Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r. nr [...] ustalił L. S. na podstawie art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1 i 3, art. 8, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. Nr 142 z 2004r., poz. 1514 ze zm.) oraz art. 207, 47 § 1 i art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji L. S. działając przez pełnomocnika R. O. zarzuciła naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 i ustawy o podatku od spadków i darowizn, przez zaliczenie do podstawy opodatkowania własności rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia, które z mocy ustawy podlegają zwolnieniu, gdyż zostały prawidłowo zgłoszone Urzędowi Skarbowemu w P., w terminie przewidzianym przez ustawę oraz art. 12 ww. ustawy przez niewłaściwe obliczenie wartości prawa osobistego w postaci służebności, obciążającego nieruchomość wchodzącą w skład masy spadkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji lub jej zmianę poprzez ustalenie, ze w przedmiotowej sprawie zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn nie wystąpiło.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] września 2012 r. nr [...], działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że postanowieniem z dnia 27 grudnia 2007r. Sąd Rejonowy w Ch. stwierdził, spadek po S. K., zmarłej w dniu 30.08.2007 r. na podstawie ustawy nabyły jej dzieci po 1/8 części każde z nich: I. G. W., A. G., J. T. Z., L. S., R. W. O., Z. K., M. W. i W. J. K. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 18.01.2008 r. W dniu 19.03.2012 r. L. S. wraz z pozostałymi spadkobiercami złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD – 3, w którym jako przedmiot masy spadkowej wykazany został udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości o pow. 502m² zabudowanej budynkiem mieszkalnym położonym w Z. o wartości [...] zł. W części F.2. wykazane zostały ciężary obciążające nieruchomość w postaci dożywotniej, bezpłatnej służebności mieszkania.
W dniu 12 kwietnia 2012r. złożona została korekta do ww. zeznania, w której jako przedmiot spadku wskazano lokal mieszkalny o pow.90,94 m² położony w S. wraz z prawem współwłasności do części działki o pow. 937 m² i części wspólnych budynku o wartości [...]zł., udział wynoszący 1/5 część w nieruchomości zabudowanej o pow. 292 m² położonej w S. o wartości [...] zł, nieruchomość niezabudowaną (rola) – ogródek przydomowy o pow. 499 m² o wartości [...] zł, nieruchomość o pow. 502 m² zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. użytkowej 124 m², położona w Z. o wartości [...] zł obciążona dożywotnią, bezpłatną służebnością mieszkania. W dniu 8 maja 2012 r. dokonano poprawek w korekcie do zeznania podatkowego w ten sposób, że wartość nieruchomości położonej w Z. określono na kwotę [...] zł., w tym wartość budynku mieszkalnego [...] zł, a wartość służebności mieszkania na kwotę [...]zł.
Ostatecznie wartość masy spadkowej została określona na kwotę [...] zł., czysta wartość masy spadkowej na kwotę [...] zł., nabyty udział na kwotę [...] zł., (1/8 z kwoty [...] zł). Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał, że wartość majątku określona przez spadkobiercę odpowiada wartości rynkowej i czystą wartość nabytego udziału (podstawę opodatkowania) przyjął w wysokości określonej przez stronę. Od wartości nabytego udziału spadkowego po wyłączeniu kwoty wolnej od podatku organ ustalił podatek od spadku w wysokości [...] zł.
Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że L. S. nie dokonała zgłoszenia nabycia spadku w ustawowym terminie. Termin ten, uprawniający zastosowanie zwolnienia upłynął 18 lutego 2008 r. Strona złożyła zeznanie podatkowe dopiero w dniu 19 marca 2012 r., w którym, jako przedmiot spadku wykazała udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a wszystkie składniki masy spadkowej wykazała dopiero w dniu 12 kwietnia 2012 r., składając korektę zeznania podatkowego. L. S. nie spełniła zatem warunku zgłoszenia nabycia w drodze dziedziczenia w ustawowym terminie, tracąc prawo do zwolnienia. Jak wskazał organ, w świetle ustalonego podatkowego stanu faktycznego trudno przyjąć, że strona dowiedziała się o nabyciu spadku po swojej matce po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej błędne jest stanowisko strony, że dokonała skutecznego zgłoszenia nabycia własności przedmiotów spadku w dniu 14 kwietnia 2008 r. Pełnomocnik strony identyfikuje zgłoszenie z oświadczeniem I. W. (jednego ze spadkobierców), złożonym w dniu 14 kwietnia 2008 r. do protokołu, w związku z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 ustawy o podatku od spadków i darowizn.
