Uzasadnienie
P.M. (dalej: wnioskodawca lub skarżący) wnioskiem z 9 grudnia 2021 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor KIS lub organ) o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie pobierania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek lub podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku.
We wniosku o wydanie powyższej interpretacji, przedstawiono zdarzenie przyszłe, z którego wynikało, że wnioskodawca prowadzi obecnie jednoosobową działalność gospodarczą. Planuje dokonać przekształcenia tej działalności w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a następnie przekształcenie w spółkę komandytową (dalej również: spółka). Spółka nosić będzie nazwę L. spółka komandytowa i zajmować się będzie, m.in., realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków oraz kupnem i sprzedażą nieruchomości na własny rachunek. W spółce, po przekształceniu ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będzie co najmniej jeden komplementariusz będący osobą fizyczną. Spółka będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: podatek CIT) i rozliczać się będzie uiszczając do urzędu skarbowego zaliczki na poczet podatku.
Jednocześnie, na podstawie art. 41 ust. 4e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT) spółka będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: podatek PIT) należnego od komplementariusza z tytułu wypłaty zysku na jego rzecz. W trakcie trwania roku, w ramach uzyskiwanego zysku oraz możliwości płynnościowych, spółka wypłacać będzie wspólnikom zaliczki na poczet zysku. Spółka nie będzie zaciągać zobowiązań w celu wypłaty wspólnikom ww. zaliczek. Będą one zatem wypłacane z bieżących środków obrotowych należących do spółki.
W związku wnioskodawca zapytał, czy spółka, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, wypłacając komplementariuszowi w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku.
Zdaniem wnioskodawcy, spółka, która będzie płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie będzie zobowiązana do pobierania zaliczek na ten podatek ani podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłacanych komplementariuszowi w trakcie roku zaliczek na poczet zysku. Podatek może zostać pobrany przez płatnika dopiero po złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8 oraz podjęciu uchwały wspólników o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku za dany rok.
Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej wydanej 2 marca 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.1115.2021.1.GG, uznał powyższe stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Organ przywołał treść art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, zgodnie z którym spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Wskazał, że z uregulowań zawartych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, wynika, iż zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Argumentował, że konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie, jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku dochodowego od osób prawnych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej i spółki komandytowo-akcyjnej. Wspólnicy spółki komandytowej, m.in., jej komplementariusze zostają opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki.
Wobec tego, zdaniem Dyrektora KIS, od uzyskiwanych przychodów przez wspólnika będącego komplementariuszem z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w pierwszej kolejności płatnik winien obliczyć 19% zryczałtowany podatek dochodowy, który następnie pomniejszy o kwotę stanowiącą iloczyn procentowego udziału komplementariusza w zysku spółki i podatku od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie żart. 19 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie Dz.U.2020.1406 t.j., dalej: ustawa o CIT), za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty. Przy czym, kwota pomniejszenia nie może przekroczyć kwoty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Tak więc, zdaniem organu, literalna treść art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT prowadzi do wniosku, że wypłata w trakcie zaliczek na poczet zysku przez spółki na rzecz komplementariusza skutkuje powstaniem przychodu w momencie jej wypłaty, który podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 19%.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnioskodawca wniósł o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił:
- I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
- 1. art. 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym, skoro nie będzie możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości pomniejszenia podatku dochodowego od osób fizycznych o kwotę podatku dochodowego od osób prawnych, obliczonego proporcjonalnie do udziału komplementariusza spółki komandytowej w zysku tej spółki, to spółka komandytowa, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku komplementariusza, nie jest obowiązana do poboru tego podatku, zaś wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającego poborowi znana będzie dopiero po określeniu wysokości pomniejszającego ten podatek podatku dochodowego od osób prawnych spółki komandytowej, a więc po zakończonym roku podatkowym i złożeniu zeznania CIT- 8, a tym samym, ze względu na brak konkretyzacji zobowiązania podatkowego i znajomości wysokości podatku, jaki należy pobrać od podatnika, nie sposób uznać, że powstaje zobowiązanie podatkowe, zwłaszcza że żaden z przepisów podatkowych rangi ustawy nie przewiduje opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wypłat zaliczek na poczet zysku komplementariusza wypłacanych mu w ciągu roku obrotowego;
- 2. art. 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają zaliczki na poczet zysku komplementariusza wypłacane w ciągu roku obrotowego, podczas gdy stanowisko takie jest nieuzasadnione i sprzeczne z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem przedmiotem opodatkowania jest udział komplementariusza w zysku spółki, zaś powstanie przychodu z tego tytułu następuje dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku wynikającego z zatwierdzonego sprawozdania finansowego spółki;
- 3. art. 9 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, poprzez przyjęcie, że zaliczka na poczet udziału w zysku komplementariusza jest przychodem (dochodem) z udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy przedmiotem opodatkowania może być jedynie dochód rozumiany jako definitywne przysporzenie majątkowe podatnika, a zaliczka na poczet udziału w zysku, z uwagi na swój zwrotny charakter, takim dochodem (przychodem) nie jest;
- II. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5a pkt 28 lit. c w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z ust. 6a oraz art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, poprzez brak uznania przez organ, że skoro nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku podatkowego wysokości podatku dochodowego od osób prawnych, który pomniejszałby podatek dochodowy od osób fizycznych od zaliczki na poczet zysku komplementariusza, to spółka komandytowa powinna pobrać podatek bez pomniejszeń, co uznać należy za naruszenie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy spółka komandytowa wypłacając w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, zobowiązana będzie do pobierania zaliczek na ten podatek lub podatku dochodowego od osób fizycznych od faktycznie wypłaconych komplementariuszowi zaliczek na poczet zysku, co miałoby skutki podatkowe dla komplementariusza.
