...] zł, z tytułu urządzania gier na dwóch automatach o nazwach: [...] nr [...] oraz [...] nr [...] poza kasynem gry w Kawiarni "[...]", pl. [...] w miejscowości N. T., odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2015 r.
Organ wskazał, że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2015 r. została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 §1 pkt 1 O.p., strona nie złożyła odwołania, w związku z czym decyzja ta stała się ostateczna. Pismem z [...] kwietnia 2016 r. R. C. (dalej także jako wnioskodawca, skarżący) złożył wniosek do Dyrektora Izby Celnej w P. o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wnioskodawca, zastępowany przez pełnomocnika zwrócił uwagę na to, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wprowadzono sankcję administracyjną w postaci kary pieniężnej dla urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Żadna sankcja natomiast nie jest przewidziana za wydzierżawienie powierzchni pod instalację automatów podmiotowi, który takie gry urządza. Zdaniem wnioskodawcy dla możliwości nałożenia kary pieniężnej konieczne jest zatem ustalenie, że gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz że adresat decyzji wymierzającej karę był podmiotem urządzającym takie gry poza kasynem.
Zaznaczył przy tym, że samo wydzierżawienie powierzchni lokalu na rzecz spółki dysponującej automatami do gier hazardowych nie powoduje jeszcze uznania, że wydzierżawiający jest urządzającym gry w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Zwrócił uwagę, że strona nie wykonywała żadnych czynności związanych z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych. Nie zasilała ponadto automatów żadnymi pieniędzmi ani nie wykonywała żadnych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez urządzenia. Podmiotem urządzającym gry mógł być, zdaniem wnioskodawcy, tylko i wyłącznie najemca, wykorzystujący wynajętą powierzchnię lokalu na zainstalowanie automatów do gier oraz eksploatowanie ich w ramach prowadzonej przez siebie działalności. Zapewnienie najemcy mediów przez wynajmującego w trakcie trwania stosunku najmu jest immanentną cechą stosunku łączącego najemcę z wynajmującym i w żadnym razie nie może być utożsamianie z urządzaniem przez wynajmującego gier na automatach w tym miejscu.
Organ wskazał, że w myśl art. 248 § 2 pkt 1 O.p., właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Natomiast zgodnie z art. 210 ust. 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, w sprawach wznowienia postępowania podatkowego, stwierdzenia nieważności, wygaśnięcia, uchylenia lub zmiany decyzji właściwe są organy, które stały się właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Skoro zatem, na mocy art. 160 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy zniesiono dyrektorów izb celnych i zgodnie z art. 162 ust. 1 pkt 3 tej samej ustawy ustanowiono dyrektora izby administracji skarbowej, organem Krajowej Administracji Skarbowej, właściwym do orzekania w niniejszej sprawie stał się Dyrektor Izby Skarbowej.
Dalej organ wyjasnił, że zgodnie z art. 247 § 1 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;
- 2) została wydana bez podstawy prawnej;
- 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;
- 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;
- 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;
- 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;
- 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;
- 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Z kolei w świetle art. 248 § 3 O.p., rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji następuje w drodze decyzji.
Organ ocenił, że wnioskodawca w swoim wniosku z [...] kwietnia 2016 r. jako podstawę prawną do stwierdzenia nieważności decyzji wskazał art. 247 § 1 pkt 2 O.p., twierdząc, że decyzja ta została wydana bez podstawy prawnej. Ponadto zdaniem strony ww. decyzja organu została skierowana do podmiotu, który nie powinien być stroną postępowania (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Z kolei we wniosku z [...] października 2016 r. jako podstawę stwierdzenia nieważności ww. decyzji wskazano na art. 247 § 1 pkt 3 O.p., że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa.
Organ podkreślił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej to jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania ostatecznych decyzji podatkowych, ma zatem na celu usunięcie z obrotu prawnego decyzji podatkowych dotkniętych wadami kwalifikowanymi określonymi w art. 247 § 1 O.p.; ma zastosowanie wyłącznie w przypadkach, gdy wystąpią okoliczności wskazane jako przesłanki konieczne umożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest zatem procedurą nadzwyczajną, której celem nie jest ponowne rozpatrzenie zakończonej sprawy co do jej istoty, ale sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Postępowanie to nie może więc przerodzić się w postępowanie merytoryczne, w którym bada się na nowo wszelkie okoliczności sprawy.
Organ wskazał, że w judykaturze przyjmuje się jednolicie, że brak podstawy prawnej oznacza, że nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów tej administracji, polegających na wydawaniu decyzji administracyjnych i postanowień, rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne (wyroki NSA z 03 lipca 2013 r., I FSK 256/12; z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1952/08; z 17 stycznia 2008 r., I FSK 115/07; z 23 sierpnia 2007 r., II FSK 1045/06; CBOSA).
W związku z tym organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego był umocowany do tego, by wnioskodawcy wymierzyć karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zaś w świetle art. 90 ust. 1 tej ustawy, kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa. Skoro zatem - jak wynika z treści decyzji ostatecznej - gry na automatach urządzane były na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L., to organ ten miał umocowanie ustawowe do tego, by w drodze decyzji wymierzyć Stronie karę pieniężną.
