Uzasadnienie
W dniu [...] września 2019 r. do Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej wpłynął wniosek Spółki A w P. o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
Spółka A. (dalej także jako spółka lub wnioskodawca) jest producentem i dystrybutorem piwa, który zarządza składami podatkowymi. Spółka sprzedaje piwo kontrahentom bezpośrednio z prowadzonych przez siebie składów podatkowych. Spółka może również wyprowadzić piwo z prowadzonych przez siebie składów podatkowych do rozlokowanych w różnych miejscach w kraju magazynów nieposiadających statusu składu podatkowego (względy logistyczne), a następnie z tych magazynów sprzedawać piwo do swoich kontrahentów. Przy wyprowadzaniu piwa ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, spółka rozpoznaje zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Niekiedy okazuje się, że wyprodukowane piwo, mimo zachowania wysokich standardów produkcyjnych, nie odpowiada wymaganiom jakościowym, które wynikają z: a) bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, b) wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w międzynarodowej grupie spółek produkujących i dystrybuujących piwo na całym świecie, do której należy spółka.
Przypadki, gdy wyprodukowane piwo nie odpowiada ww. wymaganiom jakościowym, były określane we wniosku łącznym mianem "wad jakościowych piwa".
Dalej zaznaczono, że wady jakościowe piwa mogą zostać wykryte w czasie, gdy wyrób jest jeszcze w składzie podatkowym spółki lub w momencie, gdy dana partia piwa znajduje się poza składem podatkowym, ale jeszcze nie u kontrahenta tj. w lokalnym magazynie zewnętrznym spółki nieposiadającym statusu składu podatkowego. Podkreślono, że wniosek dotyczy zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych.
W przypadku wykrycia wad jakościowych piwa spółka podejmuje bezwzględnie i niezwłocznie kroki mające na celu uniemożliwienie dalszej dystrybucji takiego piwa oraz mające na celu wycofanie piwa z rynku (w tym z magazynów zewnętrznych), nie czekając aż poszczególni odbiorcy danej partii będą zwracać spółce piwo, bo to mogłoby narazić zdrowie konsumentów, a co za tym idzie dobre imię Spółki.
Wadliwe piwo jest zwracane do składów podatkowych Spółki. Po dokonaniu zwrotu, w składzie podatkowym spółki dokonywane jest zniszczenie piwa, zgodnie z przepisami akcyzowymi, których interpretacja nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Spółka podkreśliła, że wniosek dotyczy przypadków, gdy piwo miało wady jakościowe już w momencie jego wyprowadzenia ze składu podatkowego do magazynów zewnętrznych.
W związku z tak wskazanym stanem faktycznym postawiono następujące pytanie: czy na gruncie art. 83a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych we wniosku i tam zniszczone.
Zdaniem spółki, będzie ona uprawniona do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa, które zostało zwrócone do jej składu podatkowego w okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku i tam zniszczone. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 83a ust. 1 u.p.a. w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Podatnik może dokonać takiego obniżenia w przypadku całkowitego zniszczenia reklamowanych wyrobów akcyzowych.
Spółka zaznaczyła, że żaden przepis u.p.a. nie definiuje pojęcia "reklamacji". Ustawodawca nie zawarł w art. 83a u.p.a. odwołania nie tylko do przepisów innych ustaw podatkowych, ale i znajdujących się poza systemem prawa podatkowego innych aktów prawnych. Brak takich odesłań normatywnych w art. 83a u.p.a. jest - zdaniem Spółki - dowodem na to, że reklamacja wskazana w art. 83a u.p.a. powinna być pojmowana potocznie, czyli jako zwracanie z rynku wyrobów mających wady jakościowe powodujące konieczność wycofania wyrobu akcyzowego z rynku.
W ocenie Spółki dla potrzeb prawidłowego rozumienia reklamacji w kontekście wskazanych przepisów u.p.a. można dodatkowo posiłkować się przepisami ustawy z dnia 23 sierpnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: "k.c.") dotyczącymi rękojmi za wady fizyczne lub prawne; wynikać ma z nich, że reklamacja związana jest z sytuacją, kiedy dostarczony produkt zawiera wady lub też nie spełnia wymagań jakościowych już w momencie dopuszczenia go do obrotu.