Należy podkreślić, że analogiczny problem, którego dotyczy wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji był już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na szczególną uwagę zasługują, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, np: w Krakowie z 13 lipca 2021 r., I SA/Kr 789-795/21; z 27 października 2021 r., I SA/Kr 1204/21; z 30 listopada 2021 r., I SA/Kr 1014/21; z 16 grudnia 2021 r., I SA/Kr 828/21; w Gliwicach z 31 sierpnia 2021 r., I SA/Gl 881/21; w Szczecinie z 21 października 2021 r., I SA/Sz 672/21; z 16 marca 2022 r., I SA/Sz 1024/21; w Gdańsku z 10 listopada 2021 r., I SA/Gd 1126/21; w Warszawie z 23 lutego 2022 r., III SA/Wa 1810/21, z 10 sierpnia 2022 r., III SA/Wa 2966/21; w Poznaniu z 22 kwietnia 2022 r., I SA/Po 701/21, w Łodzi z 8 czerwca 2022 r., I SA/Łd 223/22 oraz przywoływany w nich, jak i przez skarżącego w tej sprawie - wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r. o sygn. akt II FSK 2048/18.
Wprawdzie to ostatnie orzeczenie NSA odnosi się do opodatkowania przychodu komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej, jednak z uwagi na zawartą w nim interpretację tych samych przepisów, które od 1 stycznia 2021 r. mają zastosowanie do przychodu komplementariuszy spółki komandytowej, tezy w nim zawarte są aktualne również w rozpoznawanej sprawie, dlatego zasadnym jest odwołanie do jego zasadniczych motywów.
Dla porządku należy wyjaśnić, że według art. 5a ust. 26 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28. Stosownie do art. 5a ust. 28 lit. c ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, zgodnie z art. 5a pkt 31 ustawy o PIT, ilekroć w ustawie jest mowa o udziale w zyskach osób prawnych - oznacza to również udział w zyskach spółek, o których mowa w pkt 28 lit. c-e.
W związku z wejściem w życie z 1 stycznia 2021 r. zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą, spółki komandytowe uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w terminie - 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. (art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT został zmieniony przez art. 2 pkt 1 lit. a tiret pierwsze ustawy zmieniającej) – art. 12 ust. 2 oraz art. 24 ustawy zmieniającej.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Spółki komandytowe stały się więc odrębnymi, samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Innymi słowy, jak wskazano w zaskarżonej interpretacji, spółka komandytowa przestała być spółką transparentną podatkowo. W konsekwencji, działalność prowadzona przez spółkę komandytową nie może być traktowana jak działalność prowadzona przez wspólnika. Zaś wspólnicy tych spółek (w tym komplementariusze) będący osobami fizycznymi, uzyskują z tytułu uczestnictwa w tych spółkach przychody z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Nie ulega wątpliwości, że wypłata zaliczki na poczet zysku powoduje powstanie u wspólnika przychodu, w przypadku osoby fizycznej jest to przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Momentem uzyskania przychodu jest faktyczne uzyskanie dochodu (przychodu) z tego udziału.
Organ w zaskarżonej interpretacji całkowicie pominął wskazaną przez skarżącego argumentację dotyczącą braku zasadności poboru przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy od zaliczek na poczet zysku wypłacanych komplementariuszowi. Skarżący, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne wskazał, że w ciągu roku obrotowego nie jest znany definitywny zysk spółki, wobec czego nie jest również znany zysk komplementariusza, co w konsekwencji uniemożliwia określenie wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych, który to podatek w odpowiedniej części pomniejsza podatek dochodowy od osób fizycznych od zysku wypłacanego komplementariuszowi. Dopiero z podjęciem przez spółkę uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku przeznaczonego do wypłaty wspólnikom za dany rok, znany będzie przychód należny komplementariuszowi z tytułu udziału w zyskach spółki.