Oświadczenia I. W. nie można identyfikować ze zgłoszeniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dokonanym przez L. S. Oświadczenie złożone zostało przez inny podmiot. Nadto, w odpowiedzi na skargę, organ zwrócił również uwagę, że także to oświadczenie złożone zostało po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sadu stwierdzającego nabycie spadku. Organ wskazał również, że art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego naruszenie zarzuca L. S. nie był podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego w przedmiotowej sprawie. Naczelnik Urzędu Skarbowego odliczył od podstawy opodatkowania wartość ciężaru w postaci ustanowionej służebności mieszkania w wysokości [...] zł. Było to wynikiem uwzględnienia okoliczności, że spadkowa nieruchomość została obciążona bezpłatną dożywotnią służebnością mieszkania na rzecz R. i S. O. o wartości [...] zł (po denominacji) i taką kwotę organ podatkowy odliczył.
L. S., działając przez pełnomocnika R. O. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wskazaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., zarzucając:
- - naruszenie art. 4 ust 1 pkt 1 ustawy od spadków i darowizn przez zaliczenie do podstawy opodatkowania własności rzeczy nabytych w drodze dziedziczenia, które z mocy ustawy podlegają zwolnieniu, gdyż zostały prawidłowo zgłoszone Urzędowi Skarbowemu w P., w terminie przewidzianym przez ustawę
- - naruszenie art. 4a ust 2 ustawy od spadków i darowizn przez odmowę uznania zgłoszenia dotyczącego majątku spadkowego dokonanego do protokołu w Urzędzie Skarbowym w P., jako podstawy do skorzystania ze zwolnienia z podatku w przedmiotowej sprawie.
- - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne informowanie o skutkach podejmowanych czynności, co skutkowało tym, że określono zobowiązanie podatkowe od spadku, mimo, że z mocy prawa przysługiwało zwolnienie z tego podatku.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest nieuzasadniona.
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) ocena działalności organów administracji publicznej dokonywana przez właściwy wojewódzki sąd administracyjny sprowadza się do kontroli prawidłowości rozstrzygnięcia będącego przedmiotem tej oceny pod względem zgodności z przepisami prawa materialnego oraz pod względem zgodności z przepisami postępowania administracyjnego.
W rozpatrywanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest to, czy w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku po zmarłej w dniu 30.08.2007 r. S. K. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego bezspornym jest, że skarżąca nabyła w drodze dziedziczenia po S. K. spadek w 1/8 części.
Postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej w dniu 30.08.2007 r. S. K. Sąd Rejonowy w Ch. wydał w dniu 27 grudnia 2007 r Postanowienie to uprawomocniło się z dniem 18.01.2008 r.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. z 2009r., Dz. U. Nr 93, poz. 768), zwanej u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu, dalszego zapisu, polecenia testamentowego.
Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy powstaje z chwilą przyjęcia spadku. Ze względu na to, że przepisy ustawy podatkowej nie zawierają definicji "nabycia spadku", zasadnym jest odwołanie się do przepisów kodeksu cywilnego. Art. 924 kc stanowi, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Zaś z treści art. 925 kc wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Zatem, spadkobierca nabywa spadek z chwilą śmierci spadkodawcy. Jest to niezależne do tego, czy dokona jakichś czynności faktycznych lub prawnych, a nawet niezależnie od tego, czy wie o tym, że został powołany do dziedziczenia.
W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazano zaś, że jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Zatem, spadkobierca, który nabył prawo do spadku stwierdzone prawomocnym postanowieniem sądu zobowiązany jest na podstawie art. 5 i art. 6 ust. 1 u.p.s.d. do uiszczenia podatku od spadku, (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 lutego 2008r. II FSK 1673/06).
We wskazanej wyżej ustawie przewidziano jednakże w art. 4 i art. 4a zwolnienia od podatku.
Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 zwalnia się od podatku:
- 1) nabycie własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości lub jej części wraz z częściami składowymi, z wyjątkiem:
- a) budynków mieszkalnych, b)budynków zajętych na cele specjalistycznego chowu i wylęgu drobiu lub specjalistycznej hodowli zwierząt wraz z urządzeniami i ze stadem hodowlanym,
- c) urządzeń do prowadzenia upraw specjalnych, jak: szklarnie, inspekty, pieczarkarnie, chłodnie, przechowalnie owoców
- - pod warunkiem, że w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, w chwili nabycia ta nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne lub jego część albo wejdzie w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy i to gospodarstwo rolne będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia.
Zaś, co wynika z art. 4 a ust. 1 pkt 1, przesłanką zwolnienia podatnika (małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwa, ojczyma i macochy) od zapłaty podatku, jest zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 - 8 i ust. 2 a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Jeżeli natomiast nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu (art. 4 a ust 2).