Zdaniem spółki, taka interpretacja art. 83a u.p.a. jest zgodna z brzmieniem regulacji prawa Unii Europejskiej. Art. 83a u.p.a. ma bowiem stanowić implementację do polskich przepisów akcyzowych art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (dalej: "dyrektywa 92/83/EWG") w związku z art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (dalej: "dyrektywa 2008/118/WE"). W efekcie art. 25 dyrektywy 92/83/EWG ma statuować merytoryczną podstawę do wprowadzenia dla Państw Członkowskich zwolnień lub umorzeń (wyłączeń) od akcyzy w sytuacjach, gdy napoje alkoholowe stały się niezdatne do konsumpcji.
Natomiast art. 11 dyrektywy 2008/118/WE określa, jakie techniczne rozwiązania są możliwe, aby zrealizować postanowienia m.in. art. 25 dyrektywy 92/83/EWG, tj. że zwolnienie od akcyzy może być realizowane poprzez przez zwrot (przypadek art. 83a u..p.a.) lub umorzenie podatku. Spółka podkreśliła, że art. 25 dyrektywy 92/83/EWG jako warunek stosowania tej preferencji podaje: wycofanie z rynku napojów alkoholowych, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi. Spółka oceniła, że ustawodawca unijny nie uzależnia prawa do zastosowania art. 25 dyrektywy 92/83/EWG od otrzymania od odbiorcy towarów zgłoszenia dotyczącego wad jakościowych.
Spółka zaznaczyła, że rozwiązanie przewidziane w art. 25 dyrektywy 92/83/EWG jest fakultatywne - państwa członkowskie mogą zdecydować się na implementację tego postanowienia lub nie; dyrektywa nie nakłada obowiązku implementacji. W momencie jednak, gdy państwo członkowskie wdraża regulację fakultatywną, to zasady implementacji nie różnią się od tych, które obowiązują przy wdrażaniu regulacji uznanych w dyrektywie jako obligatoryjne. Oznacza to, że państwa członkowskie powinny mieć na uwadze cel danej regulacji, a jej wdrożenie powinno w pełni odzwierciedlać ten cel.
Spółka wskazała również, że w przypadku art. 83a u.p.a. Polska, jako państwo członkowskie, zdecydowała się implementować do swojego porządku prawnego regulację fakultatywną. Polski ustawodawca, implementując art. 25 dyrektywy 92/83/EWG, nie powtórzył za dyrektywą, że regulacja określona w art. 83 i art. 83a u.p.a. "dotyczy napojów alkoholowych wycofanych z rynku, dlatego że z powodu swego stanu lub długości okresu składowania nie nadają się do spożycia przez ludzi". Polski legislator zdecydował się użyć sformułowania "reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika/podmiot prowadzący skład podatkowy". Zdaniem spółki, mając na uwadze rozważania odnoszące się do zasad implementacji - należy uznać, że chociaż polski ustawodawca posłużył się innym sformowaniem niż wynika to z art. 25 Dyrektywy 92/83/EWG, to sformułowanie "reklamacja" z art. 83 i art. 83a u.p.a. powinno być interpretowane zgodnie z celem i brzmieniem tej dyrektywy.
W konsekwencji, zdaniem spółki, słowo "reklamacja" powinno być rozumiane jako wszelkie przypadki, w których napoje alkoholowe z powodu swojego stanu (właściwości) lub długości okresu składowania, nie nadają się do spożycia przez ludzi i są wycofywane z rynku bez względu na to, czy podatnik otrzyma zgłoszenie o wadach jakościowych od swojego kontrahenta, czy też sam poweźmie informacje o nich i bez względu na to, czy wyroby te trafiły już do kontrahenta, czy są jeszcze w magazynach zewnętrznych spółki.
Nadto spółka zaznaczyła, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie także w rozstrzygnięciach organów podatkowych np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] grudnia 2014 r., w której stwierdzono, że "Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że przepis art. 83a ust. 1 ustawy nie zawiera wymogu aby reklamacja dokonywana była wyłącznie ze względu na sprzedaż wyrobu akcyzowego odbiorcom finalnym/konsumentom. W ocenie organu niezasadne byłoby odmiennie traktowanie wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, które posiadają wady jakościowe w zależności od sytuacji, czy zostały one sprzedane już kontrahentom, czy też jeszcze znajdują się w magazynie podatnika, a które niewątpliwie po sprzedaży podlegałyby przez nabywcę reklamacji ze względu na posiadane wady".
