Uzasadnienie
K. B. wnioskiem z dnia 8 września 2005 r. wystąpił do Urzędu Skarbowego w L. o zwrot nadpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych w latach 2001 i 2002 w wysokości 15.357,92 zł, w tym kwoty 3.061,52 zł za rok 2001 oraz kwoty 12.296,40 zł za rok 2002. Do wniosku załączył korekty zeznań podatkowych za rok 2001 i 2002 PIT - 37. Wnioskodawca wyjaśnił, że w okresie od dnia 21 października 2001 r. do dnia 27 lutego 2003 r., zgodnie z decyzją Ministra Obrony Narodowej, pełnił służbę w Polskim Kontyngencie Wojskowym [...] w [...]. Za służbę tę K. B., oprócz dodatków wypłacanych z tytułu służby poza granicami kraju, otrzymywał należności pieniężne w wysokości przysługującej na ostatnio zajmowanym stanowisku służbowym, od których płatnik pobierał w formie zaliczek podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) –dalej w tekście "u.p.d.o.f." – wnioskodawca stwierdził, że wszystkie należności pieniężne przysługujące żołnierzom pełniącym misje pokojowe poza granicami państwa podlegały w 2001 i 2002r. zwolnieniu z opodatkowania, przepis ten bowiem w żaden sposób nie rozgraniczał wypłacanych należności pieniężnych.
Nadto K. B. podniósł, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca wprowadził zmianę do cytowanego przepisu, zgodnie z którą "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Wnioskodawca powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych: Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 206/02 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 425/04.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] odmówił K. B. i M. B. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok wynikającej ze złożonej w dniu 9 września 2005 r. deklaracji korygującej PIT-37/2001 w wysokości 3.061,50 zł.
W uzasadnieniu stwierdzono, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy, pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego, do których ma zastosowanie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i w konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wolne od podatku są tylko "dodatkowe świadczenia" przysługujące podatnikom w związku z ich użyciem (wyznaczeniem), np. do jednostek biorących udział w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu. Taki charakter, zdaniem organu, mają wyłącznie świadczenia, o których mowa w § 15 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000 r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymanych przez żołnierzy wyznaczonych poza granicami kraju (Dz. U. Nr 115, poz. 1198 ze zm., dalej "rozporządzenie").
W odwołaniu podatnicy, nie zgadzając się z decyzją, powtórzyli argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. statuuje jedynie przedmiotowe zwolnienie od podatku, a więc jedynie zwolnienie określonych rodzajów dochodów osób wymienionych w tym przepisie. Zatem beneficjentami tego zwolnienia są m.in. żołnierze, ale nie tylko z powodu posiadania statusu żołnierzy, lecz z racji wchodzenia w skład jednostek użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym, misji pokojowej, czy akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także z racji pełnienia funkcji obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Skoro wyróżnikiem jest fakt uczestnictwa w jednostkach wojskowych, a nie pełnienie zawodowej służby wojskowej, bez względu na jej miejsce, zwolnieniu podlegają jedynie dochody, które wiążą się z uczestnictwem, a nie z wynagrodzeniem wszystkich żołnierzy, niezależnie od miejsca pełnienia służby.
Organ wskazał, że potwierdzeniem takiej wykładni są wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z dnia 18 lipca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 820/05. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wypłacone K. B. uposażenie i inne należności pieniężne przez płatnika – Jednostkę Wojskową Nr [...] w W., nie wynikały bezpośrednio z pełnionej przez niego służby poza granicami kraju, lecz stanowiły wynagrodzenie z tytułu stosunku służbowego wiążącego wnioskodawcę z Jednostką.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. strona wskazała, że organ nie uwzględnił podnoszonych przez stronę argumentów i zastosował zawężającą interpretację przepisów podatkowych, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie różnicuje należności pieniężnych otrzymywanych między innymi przez żołnierzy podczas pełnienia służby poza granicami państwa. Przepis powyższy uległ zmianie dopiero od dnia 1 stycznia 2003 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd administracyjny sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a.")- na zasadzie kryterium zgodności z prawem.
Kierując się tym kryterium, Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisu prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.
