Uzasadnienie
Decyzją z dnia [...] października 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Pile określił spółce X za lipiec 2007 r.:
- - zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją w kraju w kwocie [...] zł
- - kwotę zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł
- - kwotę akcyzy po uwzględnieniu zwolnień i pomniejszeń w wysokości [...] zł
- - kwotę nadwyżki do rozliczenia w następnym okresie [...] zł
- - podatek należny do zapłaty w wysokości [...] zł.
W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła organowi błędy w ustaleniach dotyczących przyjętej podstawy opodatkowania i błędy w uzasadnieniu prawnym decyzji.
Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
W uzasadnieniu organ wskazał, że strona wykazała w deklaracji podatkowej za lipiec 2007 r. podatek akcyzowy w kwocie [...] zł, a według organu I instancji podatek ten wynosił [...] zł. Zdaniem organu II instancji w związku z rejestracją pojazdów doszło do wystawienia tzw. faktur wewnętrznych. Wystawienie faktury wewnętrznej nie może być jednak czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Faktury te dotyczyły pojazdów zarejestrowanych w 2007 r., a więc nie stanowiących już przedmiotu opodatkowania. Kwoty z tych faktur nie mogły być uwzględniana przy obliczaniu podatku akcyzowego za lipiec 2007 r.
Organ wskazał na art. 80 ust. 3 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym wiążącym datę powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury – nie później niż w terminie 7 dni od daty wydania wyrobu. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych pomniejszona o kwotę podatku VAT i kwotę akcyzy, należne od tych wyrobów. Ustawa o podatku akcyzowym nie przewiduje natomiast regulacji z art. 29 ust. 4 ustawy o podatku VAT wprowadzającego możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów. Ustawodawca wyraził wobec tego brak możliwości dokonywania korekt kwoty należnej z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych. Organ powołał się też w tym zakresie na uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2012 r. (sygn. akt III SA/Po 943/11).
Nie było wobec tego podstaw do wystawiania faktury korygującej w zakresie sprzedaży spornych pojazdów oraz ponownego opodatkowania ich sprzedaży.
W skardze do WSA w Poznaniu strona powtórzyła zarzuty podniesione w odwołaniu, wyjaśniając sposób rozliczania podatku akcyzowego. Zakwestionowano stanowisko organów w zakresie rozliczenia podatku za przedmiotowe pojazdy [...] i [...]. Strona powołała się na możliwość zmiany ceny pojazdu po wystawieniu pierwotnej faktury jego zakupu, co wynikać ma z norm prawa podatkowego i prawa cywilnego. Przepis art. 10 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie zawiera zakazu korygowania podstawy opodatkowania (np. z powodu bonifikat, uznanych reklamacji itd.).
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, powołując się na uzasadnienie swojej decyzji.
Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 190/13) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę spółki X z siedzibą w U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] grudnia 2012 r. (nr [...]), którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Pile z dnia [...] października 2012 r.
Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organu podatkowego, że złożona przez podatnika deklaracja za lipiec 2007 roku i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe w zakresie, w jakim uwzględniały podatek akcyzowy od samochodów osobowych już zarejestrowanych i ujmowały w pomniejszeniach i zwolnieniach akcyzę od takich samochodów wynikającą z faktur zakupu VAT. Zdaniem Sądu, niezgodna z przepisami była praktyka podatnika polegająca na wystawieniu faktur wewnętrznych w odniesieniu do samochodów zarejestrowanych w celu skorzystania z możliwości odliczenia podatku akcyzowego wynikającego z faktur zakupu.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.
Sąd I instancji za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że złożona przez podatnika deklaracja za lipiec 2007 r. i zastosowany w niej sposób rozliczenia podatku akcyzowego od sprzedaży samochodów osobowych były nieprawidłowe. Zdaniem Sądu, sprzedaż 1 pojazdu [...] i [...] zastała anulowana na skutek rezygnacji klientów, wobec czego strona wystawiła faktury korygujące VAT. W przypadku dwóch pozostałych samochodów [...] Sąd uznał, że organy trafnie uznały, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegała pierwsza sprzedaż tych pojazdów, podając jako podstawę art. 80 ust. 2 pkt 1 u.p.a.
Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożyła spółka X. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania i zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to jest:
- 1. art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na niezasadnym przyjęciu, że wyrażenie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę transakcyjną udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, przez co wyłączona prawnie jest możliwość korekt tej faktury w zakresie kwoty należnej z tytułu sprzedaży, a tym samym w przypadku rezygnacji z zakupu samochodu przez klienta, podczas gdy obowiązujące w lipcu 2007 r. przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zawierały zakazu korekt w zakresie podatku akcyzowego;
- 2. art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na przyjęciu, że nastąpienie momentu powstania obowiązku podatkowego z uwagi na wystawienie faktury sprzedaży rozstrzyga o wysokości kwoty należnej z tytułu sprzedaży i kwota wykazana w fakturze pierwotnej pozostaje kwotą ostateczną, a tym samym nie istnieje możliwość korygowania podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym w wyniku późniejszych zmian ceny lub w wypadku anulowania sprzedaży wobec rezygnacji klienta z zakupu, podczas gdy brzmienie tych przepisów nie wyklucza możliwości dokonywania korekt,
- 3. art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że tzw. sprzedaż wewnętrzna samochodu w celu uczynienia z pojazdu pozwanego do sprzedaży - pojazdu testowego stanowi również obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a nie sprzedaż tego pojazdu ostatecznemu klientowi,
- II. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez błędne określenie stanu faktycznego polegającego na pominięciu w ustaleniach podnoszonego przez wnoszącego skargę faktu, że wnoszący skargę nie zawierał umów z zamawiającymi pojazdy, którzy następnie rezygnowali z zakupu.
Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym podtrzymano dotychczasowe stanowisko w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zarzuty skierowane pod adresem zaskarżonego wyroku są bezpodstawne, co czyni zasadnym wniosek o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1402/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za błędną zastosowaną przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi.
NSA uznał także za błędną wykładnię, że wszelkie korekty faktur po wystawieniu pierwotnej faktury i wynikające z nich zmiany ceny, nie wpływają na wysokość "kwoty należnej" i tym samym na wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istotą sporu w niniejszej sprawie, na obecnym etapie postępowania, jest zasadność stanowiska organu podatkowego, zgodnie z którym na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29, poz. 257 ze zm. dalej: "u.p.a."), w przypadku odstąpienia od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, a następnie zawarcia nowej umowy z innym kontrahentem, podstawę opodatkowania stanowi kwota należna wynikająca z pierwszej faktury sprzedaży nie zaś kwota wynikająca z faktury dokumentującej rzeczywistą i zrealizowaną sprzedaż pojazdu ostatecznemu konsumentowi.
Zgodnie z treścią art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W ramach rozpoznawanej sprawy Sąd związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. akt I GSK 1404/13.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, podatek akcyzowy, jako podatek obrotowy o charakterze konsumpcyjnym, a także - co do zasady - jednofazowy, powinien obciążać ekonomicznie ostatecznego konsumenta wyrobu akcyzowego, a podstawa opodatkowania akcyzą nie powinna być wyższa od wynagrodzenia zapłaconego rzeczywiście przez konsumenta. W konsekwencji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 marca 2004 r. do końca lutego 2009 roku podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., była kwota należna z tytułu sprzedaży wyrobu akcyzowego, odpowiadająca faktycznej cenie, za jaką sprzedawca sprzedał ten wyrób nabywcy (tzn. uwzględniająca potransakcyjne okoliczności zmniejszające i podwyższające cenę), pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy, należne od tego wyrobu.
Pozbawienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania naruszałoby zasadę demokratycznego państwa prawa z art. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez naruszenie gwarancji ochrony prawa do własności i innych praw majątkowych. Tryb określony w art. 29 ust. 4 - ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 523 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), w zakresie dokonywania i dokumentowania korekt podstawy opodatkowania podatkiem VAT, znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku korekt podstawy opodatkowania akcyzą. Ponieważ tego rodzaju korekta VAT wymaga udokumentowania fakturą korygującą, oznacza to, że w przypadku korekt faktur dokumentujących sprzedaż samochodów osobowych, w których - stosownie do art. 82 ust. 1 u.p.a. - sprzedający jest obowiązany wykazać również akcyzę należną od tej sprzedaży, dokonując korekty takiej faktury z uwagi na zmniejszenie ceny (podstawy opodatkowania), w wystawionej fakturze - korekcie należy również wykazać kwotę akcyzy w stosownie pomniejszonej kwocie z uwagi na dokonaną korektę.
Faktura - korekta, odzwierciedlająca parametry sprzedaży wyrobu akcyzowego po uwzględnieniu okoliczności pomniejszających podstawę opodatkowania, powinna zawierać dane adekwatne do faktycznych okoliczności wykazanej w niej transakcji, a więc zarówno właściwą kwotę podatku należnego VAT, jak i stosowną do faktycznej podstawy opodatkowania kwotę podatku akcyzowego.
W konsekwencji za błędną należy uznać, zastosowaną przez organ podatkowy, wykładnię art. 10 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. polegającą na przyjęciu, że pojęcie "kwota należna" użyte w tym przepisie oznacza cenę udokumentowaną pierwotną fakturą sprzedaży, nie zaś cenę ostateczną uzyskaną z tytułu sprzedaży samochodu osobowego ostatecznemu konsumentowi. Skoro "kwota należna" będąca podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym, to kwota, jaka wynika z faktury ostatecznej dokumentującej dokonaną sprzedaż, to w sytuacji, kiedy strony odstąpiły od umowy sprzedaży i dla udokumentowania tego faktu została wystawiona faktura korygująca dokumentująca odstąpienie od sprzedaży, nie można uznać, że cena wynikająca z pierwotnie wystawionej faktury pozostaje ciągle "kwotą należną" z tytułu sprzedaży.
Wystawianie faktur regulują przepisy ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15 tej ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży. Zgodnie z art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określi szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT. Rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) Minister Finansów uregulował m.in. sytuację związaną ze zmianami umowy sprzedaży oraz odstąpieniem od sprzedaży. Cytowane rozporządzenie w § 16 ust. 1 stanowi, że "w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą".
W § 16 ust. 2 rozporządzenie określa jakie dane powinna zawierać faktura korygująca. Natomiast § 16 ust. 3 stanowi, że "Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku: 1) zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy".
Zgodnie z art. 2 pkt 18 u.p.a. faktura to dokument w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Zatem na gruncie obu ustaw pojęcie faktury i faktury korygującej musi być rozumiane tak samo.
Reasumując należy zatem uznać, że w przypadku odstąpienia stron od umowy sprzedaży i wystawienia faktury korygującej, do sprzedaży na warunkach opisanych w fakturze pierwotnej nie doszło. Dopiero sprzedaż pojazdu następnemu nabywcy i powiązana z nią nowa faktura VAT jest podstawą ustalenia "kwoty należnej" będącej podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym.
Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym uzasadnieniu, w szczególności weźmie ją pod uwagę w odniesieniu do spornego na gruncie kontrolowanej sprawy ww. samochodów marki [...].
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, art. 135 oraz art. 152 P.p.s.a., orzeczono jak w punktach 1. i 3. sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie 2. sentencji wyroku stosownie do art. 200 w zw. z art. 205 P.p.s.a.