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z [...] listopada 2019 r. nr [...] ocenił, że stanowisko spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.
Organ wskazał, że w przepisach u.p.a. określono opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym "akcyzą", wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy - art. 1 ust. 1 ustawy. Piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości (art. 94 ust. 1 ustawy).
Zgodnie z art. 83a ust. 1 u.p.a., w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Zdaniem organu, przepis uzależnia prawo do obniżenia akcyzy odnośnie zwracanych wyrobów akcyzowych, z zapłaconą akcyzą, od spełnienia dwóch warunków. Pierwszym z nich jest zwrot dokonany w trybie reklamacji, drugim - uznanie jej przez podatnika.
Dalej organ wskazał, że aby rozstrzygnąć, czy spółce w opisanym przypadku przysługuje prawo do obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązana, o kwotę akcyzy zapłaconej od piwa zwracanego do składu podatkowego, należy w pierwszej kolejności ustalić, jakie jest znaczenie pojęcia "reklamacja" i jakie przesłanki muszą być spełnione, aby móc "reklamować" wyroby akcyzowe w rozumieniu art. 83a u.p.a., bowiem w przepisach u.p.a. nie ma definicji pojęcia "reklamacja", do którego odnosi się ww. przepis. Zatem organ odwołał się do powszechnego (językowego) znaczenia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (wersja internetowa dostępna pod adresem: http://sjp.pwn.pl/), "reklamacja" to zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, w rachunku, w wykonaniu usługi, itp. z żądaniem naprawienia szkody.
Organ ocenił, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru. W związku z tym uznał, że art. 83a u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których, co do zasady, zostały ujawnione wady wyrobów akcyzowych istniejące już w momencie dopuszczenia wyrobów do konsumpcji.
W zakres reklamacji nie wchodzą więc przypadki wycofania z obrotu handlowego towaru (wyrobów akcyzowych), które utraciły swoje cechy jakościowe już po ich dostarczeniu do kontrahenta np. w wyniku ich niewłaściwego przechowywania, bądź zwrot towaru posiadającego wady, o których nabywca posiadał wiedzę przed zakupem. Natomiast od strony podmiotowej, aby można było mówić o reklamacji wyrobów akcyzowych i tym samym o spełnieniu przesłanki do obniżenia kwoty akcyzy - należy uznać, że wyprowadzenie wyrobów poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy powinno mieć miejsce do innego podmiotu niż podatnik, który dokonał zapłaty akcyzy. W takim przypadku kontrahent, który nabył te wyroby od podatnika, może z kolei żądać naprawienia szkody, a podatnik (producent/sprzedawca) może uznać reklamację w tym zakresie. Organ podsumował, że pojęcie reklamacji należy utożsamiać z istnieniem dwóch podmiotów gospodarczych.
Co równie istotne, w trybie reklamacji to podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) - ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. Konsekwencją tego, że od strony podmiotowej reklamację składa zawsze inny podmiot niż producent (sprzedawca) będący podatnikiem, jest występujący w treści art. 83a u.p.a. zapis o konieczności uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Tymczasem w sytuacji objętej wnioskiem, tj. w przypadku samodzielnego wykrycia wad jakościowych piwa przez spółkę i zainicjowania wycofania wadliwej partii piwa przez zwrot tego piwa do składu podatkowego i jego zniszczenie, działa jeden i ten sam podmiot. Zdaniem organu, nie sposób w tej sytuacji w ogóle mówić o reklamacji wyrobów, rozumianej jako zgłoszonym przez nabywcę żądaniu naprawienia szkód.
Organ wskazał, że powyższe stanowisko potwierdza aktualne orzecznictwo NSA, m.in. wyrok z 10 kwietnia 2015 r., I GSK 1473/13 czy wyrok z 09 marca 2016 r., I GSK 1125/14. W obu tych orzeczeniach jednoznacznie wskazano, że od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. W wyroku z 17 listopada 2017 r., I GSK 2052/15, NSA wyraźnie podkreślił, że pojęcie reklamacji związane jest z działaniem dwóch podmiotów. Pierwszy zwraca się o naprawienie szkody, drugi to podmiot (dostawca, producent, wykonawca usługi), do którego zwraca się podmiot uprawniony z reklamacji. Rozszerzenie pojęcia reklamacji na inne sytuacje, w tym wycofanie wyrobów z obrotu gospodarczego, stanowiłoby w ocenie NSA bezpodstawne rozszerzenie instytucji reklamacji. Takie rozszerzenie niewątpliwie byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę powszechnego znaczenia pojęcia reklamacji.
