Uzasadnienie
Pismem z dnia [...] sierpnia 2007 r. spółka "O." sp. z o. o. w K., "Skarżąca" w rozpoznawanej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów smarowych klasyfikowanych według CN do grupowania 2710 19 71 - 2710 19 99, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.
W przedmiotowym wniosku Skarżąca podała, że dokonuje nabycia wewnatrzwspólnotowego ww. olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Wyroby te są opodatkowane stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.180,00 zł za każde 1.000 I. Jednakże, ponieważ w państwie nabycia (Niemcy) wobec olejów smarowych nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy, a na terytorium kraju stawkę inną niż 0, tym samym w odniesieniu do tej grupy produktów Skarżąca dokonuje nabycia wewnatrzwspólnotowego olejów smarowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na podstawie dokumentów handlowych.
W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytania:
- 1. Czy w opisanej sytuacji Skarżąca zobowiązana jest do złożenia zabezpieczenia akcyzowego?
- 2. Czy w związku z faktem, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 roku w sprawie wzoru o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, wzoru deklaracji uproszczonej oraz sposobu prowadzenia ewidencji nabywanych wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 74, poz. 668 ze zm.), powoływane dalej jako "rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 2004 r.", wydane zostało na podstawie art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a.", właściwe jest dokonywanie zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym z Niemiec olejów smarowych według zasad określonych w powołanym rozporządzeniu?
- 3. Czy w przypadku, gdy Skarżąca przed wprowadzeniem wyrobów na terytorium kraju nie dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz nie złoży zabezpieczenia akcyzowego (lub spełni tylko jeden z opisanych warunków) będzie zobowiązana do zapłaty akcyzy? Jeśli tak, to w jakim trybie ma dokonać zapłaty i zgłoszenia oraz którą deklarację podatkową jest zobowiązana złożyć do Urzędu Celnego?
Zdaniem Skarżącej analiza przepisów u.p.a., jak również przepisów wykonawczych do ustawy wskazuje na to, iż nabywając wewnątrzwspólnotowo oleje smarowe zaliczane do katalogu wyrobów akcyzowych wyłącznie na terytorium kraju, podatnik uprawniony jest do skorzystania z procedury zawieszenia poboru akcyzy, przy czym zastosowanie tej procedury nie wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego.
Ponadto w ocenie Skarżącej w zaistniałym stanie faktycznym nie występuje również obowiązek dokonywania zgłoszeń o planowanych nabyciach wewnątrzwspólnotowych olejów smarowych z terytorium Państwa Członkowskiego, w którym oleje te nie są wyrobami akcyzowymi. W konsekwencji procedura zawieszenia poboru akcyzy może być stosowana nawet w przypadku, gdy ww. warunki nie zostały spełnione łącznie lub nie został spełniony jeden z nich. Ostatecznie w sytuacji, gdy Skarżąca przed wprowadzeniem olejów smarowych na terytorium kraju nie dokona zgłoszenia o planowanym nabyciu oraz nie złoży zabezpieczenia akcyzowego (lub spełni tylko jeden z opisanych warunków) nie powstanie u niej obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia i wprowadzenia do składu podatkowego przedmiotowych wyrobów.
Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ przytoczył treść art. 1 oraz art. 2 pkt 2 u.p.a., a także art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 2 pkt 11 u.p.a. Wskazał, że dla wyrobów, do których należą przedmiotowe oleje, ustawodawca przewidział wyłącznie dwie formy obrotu, to jest procedurę zawieszenia poboru akcyzy oraz procedurę przemieszczania wyrobów z zapłaconą akcyzą.
Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 1 u.p.a. pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. W myśl art. 27 ust. 1 u.p.a., jeśli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest zezwolenie na prowadzenie przez podmiot składu podatkowego wydane przez właściwego naczelnika urzędu celnego.
Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego zgodnie z art. 31 ust. 1 u.p.a. jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie wskazane w przepisie warunki. Zezwolenie takie zawiera wskazanie m. in. rodzaju i wysokości zabezpieczenia akcyzowego, a także terminu obowiązywania zabezpieczenia (art. 33 pkt 5 u.p.a.).
Prowadzący skład podatkowy, są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe (art. 43 ust. 1 u.p.a.). Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że w myśl art. 44 ust. 1 u.p.a., właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy i korzystający z procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz podmiot, który nabywa wyroby akcyzowe zharmonizowane zwolnione z akcyzy ze względu na przeznaczenie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmioty te spełniają warunki określone w ust. 2 przepisu. Zwolnienie ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest udzielane na czas oznaczony. Jednakże w myśl art. 44 ust. 6 u.p.a. zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 nie stosuje się m. in. w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych zharmonizowanych.
Organ, powołując się na treść przepisów art. 50 ust. 1 i 2 oraz art. 51 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 52 ust. 1 - ust. 3 u.p.a. stwierdził, że wynika z nich, iż wprowadzenie do systemu podatku akcyzowego procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz związanej ze stosowaniem tej procedury instytucji składu podatkowego powoduje, że możliwe jest przyjęcie do składu podatkowego nabytego wewnątrzwspólnotowo wyrobu akcyzowego zharmonizowanego bez obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Jest to praktyczna realizacja zasady poboru akcyzy w kraju, w którym wyroby akcyzowe zostaną przekazane do konsumpcji. Zasadę tę określają przepisy art. 6 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r., Nr 92, poz. 76, str. 1), w myśl których podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust.