Do momentu podjęcia powyższej uchwały i podziału zysku, środki wypłacane na rzecz komplementariusza są jedynie zaliczkami na poczet zysku. Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i podziale zysku, zaliczki, w wysokości nie wyższej niż kwota wynikająca z podziału zysku, stają się definitywnym przychodem komplementariusza, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisy prawa podatkowego nie przewidują natomiast opodatkowania takiego "niedefinitywnego" przychodu jakim są zaliczki na poczet zysku komplementariusza, wypłacane mu w trakcie roku podatkowego i mające zwrotny charakter do czasu ostatecznego podziału zysku spółki.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast, jak stanowi ust. 2 tego artykułu, dochodem, co do zasady, jest nadwyżka sumy przychodów ze źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Nie wynika to z przepisów wprost, ale przychód ten musi mieć bezsprzecznie charakter definitywny, aby podlegał opodatkowaniu. Stanowisko takie reprezentuje powszechnie orzecznictwo sądów administracyjnych. Zgodnie z ugruntowaną opinią, za przychód można bowiem uznać tylko i wyłącznie te świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego (wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3439/18; wyrok NSA z 28 października 2021 r., II FSK 3615/18). Zaliczki wypłacane komplementariuszowi na poczet zysku w trakcie roku obrotowego nie spełniają żadnej z tych cech.
Wysokość zysku wypracowanego przez spółkę, a w konsekwencji przeznaczonego do wypłaty komandytariuszom i komplementariuszom, ostatecznie znana jest dopiero po zakończeniu roku. Może zaistnieć sytuacja, w której wysokość zaliczek pobranych przez komplementariusza w ciągu roku będzie wyższa niż ostateczna wysokość zysku przeznaczona dla niego do wypłaty. Będzie on wówczas zobligowany do zwrotu na rzecz spółki tzw. "nadpobrania". Może to dotyczyć całości zaliczek, jeśli wspólnicy ostatecznie postanowią cały zysk pozostawić w spółce. Powyższe prowadzi w efekcie do tego, że w ciągu roku obrotowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe i nie jest możliwe określenie wysokości podatku dochodowego do pobrania od komplementariusza. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
Z kolei jak stanowi art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Za doktryną należy powtórzyć, że w następstwie przekształcenia się obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe powstaje konieczność zapłaty podatku w określonej kwocie, w określonym czasie i w określonym miejscu. (...) W świetle analizowanego przepisu z zobowiązaniem podatkowym będziemy mieli do czynienia, w przypadku gdy nastąpi konkretyzacja zobowiązania podatnika. Musi ona dotyczyć trzech elementów, tj. wysokości należności oraz terminu i miejsca, w którym wpłata powinna nastąpić. Elementy te powinny przy tym wynikać z przepisów prawa podatkowego. (...) W celu konkretyzacji wysokości zobowiązania, które podatnik powinien uiścić, należy uwzględnić te regulacje, które dotyczą przede wszystkim przedmiotu i podstawy opodatkowania, ale także stawek podatkowych i ulg oraz zwolnień podatkowych.
Niezbędne jest także ustalenie konkretnej podstawy opodatkowania istniejącej u podatnika i odniesienie jej do wskazanych wyżej norm prawnych dotyczących stawek, ulg i zwolnień podatkowych. Oznacza to, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego konieczne jest nie tylko określenie regulacji prawa podatkowego, lecz także odniesienie ich do sytuacji faktycznej podatnika. Dopiero wówczas możliwa będzie konkretyzacja obowiązku podatkowego ciążącego na podatniku w jego zobowiązanie podatkowe (M. Popławski, komentarz do art. 5 [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, lex/el. 2021).
Określenie wysokości podatku jest zatem jednym z warunków przewidzianych, aby powstało zobowiązanie podatkowe w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. W realiach sprawy niniejszej nie jest możliwe ustalenie w trakcie roku obrotowego wysokości podatku CIT należnego od dochodów spółki. Dopiero po zakończonym roku obrotowym, podziale zysku pomiędzy wspólników spółki oraz złożeniu przez spółkę zeznania CIT-8, znany jest podatek dochodowy od osób prawnych, który w odpowiedni sposób pomniejszy podatek PIT komplementariusza od wypłaty przypadającej na niego części zysku spółki.
Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r., II FSK 2048/18: "Jednym z warunków przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest to, że podatnik jest w stanie określić wysokość należnego do zapłaty podatku. Bez istnienia tego elementu nie można zasadnie twierdzić, że powstało zobowiązanie podatkowe, prowadzące do konieczności zapłaty podatku. IV konsekwencji, jeżeli płatnik ma obowiązek pobrania podatku powinien posiadać dane niezbędne do jego wyliczenia, czyli musi znać jego wysokość. Obowiązek poboru podatku przez płatnika nastąpi zatem wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu."