Zatem, w przypadku zwrotów piwa z magazynów zewnętrznych należących do spółki, którego wady jakościowe zostały wykryte przez spółkę jeszcze przed dostarczeniem partii piwa do kontrahenta i spółka sama dokonuje ich wycofania z obrotu bez otrzymania zgłoszenia reklamacyjnego - nie można uznać, że ma miejsce reklamacja piwa z zapłaconą akcyzą uznana przez podatnika (wnioskodawcę). Podmiot dokonujący nabycia wyrobów nie zwrócił się bowiem do sprzedawcy w sprawie ujawnionych wad towaru z żądaniem naprawienia szkody, a drugi podmiot, tj. sprzedawca, uznał tą reklamację (bądź odmówił jej uznania).
Organ wyjaśnił również, że powołane przez wnioskodawcę przepisy wspólnotowe nie mają w sprawie zastosowania. Prawo państwa członkowskiego, wynikające z art. 25 dyrektywy 92/83/EWG, do zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku z powodu "nie nadawania się do spożycia przez ludzi" ze względu na swój "stan" lub "długość okresu składowania" zostało implementowane w regulacjach krajowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2525, dalej jako rozporządzenie w sprawie zwolnień). Zgodnie bowiem z treścią § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień, w tym przepisie pod pewnymi warunkami zwolniono od akcyzy - co stanowi również pewną formę zwrotu podatku - takie wyroby akcyzowe, które są między innymi "nieprzydatne do spożycia", które wskazane są również w regulacjach dyrektywy 92/83/EWG. Tym samym organ nie zgodził się, że 25 dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a u.p.a.
Spółka A w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. Skarżąca zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez dopuszczenie się przez organ w interpretacji:
- 1. błędu wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a. w związku z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE, prowadzącego do skutku sprzecznego z powołanymi regulacjami unijnymi, tj. sytuacji, w której od piwa zwróconego z rynku, a następnie zniszczonego w składzie podatkowym spółki, odmawia się spółce prawa do obniżenia kwoty akcyzy o akcyzę zapłaconą od zniszczonego piwa;
- 2. naruszenia art. 11 dyrektywy 2008/118/WE poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że uprawnienie do wprowadzenia prawa do obniżenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych przewidzianej w art. 83a u.p.a., wynika z implementacji art. 11 dyrektywy 2008/118/WE, a nie jak uzasadniała spółka, z art. 25 dyrektywy 92/83/EWG;
- 3. naruszenia art. 1 ust 1, art. 7 ust 1 i 4 dyrektywy 2008/118/WE w związku z pkt 9 preambuły do tej dyrektywy, poprzez naruszenie zasady konsumpcyjności, która stanowi podstawową zasadę systemu podatku akcyzowego wyrażającą się w nakładaniu podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe dopuszczone do konsumpcji;
Pełnomocnik zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania: art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 § 1 i 2 w zw. z art. 14h O.p. polegającego na ograniczeniu zakresu interpretacji wyłącznie do części przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i pominięcie sytuacji, gdy zwrot piwa wynika z informacji o wadach jakościowych uzyskanych przez spółkę od innego kontrahenta, który kupił tę samą partię piwa.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.
W myśl art. 57a P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, jest związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego.
Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią będącą przedmiotem sporu pomiędzy podatnikiem i organem jest to, jak należy rozumieć pojęcie reklamacji w świetle art. 83 a u.p.a., która uprawnia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy.
Podstawową zasadą systemu podatku akcyzowego jest opodatkowanie konsumpcji wyrobów akcyzowych. W praktyce jednak podatek akcyzowy podlega rozliczeniu i zapłacie na wcześniejszym etapie obrotu, niż faktyczne przekazanie do konsumpcji nabywcy końcowemu. Pojęcie konsumpcji na gruncie podatku akcyzowego nie jest bowiem tożsame z jego potocznym znaczeniem. Pojęcie konsumpcji, dla potrzeb podatku akcyzowego, zostało zdefiniowane w art. 7 dyrektywy 2008/118/WE. Stosownie do ust. 1 i 2 lit. a) tego artykułu podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim. Przez "dopuszczenie do konsumpcji" rozumie się, m.in., opuszczenie procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. W sytuacji zatem, kiedy wyrób akcyzowy zostanie wyprowadzony ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powstaje zobowiązanie do zapłaty.