Odnosząc się natomiast do popartej orzeczeniami sądów administracyjnych oraz rozstrzygnięciami organów celnych argumentacji, że brak jest przepisu prawa, który stanowiłby o tym, że karę pieniężną wymierza się właścicielowi lokalu, który wynajął powierzchnię podmiotowi będącemu właścicielem automatu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zwrócił uwagę na to, że ocena tego, czy wnioskodawca był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry nie powinna dokonywać się na etapie postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, gdyż postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym na nowo badane są wszystkie okoliczności sprawy. Z ostrożności procesowej organ wskazał, że z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, iż karze za urządzanie gier na automatach podlega urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłączenie z właścicielem automatów, gdyż taka wykładnia tego przepisu byłaby jego zwyczajną nadinterpretacją. Urządzanie gier na automatach to nie tylko udostępnianie swoich urządzeń, ale także umożliwianie grającym korzystanie z nich, nawet jeżeli stanowią one cudzą własność.
Odnosząc się do argumentacji wnioskodacy, że decyzja ostateczna Naczelnika Urzędu Celnego została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.) organ ocenił, że skoro w ww. decyzji, której unieważnienia domaga się podatnik, został on uznany za stronę, tj. za urządzającego gry na automatach poza kasynem gry, to w konsekwencji nie można podnieść, że wnioskodawca nie był adresatem tejże decyzji.
Odnosząc się do przesłanki rażącego naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na błędną interpretację tego przepisu przez organ, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej napisał, że zarzut ten zmierza do merytorycznej kontroli instancyjnej i ponownej oceny postępowania dowodowego. W postępowaniu, które ma charakter nadzwyczajny, czynności i oceny organu oraz strony odnosić się powinny do decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności oraz do wad prawnych, które nieważność mogą uzasadniać, nie zaś do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, w której decyzja ta została wydana. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 O.p., statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.
Warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Organ podkreślił, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, to znaczy istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Tymczasem pełnomocnik strony podniósł, iż przedmiotowa decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z uwagi na jego błędną interpretację przez organ.
W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji R. C. wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik zarzucił:
- 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji, w sytuacji gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa,
- 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez brak stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji w sytuacji, gdy została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, 3.naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez zastosowanie powyższego przepisu w sytuacji, gdy przepisy te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie albowiem skarżącego nie można uznać za osobę urządzającą gry hazardowe,
- 4. błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez uznanie, iż skarżący zawierając umowę dzierżawy części powierzchni lokalu zapewnił warunki umożliwiające uruchomienie automatów oraz ich właściwą eksploatację, a tym samym że jest on osobą urządzającą gry hazardowe, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżący jest stroną niniejszego postępowania,
- 5. naruszenie prawa proceduralnego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z przedmiotową sprawą administracyjną, a w konsekwencji odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.
Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r. nr [...], wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 5 O.p., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podzielił stanowisko i argumentację zawartą w decyzji własnej z [...] sierpnia 2019 r.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu R. C. wniósł o uchylenie obu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wydanych w sprawie, ewentualnie o uchylenie tylko zaskarżonej decyzji, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił:
- 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na braku stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa,
- 2. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. poprzez jego błędne niezastosowanie polegające na braku stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w sytuacji, gdy została ona skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga jest niezasadna
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z unormowania art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.) wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Skarżący swoimi wnioskami uruchomił jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania zmierzający do wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej decyzji z powodu obciążających ją kwalifikowanych wad prawnych, z których każda, gdyby zaistniałą w sprawie, samodzielnie spowodowałaby nieważność przedmiotowej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Słusznie wskazano w obu decyzjach wydanych w kontrolowanej sprawie, że stwierdzenie nieważności decyzji – jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych – jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się, najogólniej rzecz ujmując, do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego).
Instytucja stwierdzenia nieważności nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Co istotne, postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., uzasadniających stwierdzenie nieważności (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 06 kwietnia 2017 r., III SA/Po 99/17 i wskzane tam orzecznictwo; CBOSA).
Sąd stwierdza, że w ramach kontrolowanej sprawy organ prawidłowo nie doszukał się żadnej ze wskazanych podstaw do stwierdzenia nieważności ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w L. z [...] października 2015 r.
Sąd podkreśla, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ocenie podlega prawidłowość decyzji z punktu widzenia przesłanek nieważności, co oznacza, że w takim postępowaniu nie mogą być poddawane ocenie ustalenia faktyczne, zatem stwierdzenie, że skarżący kasacyjnie był podmiotem urządzającym gry na automatach. Ten fakt, istotny dla postępowania, nie może zostać zakwestionowany Dalej Sąd wskazuje, że podziela także i ten pogląd, że trudno uznać, że decyzje organów celnych wydane zostały bez podstawy prawnej skoro istnieje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W orzecznictwie NSA nie budzi wątpliwości, że wskazany przepis jest podstawą do wymierzenia kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry (zob. uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, CBOSA). Skoro tak, to wymierzenie kary na tej podstawie nie może być traktowane jako jej ustalenie z rażącym naruszeniem prawa (por. wyrok NSA z 05 listopada 2019 r., II GSK 2595/17; CBOSA).
Skarżący zmierza do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej przedmiotową ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Twierdzenia skarżącego koncentrują się na nieprawidłowym ustaleniu przez organ okoliczności świadczących o urządzaniu przez niego gier na automatach. Skarżący doszukuje się zatem podnoszonych przez siebie podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie w samej treści decyzji, ale w – zdaniem skarżącego - wadliwym postępowaniu wyjaśniającym i jakoby błędnych ustaleniach faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Celnego. Tymczasem postępowanie szczególne, jakim jest postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym, zmierzającym do ustalenia okoliczności sprawy i nie ma w nim miejsca na weryfikowanie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w postępowaniu zwyczajnym. Już z tego tylko względu stanowisko skarżącego nie zasługuje na aprobatę.
Podsumowując Sąd stwierdza, że obie decyzje wydane w sprawie, w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, są zgodne z prawem i prawidłowo uzasadnione.
W tej sytuacji Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.