Odnosząc powyższe rozważania sprawy niniejszej, należy wskazać, że stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.
Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4 (art. 30a ust. 6b tej ustawy).
Stosownie do art. 30a ust. 6c ww. ustawy, przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.
Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o PIT, płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b- 12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.
W myśl art. 41 ust. 4e ustawy o PIT, spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.
Mając na uwadze treść ww. art. 24 ust. 5 ustawy o PIT, należy stwierdzić, że momentem rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty zaliczki na poczet zysku jest moment faktycznej wypłaty tej zaliczki (przychód faktycznie uzyskany). Zatem w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku po stronie komplementariusza powstaje obowiązek podatkowy. Samo jednak powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze obowiązku zapłaty podatku, bowiem następuje to dopiero wówczas, gdy obowiązek podatkowy przekształci się w zobowiązanie podatkowe. Bez takiego przekształcenia, płatnik nie będzie mógł prawidłowo wywiązać się ze swojego obowiązku, gdyż nie będzie miał podstaw do określenia wysokości podatku, który powinien pobrać od podatnika i przekazać właściwemu organowi podatkowemu.
Obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku od wypłat zysku komplementariuszowi przez spółkę, jako płatnika, nałożony został w art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Pobór zryczałtowanego podatku powinien zatem nastąpić z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. Ustawodawca wprost wskazał w jaki sposób płatnik powinien obliczyć podatek. Płatnik, aby pobrać podatek od podatnika, powinien wcześniej dokonać prawidłowego jego obliczenia. Tym samym spółka (spółki) chcąc pobrać zryczałtowany podatek od wypłat komplementariuszowi udziału w zysku, powinna go wyliczyć z uwzględnieniem zasad przewidzianych w powyższym przepisie.
Mając zatem na uwadze treść art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, należy stwierdzić, że wykładnia językowa tego przepisu daje jednoznaczne rezultaty i brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Przepis ten nie tylko zawiera sformułowanie "podatku należnego" ale także "podatku za rok podatkowy". Ustawodawca przyjął, że odliczenie od zryczałtowanego podatku naliczonego od przychodu komplementariusza z tytułu udziału w zysku podatku należnego zapłaconego przez spółkę komandytową odnosi się do roku podatkowego, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Skoro bowiem art. 30a ust. 6a ustawy o PIT odnosi się do podatku należnego obliczonego według art. 19 ustawy o CIT, to znaczy, że chodzi wyłącznie o zaliczenie na poczet podatku zryczałtowanego od przychodów komplementariusza z tytułu udziału w zysku spółki podatku dochodowego od osób prawnych, wynikającego z zeznania rocznego spółki komandytowej (CIT-8).
Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 ustawy o CIT. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT.
Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.
Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e i art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e ustawy o PIT odpowiada zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowej. Konsekwencją nadania spółce komandytowej podmiotowości na gruncie ustawy o CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tę spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek - podatników podatku CIT. Wspólnicy spółki komandytowej zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez spółkę komandytową od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez spółkę podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki.
Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez spółkę komandytową działalności gospodarczej. Wprowadzenie do art. 41 ust. 4e ustawy o PIT sformułowania, że pobór podatku ma następować przez płatnika z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e oznacza, że zamiar projektodawcy znalazł odzwierciedlenie w tekście ustawy podatkowej. Dodatkowo jeszcze raz należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadził w przypadku zaliczkowej wypłaty zysku komplementariuszowi, obowiązku pobierania przez spółkę zaliczek na podatek.
Powyższa wykładnia mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że stanowisko organu interpretacyjnego zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji w zakresie powstania przychodu w momencie wypłaty przez spółki na rzecz skarżącego w trakcie roku obrotowego zaliczek na poczet zysku, za ten rok, było błędne.
Biorąc powyższe rozważania pod uwagę, należało uznać za zasadne wszystkie podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.
Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor KIS obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez sąd w niniejszym uzasadnianym wyroku wykładnię przepisów ustawy o PIT w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.
O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto jak w pkt drugim wyroku, w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a. Koszty postępowania w sprawie poniesione przez skarżącego stanowiły: uiszczony wpis od skargi 200 zł, opłata od pełnomocnictwa 17 zł i koszty zastępstwa procesowego 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).
Orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.
Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych – zarządzenie z 8 grudnia 2022 r. Przewodniczącej Wydziału (k.41 akt sądowych). Organ wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, nie przytoczył jednak uzasadnienia tego żądania. W sprawie rozstrzygnięciu podlegała wyłącznie kwestia prawna, ponadto w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Stanowiska stron były jednoznaczne, zatem sąd nie stwierdził przeszkód prawnych aby sprawę rozpoznać na posiedzeniu niejawnym.