W związku zaś z tym, tak jak to zostało przedstawione w niniejszej sprawie, że pomiędzy zapłatą akcyzy a konsumpcją, rozumianą w ten sposób, że wyroby akcyzowe, z różnych powodów nie są zdatne do konsumpcji, wytwórcy lub dystrybutorzy, w ramach procedury określonej w art. 83 a u.p.a., mają możliwość odzyskania zapłaconego podatku akcyzowego.
W tym zakresie w art. 83 ust. 1 u.p.a. wskazano, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, uznanej przez podmiot prowadzący skład podatkowy, podmiot ten może dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest zobowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów. Z kolei z art. 83a ust. 1 u.p.a. wynika, że w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą uznanej przez podatnika może on dokonać obniżenia kwoty akcyzy, do której zapłacenia jest obowiązany, o kwotę akcyzy zapłaconej od reklamowanych wyrobów.
Pojęcie "reklamacji" wskazane w art. 83 ust. 1 oraz art. 83a ust. 1 u.p.a. nie zostało zdefiniowane w u.p.a., jak również w rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy. Regulacje akcyzowe nie określają żadnych wymogów formalnych i materialnych, które określałyby, kiedy ma miejsce "uznana reklamacja". Pojęciem "reklamacji" nie posługuje się także k.c., gdyż na gruncie k.c. odpowiedzialność sprzedawcy względem kupującego za wady fizyczne lub prawne sprzedanej rzeczy została określona jako rękojmia, której zasady zostały ściśle sprecyzowane w k.c. Brak uregulowania normatywnego pojęć "reklamacji" oraz "uznanej reklamacji" na gruncie regulacji akcyzowych, wskazuje że należy im nadać takie znaczenie prawne jak to wynikające z języka powszechnego. Brak definicji pojęcia "reklamacja" w przepisach u.p.a. oznacza zatem, że należy sięgnąć do potocznego znaczenia tego określenia, czyli definicji słownikowej i tak według Słownika Języka Polskiego reklamacja została zdefiniowana jako "zwrócenie się do dostawcy, producenta, wykonawcy usługi w sprawie ujawnionych wad towaru, niedokładności w dostawie, rachunku, wykonaniu usługi itp."
Sąd orzekający w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd, który jest poglądem ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że od strony przedmiotowej reklamacja towaru opiera się na wadzie towaru, od strony podmiotowej "reklamację" składa zawsze inny podmiot, dlatego w art. 83a u.p.a. występuje konieczność uznania takiej reklamacji przez podatnika, który zapłacił podatek w ramach określonej procedury. Zatem, aby można było mówić o procedurze reklamacyjnej, w szczególności, aby reklamacja mogła dojść do skutku - tj. by nastąpiło jej złożenie i uznanie musi dojść do działania dwóch niezależnych podmiotów i nie jest wystarczająca procedura przeprowadzona w ramach jednego (tego samego) podmiotu.
Ma zatem rację organ, że art. 83a u.p.a. ma zastosowanie wyłącznie do tych sytuacji, w których podmiot, który nabył wyroby od podatnika zgłasza żądanie naprawienia szkody, natomiast podatnik (producent/sprzedawca) - ma prawo uznać reklamację w tym zakresie. W konsekwencji zaś, jeżeli piwo pozostaje własnością spółki to nie sposób mówić o "zwrocie piwa z rynku" jak wskazano w skardze. Nie została bowiem zawarta umowa sprzedaży, a więc nie ma nabywcy, który zgłosiłby żądanie naprawienia szkody. W świetle art. 83a ust. 1 u.p.a. nie ma takiego zjawiska jak "reklamacja wewnętrzna". Jeżeli natomiast piwo zostało sprzedane, ale pozostaje w posiadaniu spółki (np. w jej magazynie zewnętrznym), to hipoteza z art. 83a u.p.a. będzie miała zastosowanie wtedy, gdy kupujący zgłosi żądanie naprawienia szkody, zaś podatnik (producent/sprzedawca) uzna reklamację tym zakresie. Nie każde wycofanie towaru z obrotu handlowego odbywa się w trybie reklamacji.
