Uzasadnienie
Decyzją z dnia 5 stycznia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ wyjaśnił, iż w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej względem podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowo-Usługowa [...] P. P., wskazał on jako źródło finansowania działalności pożyczki udzielone przez M. Z. na cele prywatne i oświadczył, że nie składał deklaracji PCC i nie uiścił od tych czynności prawnych należnego podatku. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik powołał się w okolicznościach wskazanych w przepisie art. 7 ust. 5 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 86, poz. 959 ze zm., dalej: u.p.c.c.) na umowę pożyczki, w konsekwencji wskazaną czynność prawną należało opodatkować z zastosowaniem stawki sankcyjnej określonej w tym przepisie.
Decyzją z dnia 25 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Odwołując się do definicji słownikowej, organ stwierdził, że użyte w art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. słowo "powołanie się" powinno być rozumiane nie jako inicjowanie czegoś, lecz wskazywanie na coś niezależnie od formy, ujawnienie. W ocenie organu, to podatnik, a nie kontrolujący czy też organ podatkowy, wskazał na charakter, jaki miały sporne transakcje.
Wyrokiem z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę P. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wojewódzki Sad Administracyjny w P. stwierdził, że niezasadny był zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1) u.p.c.c. Sąd nie zgodził się z poglądem skarżącego, że wskazanie źródeł finansowania firmy przez podatnika nie można utożsamiać z pojęciem powołania się przez niego na okoliczności, które wynikają z przedstawionych organowi kontrolującemu dokumentów.
Sąd uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przez organ art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c. Według Sądu pierwszej instancji, zastosowanie stawki sankcyjnej nie wyłącza zwolnienia przedmiotowego określonego w ostatnim z powołanych przepisów. Sąd zobowiązał organ do ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego i rozważenia konieczności zastosowania art. 9 pkt 10) lit d) u.p.c.c.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK [...] oddalił skargę kasacyjną P. P.. Sąd kasacyjny podzielił stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym przez powołanie się należy rozumieć wskazanie, odwołanie się do czegoś w celu wykazania zasadności własnego stanowiska, tezy; jest to świadome działanie podatnika, powołującego się na określoną czynność cywilnoprawną z zamiarem wykazania czegoś przed organem podatkowym. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżący w toku kontroli podatkowej wskazał w dniu 10 czerwca 2011 r., a następnie w dniu 17 czerwca 2011 r., na pożyczki udzielone przez M. Z. jako źródło finansowania działalności. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie spełniona została przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c.
W konsekwencji Sąd kasacyjny wskazał, iż obowiązek podatkowy od ww. pożyczki, zgodnie z brzmieniem art. 3 ust.1 pkt 1 u.p.c.c powstał w dniu dokonania tej czynności. Pożyczkobiorca miał zatem obowiązek bez wezwania złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego. Skoro zatem obowiązku tego nie wykonał to wydane decyzje były uzasadnione.
W rezultacie ponowego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – [...] decyzją z dnia 17 września 2015 r., nr [...], określił P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na dzień 26 maja 2010 r. w wysokości [...] zł.
W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy, powołując się na treść przepisu art. 7 ust. 5 pkt 1, stwierdził, że podatek został wymierzony podatnikowi według stawki 20% w związku z pożyczką udzieloną stronie w dniu 12 maja 2010 r. przez M. Z., na którą podatnik powołał się w trakcie przesłuchania mającego miejsce w dniu 10 czerwca 2011 r. Organ wskazał, że zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c.
Naczelnik Urzędu Skarbowego określił ww. zobowiązanie podatkowe na dzień 26 maja 2010 r., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł pomniejszoną o kwotę zwolnienia przedmiotowego w wysokości [...] zł. Stwierdził przy tym, że w związku z niewpłaceniem należności w terminie, podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.
W rezultacie złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 lutego 2016 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Organ odwoławczy podzielił argumentację organu pierwszej instancji odnośnie do prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, w tym zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c. Jednocześnie organ drugiej instancji uznał za bezzasadne zarzuty zawarte w odwołaniu, stwierdzając m.in. prawidłowość zastosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek od zaległości podatkowych.