Interpretacja przepisów dotyczących zwolnień podatkowych z uwagi na konstytucyjną zasadę powszechności ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, (art. 84 Konstytucji RP) dokonywana winna być ściśle. Błędna jest zatem zarówno interpretacja rozszerzająca jak i - tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie -zawężająca wykładnia przepisów regulujących zwolnienie.
W świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wolne od podatku dochodowego były: należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Unormowanie to wyraźnie wskazuje zakres podmiotowy zwolnienia - przysługuje ono: 1) policjantom, żołnierzom, pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, 2) żołnierzom, policjantom, pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych oraz zakres przedmiotowy zwolnienia - stanowiąc, iż wolne od podatku dochodowego były w 2001 r., a więc w roku podatkowym, co do którego strona skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wszelkiego rodzaju należności pieniężne wypłacone wyżej wymienionym podmiotom. Przepis ten w żaden sposób nie ograniczał zwolnienia jedynie do części należności pieniężnych z tytułu pełnienia służby poza granicami kraju.
Dopiero nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.p.d.f., obowiązująca od 1 stycznia 2003 r. ograniczyła zakres przedmiotowy zwolnienia. Do art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., po średniku, dodano bowiem zdanie, że zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym. Zmiana ta wskazuje, że dopiero od 1 stycznia 2003 r. ustawodawca uznał, iż zwolnienie przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f., w stanie prawnym obowiązującym zarówno w 2001 r., jak i w 2002 r., ma zbyt szeroki zakres. Do czasu wprowadzenia wyłączenia ze zwolnienia części dochodów, czyli do 31 grudnia 2002r., zwolnieniem przewidzianym w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. były objęte wszystkie należności pieniężne wypłacane m.in. żołnierzom jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w misji pokojowej, czy pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.
Były to zatem zarówno należności pieniężne stanowiące uposażenie, jak też należności pieniężne otrzymywane z tytułu służby za granicą. Zdaniem Sądu treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001r. nie wskazuje, iż by zwolnienie dotyczyło jedynie "innych niż uposażenie należności pieniężnych", skoro słowo "inne" zostało pominięte.
Tym samym próby organów podatkowych mające na celu wyinterpretowanie z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 5 grudnia 2000r. w sprawie uposażenia i innych należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju (Dz.U. Nr 115, poz. 1198), które składniki wynagrodzenia żołnierzy uznać za "należności pieniężne", o których mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a których za takie uznać nie można, nie zasługują na uwzględnienie. Po pierwsze dlatego, iż zwrot "należności pieniężne" użyty w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. obejmuje, z uwagi na swój szeroki i ogólny charakter, zarówno uposażenia przysługujące z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, jak też i inne należności.
Po drugie ze względu na zasadę interpretacyjną nienadawania tego samego znaczenia różnym brzmieniom przepisu. Tym samym wyłączenia wprowadzonego do treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie można uznać jedynie za doprecyzowanie, czy uściślenie, niemające wpływu na treść normy prawnej.
W związku z tym, należało uznać, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., nie ograniczał, tak jak przyjęły organy podatkowe, zwolnienia podatkowego do określonej w rozporządzeniu kategorii przychodów. Brzmienie, jakie usiłowały nadać przepisowi art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. organy podatkowe otrzymał on, dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r., kiedy weszła w życie ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182), która art. 1 pkt 14 lit. a tiret dwudzieste drugie zmieniła treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Skoro zatem skarżący żołnierz spełniał kryteria podmiotowe zwolnienia, tym samym otrzymane przezeń należności pieniężne, także te przysługujące mu z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym, podlegały w 2001 r. zwolnieniu z opodatkowania na mocy art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.
Z tego względu Skład orzekający w przedmiotowej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 kwietnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 81/05 oraz z 18 lipca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 820/05., natomiast zgodził się ze stanowiskiem zawartym w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2002 r., sygn. akt III SA 206/02, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 grudnia 2004r., sygn. akt III SA/Wa 425/04, z 11 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1731/04 (wszystkie orzeczenia niepublikowane).
Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 u.p.p.s.a. Sąd uchylił obie wydane w sprawie decyzje. Orzeczenie z punktu drugiego sentencji wyroku ma uzasadnienie w dyspozycji art. 152 u.p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd nie orzekł z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącego (art. 210§ 1 u.p.p.s.a.).