Uznanie tego wycofania za "reklamację" przez podmiot prowadzący skład podatkowy nie przesądza, że faktycznie wystąpiła reklamacja. Takie zrównanie powyższych pojęć byłoby możliwe tylko w przypadku, gdyby ustawodawca zdecydował się na zmianę pojęcia "reklamacja" poprzez jego zdefiniowanie na potrzeby podatku akcyzowego. Tym samym, brak jest podstaw do utożsamiania wycofania z obrotu posiadanych wyrobów, niezależnie od okoliczności i powodów, z reklamacją o której mowa w art. 83a ust. 1 u.p.a.
W związku z powyższym, procedura postępowania na jaką wskazał podatnik we wniosku o wydanie interpretacji, przeprowadzona wyłącznie w ramach spółki, nie może być uznana za reklamację, w rozumieniu w art. 83a ust. 1 u.p.a, która uprawnia podatnika do obniżenia kwoty akcyzy.
Odnosząc się do podniesionych w skardze argumentów, że bez działania spółki kontrahent prawdopodobnie sam zwróciłby towar, choć nastąpiłoby to w późniejszym terminie, należy wskazać, że na gruncie przepisów dotyczących akcyzy nie mają znaczenia inne obowiązki spółki, czy to wynikające z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, np. z przepisów wskazanej we wniosku ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r., o bezpieczeństwie żywności i żywienia, (tj. Dz. U. 2019 r., poz. 1252), czy wynikające z wewnętrznych norm jakościowych stosowanych w międzynarodowej grupie spółek produkujących i dystrybuujących piwo na całym świecie, do której należy spółka. Wymóg wypełniania przez skarżącą wymagań jakościowych nie może stanowić podstawy uprawniającej do ulg w podatku akcyzowym.
Nieuzasadniony jest również podniesiony w skardze zarzut błędu wykładni art. 83a ust. 1 u.p.a., w związku z art. 25 dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 11 dyrektywy Rady 2008/118/WE w zakresie wskazanym przez stronę skarżącą.
Jak słusznie wskazał organ, wynikające z art. 25 dyrektywy 92/83/EWG prawo państwa członkowskiego zwracania podatku akcyzowego od napojów alkoholowych wycofanych z rynku z powodu nie nadawania się do spożycia przez ludzi ze względu na swój stan lub długość okresu składowania zostało implementowane w regulacjach krajowych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525), gdzie w § 17 rozporządzenia wskazano warunki zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, które stały się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia.
Tym samym, nie można zgodzić się, że art. 25 dyrektywy 92/83/EWG został implementowany w art. 83a u.p.a. Uprawnienie do wprowadzenia przez państwo członkowskie prawa do odliczenia akcyzy w przypadku reklamacji wyrobów akcyzowych wynika z art. 11 dyrektywy 2008/118/WE. Przepis art. 11 tej dyrektywy stanowi, że oprócz przypadków, o których mowa w art. 33 ust. 6, art. 36 ust. 5 oraz art. 38 ust. 3, jak również przypadków przewidzianych w dyrektywach, o których mowa w art. 1, właściwe organy państwa członkowskiego, w którym dane wyroby akcyzowe zostały dopuszczone do konsumpcji, mogą na wniosek zainteresowanej osoby zwrócić lub umorzyć podatek akcyzowy od tych wyrobów w sytuacjach i na warunkach określonych przez państwa członkowskie w celu zapobiegania wszelkim przypadkom uchylania się od opodatkowania lub nadużyciom. W powołanym w tym przepisie art. 1 mowa jest o Dyrektywie 92/83/EWG. Zatem przepis ten reguluje sytuacje inne, niż wymienione m.in. w art. 25 zawartym w dyrektywie 92/83/EWG.
Nieuzasadnione, zdaniem Sądu są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania Zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto, w zaskarżonej interpretacji organ odniósł się do sytuacji zwrotu wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, zapoczątkowanego przez sprzedawcę - a nie przez kontrahenta, który nabył te wyroby. Bez znaczenia pozostaje przy tym, w jaki sposób spółka posiadła wiedzę o wadach jakościowych piwa, tj. czy wynikła ona z działań podjętych przez spółkę czy też z informacji uzyskanych od innych kontrahentów. Istotnym w dokonanej interpretacji jest to, że to skarżąca, bez formalnego zgłoszenia od kontrahenta, sama podejmuje decyzję o zwrocie wadliwych wyrobów do swojego składu podatkowego.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.