W skardze P. P. zaskarżył w całości wydaną w dniu 5 lutego 2016 r. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:
- - art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68 poz. 450 ze zm.; dalej u.p.c.c.], w związku z art. 21 § 1 pkt 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie ustawowej reguły opodatkowania czynności cywilnoprawnej pożyczki według wyłącznej stawki 2 % u.p.c.c. – o ile określenie opodatkowania czynności i wpłata podatku ma miejsce w okresie do 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. 14 dzień od chwili dokonania czynności cywilnoprawnej;
- - art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, w której przepis ten nie mógł być w sprawie zastosowany, na skutek przyjęcia, że opodatkowanie otrzymanych przez stronę pożyczek winno być dokonane z uwzględnieniem sankcyjnej 20 % stawki podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo nieistnienia okoliczności ustawowej przesłanki "powołania się" na fakt zawarcia pożyczki, w odniesieniu do indywidualnie zakreślonego stanu faktycznego sprawy;
- - art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 10 ust. 1 u.p.c.c. w związku z art. 4, art. 5, art. 47 § 3, art. 53 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie przez Naczelnika reguł sankcyjnego opodatkowania 20 % stawką podatku do otrzymanej pożyczki wraz z żądaniem należnych odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej pożyczki, mimo że obowiązek podatkowy identyfikowany jako powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia nie mógł jednocześnie być wynikiem dokonania czynności pożyczki oraz powołania się przed organem podatkowym na fakt jej dokonania (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej), w konsekwencji nie mógł być jednocześnie rozpoznawany i uzależniany przez organ podatkowy (jako jedna podstawa zaistnienia obowiązku podatkowego) od dwóch różnych okoliczności określających zaistnienie tego obowiązku podatkowego, tj. pierwotnego powstania obowiązku podatkowego w dacie dokonania czynności oraz odnowienia powstania tego obowiązku podatkowego, które to okoliczności, a także i stawka opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z nich wynikająca, warunkowane są ustawowo upływem odpowiednio:
- a) okresu do 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku oraz
- b) okresu po 5 latach od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku;
- - art. 120, art. 122, art. 187 § 3, art. 191 Ordynacji podatkowej, wskutek nieprawidłowego rozpoznania okoliczności stanu faktycznego sprawy będącej przedmiotem postępowania, polegającego na przyjęciu, że w sprawie zaistniała okoliczność powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki w rozumieniu przepisów u.p.c.c., pomimo że:
- 1) organ podatkowy wszedł z urzędu uprzednio w posiadanie informacji o udzielonych pożyczkach – w toku realizacji kontroli podatkowej – na skutek skierowania wobec strony żądania okazania pełnych wyciągów z rachunków bankowych i przedłożenia przez stronę tychże wyciągów, w treści których figurowały informacje o otrzymanych środkach pieniężnych w formie pożyczek (jednoznacznie identyfikujących te czynności cywilnoprawne);
- 2) organ podatkowy szczegółowo przygotowując zakres i treść pytań do strony - dla potrzeb prowadzonego następnie w toku kontroli podatkowej - przesłuchania strony (po okazaniu wyciągów bankowych uwidaczniających udzielenie pożyczek stronie) - przedmiotem dowodu uczynił kwestie źródeł finansowania prowadzonej działalności gospodarczej obejmując je zakresem odrębnego pytania, a strona udzielając odpowiedzi w przedmiocie uprzednio zadanego pytania do protokołu przesłuchania, informowała jedynie o charakterze otrzymanych pożyczek i ich przeznaczeniu; w konsekwencji pominięciu przy rozstrzyganiu istoty sprawy rzeczywistego charakteru i zakresu wyjaśnień strony traktujących o otrzymanych pożyczkach – stanowiących jedynie element czynności urzędowych Naczelnika (okazania przez stronę dokumentów wyciągów bankowych kontrolującym na ich żądanie oraz udzielania odpowiedzi na pytanie kontrolujących w toku prowadzenia dowodu z przesłuchania strony w trakcie kontroli podatkowej) - i niesłusznym utożsamianiu wyjaśnień strony inicjowanych przez organ, z instytucją powołania się dla potrzeb u.p.c.c.;
- - art. 120, art 121, art. 124, art. 210 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 4, art. 7 ust. 1 pkt 4, ust. 5, art. 10 ust. 1 u.p.c.c., w związku z art. 47 § 3, art. 51 oraz art. 53, w związku z § 2 i § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które musza być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165 poz. 1373 ze zmianami) poprzez:
- 1) naruszenie przez organ podatkowy podstawowych reguł procesowych prowadzenia postępowania, w szczególności: niedziałania wyłącznie w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego - zakreślające zwłaszcza moment powstania jednorazowego obowiązku podatkowego, termin płatności podatku oraz daty i sposobu obliczania odsetek od zaległości podatkowych, niewyjaśnienia stronie wszelkich wątpliwości dotyczących zastosowanych przepisów prawa podatkowego oraz zasadności przesłanek którymi kierował się organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe,
- 2) nieuzasadnione twierdzenie przez organ podatkowy o istnieniu okoliczności powołania się przez stronę przed organem podatkowym na fakt dokonania pożyczki - jako kreującej obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych – (w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego bądź kontroli podatkowej) – i tym samym będącej podstawą (w opinii organu) prawnej możliwości zastosowania sankcyjnej stawki podatku (20 %) z jednoczesnym wstecznym wskazaniem terminu płatności podatku oraz terminu obliczenia odsetek od zaległości podatkowych liczonych od 14 dnia od dokonania czynności cywilnoprawnej, a zatem faktycznego momentu dokonania czynności pożyczki w konsekwencji wydanie decyzji organ odwoławczy - w treści zawierającej nieprawidłowe (i prawnie sprzeczne) rozstrzygnięcie, w konsekwencji nie wskazującej rzeczywistych podstaw prawnych określenia zobowiązania podatkowego i należnych odsetek, a także uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznał zawarte w niej zarzuty za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich zawartych w niej zarzutów.
Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej: "p.p.s.a."), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe – ewentualne – postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej (por. również wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., IV SA [...]; wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., II FSK [...], publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani Sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Ciążący na organie i na sądzie obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, może być wyłączony tyko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, czyniącej pogląd prawny nieaktualnym, a także w razie wzruszenia wyroku w trybie przewidzianym prawem (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Ka [...], publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku.
Ocena prawna może odnosić się zarówno do przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Zarówno organ administracji, jak i Sąd, rozpoznając sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny zawartej w uzasadnieniu wyroku. Związanie to dotyczy również wskazań co do dalszego postępowania, w przypadku uchylenia poprzedniej decyzji ze względu na naruszenie przepisów procesowych w zakresie dotyczącym wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Od tej oceny zarówno organ administracji, jak i Sąd może odstąpić jedynie w przypadku zmiany stanu prawnego lub faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2007 r., II GSK [...] – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Pomiędzy oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencje oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracji i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w sprawie. Wskazania Sądu co do dalszego postępowania wytyczają kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy.
W okolicznościach niniejszej sprawy zapadł już prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK [...], którym oddalono skargę kasacyjną P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po [...] uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 kwietnia 2012 r. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - Wilda z dnia 5 stycznia 2012 r. w przedmiocie określenia P. P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu uzyskanej przez niego w dniu 12 maja 2010 r. pożyczki od M. Z..
Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do oceny, że w sprawie została spełniona przesłanka zastosowania stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. Według Sądu odwoławczego, rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji w tym zakresie odpowiadało prawu.
Wobec powyższego należy stwierdzić, że zarzuty skargi wskazujące na bezpodstawność zastosowania w badanej sprawie stawki 20% od udzielonej podatnikowi przez M. Z. pożyczki, a przez to na naruszenie wymienionych w niej przepisów u.p.c.c., a także przepisów postępowania podatkowego – należy uznać za bezzasadne.
Ponadto organy podatkowe prawidłowo ustaliły w badanej sprawie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnej. Organ zastosował zwolnienie, o którym mowa w art. 9 pkt 10 lit. d) u.p.c.c., przyjmując za podstawę opodatkowania kwotę [...]zł pomniejszoną o kwotę zwolnienia przedmiotowego w wysokości [...] zł. Odpowiada to ocenie prawnej oraz wskazaniom zawartym w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Po [...], a także ocenie prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 kwietnia 2015 r. w sprawie o sygn. akt II FSK [...].
Niezależnie od powyższego Sąd – działając w granicach art. 134 p.p.s.a. – stwierdził naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 53 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie w treści decyzji, że podatnik nalicza odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, tj. 27 maja 2010 r., do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że dokonanie wymiaru podatku według podwyższonej, 20% stawki, wyklucza naliczanie odsetek od dnia, w którym pierwotnie powinien zostać uiszczony podatek w wysokości 2%. Wskazuje się, iż opowiedzenie się za odmiennym poglądem sprawiłoby, że podatnik zostałby obciążony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległego podatku obliczonego według stawki 20%, gdy przesłanki uzasadniające zastosowanie owej stawki powstały dopiero w dacie powołania się zawartą umowę pożyczki w toku kontroli podatkowej (zob.: wyrok NSA z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK [...]; wyroki WSA w Poznaniu z dnia 23 października 2014r., sygn. akt III SA/Po 68-69/14, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl). Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, wydana z uwzględnieniem stawki podatku określonej w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. ma charakter konstytutywny, a zobowiązanie to powstaje z dniem doręczenia tej decyzji, tj. w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, więc odsetki za zwłokę mogą być naliczone dopiero od daty upływu terminu płatności podatku wskazanego w art. 47 § 1 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 848-849/15, publ.://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe obu instancji uwzględnią ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, określając w sposób prawidłowy – zgodnie z art. 53 § 1 i § 4 w zw. z art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. – moment, od którego podatnik powinien naliczyć odsetki od zaległości podatkowej.
W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ odwoławczy prawa materialnego, które rzutowało w sposób bezpośredni na ciążące na skarżącym obowiązki, Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., jak w punkcie I sentencji.
Rozstrzygając w punkcie II sentencji o zwrocie kosztów sądowych Sąd miał na uwadze treść art. 200 p.p.s.a.