Zdaniem skarżącej, I. W. z zachowaniem ustawowego terminu dokonała w imieniu wszystkich spadkobierców zgłoszenia do protokołu w Urzędzie Skarbowym w P. faktu nabycia spadku po zmarłej matce. Do protokołu omyłkowo zostały zgłoszone tylko trzy z czterech nieruchomości wchodzących w skald masy spadkowej. Czwarta nieruchomość położona w Z. została pominięta przez I. W., gdyż nie miała ona wiedzy o tym, że matka była właścicielką tej nieruchomości. I. W. nie pouczono, że zgłoszenie powinno być dokonane na odpowiednim formularzu. Zatem skutki błędnego działania pracowników organów podatkowych nie mogą obarczać podatnika.
W ocenie Sądu, nie ma racji skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 4 a u.p.s.d. Nie budzi bowiem wątpliwości, że zwolnienie od podatku, o którym mowa we wskazanym przepisie ma charakter warunkowy i zależy wyłącznie od odpowiedniego zachowania się spadkobiercy. W przypadku, gdy nabycie spadku następuje w drodze spadkobrania, spadkobierca by skorzystać z całkowitego zwolnienia od opodatkowania nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, ma bezwarunkowy obowiązek zgłoszenia tego faktu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku na druku SD-Z2 (określonego przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych - Dz. U. Nr 243, poz. 1762). Niedochowanie terminu wskazanego w art. 4 a skutkuje utratą przez danego podatnika prawa do zwolnienia, a wskazany miesięczny termin nie może być przywrócony, jako termin prawa materialnego, a nie procesowego (por.. m. in. wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2009 r., sygn. I S.A./Wr 1024/08, wyrok WSA w Gdańsku z 12 marca 2009 r., sygn. I S.A./Gd 897/08).
W niniejszej sprawie otwarcie spadku nastąpiło w dniu 30.08.2007 r. (data zgonu spadkodawcy), a postanowienie stwierdzające nabycie spadku, wydane w dniu 27 grudnia 2007 r. uprawomocniło się z dniem 18.01.2008 r. Od tego momentu dla wszystkich spadkobierców rozpoczął bieg nieprzywracalny ustawowy termin 1 miesiąca do dokonania odpowiedniego zgłoszenia, skutkującego uzyskaniem zwolnienia od podatku.
Ma również rację organ podatkowy, że obowiązek zgłoszenia, o którym mowa w art. 4 a ciąży na każdym nabywcy spadku. Zatem okoliczność, że jeden z nabywców z kręgu spadkobierców zgłosił nabycie w ustawowym terminie, nie powoduje zastosowania zwolnienia dla pozostałych spadkobierców. W przedmiotowej sprawie należy jednak zauważyć, że wbrew twierdzeniu skarżącej, jak ustalił organ podatkowy, I. W. złożyła oświadczenie w dniu 14 kwietnia 2008 r. do protokołu w związku z wnioskiem o wydanie zaświadczenia w trybie art. 19 u.p.s.d. Oświadczenia tego nie można zatem identyfikować ze zgłoszeniem nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dokonanym przez L. S. Oświadczenie to złożone zostało przez inny podmiot. Ponadto, również zostało złożone po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.
Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, że zwolnienie uregulowane w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej. Organ podatkowy w ramach nakazu wyznaczonego w art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej nie ma obowiązku określonego doradzania podatnikowi, ani też czuwania, by nie poniósł szkody z powodu nieznajomości prawa (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 496).
W związku z powyższym, nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że organ podatkowy, miał obowiązek, wynikający z art. 121 Ordynacji podatkowej, powiadomienia strony o obowiązku podatkowym. Ponadto, jak wskazano w zaskarżonej decyzji, zeznanie podatkowe SD-3 o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych skarżącej złożone zostały w organie podatkowym dopiero w dniu 19 marca 2012 r., w którym jako przedmiot spadku wskazano udział wynoszący 1/8 części w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a wszystkie składniki masy spadkowej skarżąca wykazała dopiero w dniu 12 kwietnia 2012 r. składając korektę zeznania podatkowego. W tych okolicznościach trudno zatem przyjąć, by w istocie ciążył na organie wobec skarżącej obowiązek informowania, o którym mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej.
Jednocześnie, za nieuzasadniony Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 4 a ust 2 u.p.s.d. Jak bowiem prawidłowo oceniły organy podatkowe, w świetle ustalonego podatkowego stanu faktycznego, brak podstaw, by przyjąć, że skarżąca dowiedziała się o nabyciu spadku po zmarłej matce po upływie terminu, o którym mowa w art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d
Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmian.), oddalił skargę.