3. Dodatkowo organ wskazał, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji, lub w którym zanotowano ubytki.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że z uwagi na to, iż umożliwienie obrotu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z zawieszoną akcyzą może spowodować sytuacje, w których akcyza nie zostałaby w ogóle rozliczona, ustawodawca we wskazanych wyżej przepisach wskazał, iż stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy, jak również stosowanie instytucji składu podatkowego wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, tj. zabezpieczenia gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z obrotem lub rozliczeniem podatku akcyzowego przez podmiot do tego zobowiązany. Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego wynika przy tym również z art. 13a ww. Dyrektywy.
Reasumując, organ wskazał, że skoro procedura zawieszenia poboru akcyzy związana jest z prowadzeniem składu podatkowego, to warunkiem niezbędnym do zastosowania tej procedury jest złożenie zabezpieczenia akcyzowego (art. 27 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 31 ust. 1 pkt 5 u.p.a.). Konieczność spełnienia powyższego warunku podkreślają dodatkowo przepisy art. 44 ust. 6 u.p.a., nie zezwalające na zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w przypadku stosowania zawieszenia poboru akcyzy dla nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, tj. w sytuacji, gdy są przyjmowane do składu podatkowego wyroby akcyzowe zharmonizowane przemieszczone z terytorium innego Państwa Członkowskiego na terytorium kraju.
Dodatkowo organ podkreślił, że powyższych zasad nie zmieniają przepisy § 2b ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.). Przepisy rozporządzenia wprowadzają jedynie szczegółowy sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych wprowadzanych do składu podatkowego, opodatkowanych na terytorium kraju stawką inną niż stawka 0, w sytuacji, gdy w państwie nabycia nie stosuje się procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ten szczególny sposób stosowania i dokumentowania procedury zawieszenia poboru akcyzy polega na możliwości wprowadzenia do składu podatkowego w tej procedurze, wyrobów akcyzowych zharmonizowanych na podstawie dokumentów handlowych z równoczesnym obowiązkiem dokonania przez nabywcę zgłoszenia o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie odrębnych przepisów.
Po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa przez Skarżącą, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko.
W skardze na interpretację Skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do rozpoznania jako sądowi właściwemu - Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. Uzasadniając wniosek Skarżąca wskazała, że organem de facto udzielającym interpretacji, a także właściwym w sprawach ich zaskarżania jest Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:
- 1. naruszenie art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. poprzez jego wykładnię sprzeczną z art. 20 ust. 1, art. 1, art. 2 ust. 1 lit. b), art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm.), powoływanej dalej jako "Dyrektywa energetyczna";
- 2. naruszenie art. 15 ust. 3 Dyrektywy Rady WE nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L numer 92.76.1), powoływanej dalej jako "dyrektywa horyzontalna", poprzez jego błędną wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego;
- 3. naruszenie art. 26 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 1, art. 30 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 44 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż przepisy te mają zastosowanie do sprawy będącej przedmiotem wniosku;
- 4. naruszenie § 2b ust. 1 oraz § 2b ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez ich błędną wykładnię w granicach stanu faktycznego sprawy;
- 5. naruszenie art. 42 ust. 8, art. 55 ust. 3 i art. 81 ust. 2 u.p.a. w zw. z rozporządzeniem Ministra Finansów z 6 kwietnia 2004 r. poprzez błędną ich wykładnię w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego.
W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przedmiotowe oleje podlegają regulacji Dyrektywy energetycznej jako produkty energetyczne, zgodnie z jej art. 2 ust. 1 lit. b). Skarżąca podniosła, że Dyrektywa energetyczna ma zastosowanie w przypadku wykorzystywania produktów energetycznych w celach innych, niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Powołując się na orzecznictwo ETS oraz sądów administracyjnych, Skarżąca podniosła, że niedopuszczalne jest nakładanie podatku konsumpcyjnego w sytuacji, kiedy Dyrektywa w sposób wyraźny takie opodatkowanie wyłączała.
W dalszej części wywodów uzasadnienia skargi Skarżąca wskazała, że szczególne przepisy dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych zawarte są w Dyrektywie horyzontalnej. Zabezpieczenia akcyzowego dotyczy art. 15 ust. 3 tej Dyrektywy. Skarżąca zarzuciła organowi, że w analizie wymienionego przepisu przedstawionej w interpretacji, pominął fakt, że art. 15 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej musi być interpretowany w zgodzie z art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej, który to przepis ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Skarżąca stanęła na stanowisku, że oleje smarowe, wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie są objęte obowiązkiem gwarancji, o której mowa w art. 15 ust. 3 Dyrektywy horyzontalnej, ponieważ nie zostały wymienione wśród określonych produktów energetycznych w art. 20 ust. 1 Dyrektywy energetycznej.
Tym samym art. 27 ust. 4 pkt 2 u.p.a. nie może wymagać - jako przepis krajowy Państwa Członkowskiego - zabezpieczenia akcyzowego w przypadku przemieszczenia oleju smarowego, jako wyrobu akcyzowego zharmonizowanego, w sytuacji gdy przepisy wspólnotowe w ramach harmonizacji umożliwiają Państwom Członkowskim wprowadzenie takiego obowiązku tylko na niektóre produkty energetyczne.
Odnośnie uzasadnienia zarzutów skargi z punktów 3 i 4, Skarżąca wskazała, że polskie przepisy są sprzeczne z europejskim systemem zharmonizowanego podatku. Skarżąca, w powyższym zakresie, powołała się na argumentację przedstawioną uprzednio we wniosku o interpretację.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poza tym podniósł, że polskie przepisy są zgodne z regulacjami wspólnotowymi, powołując się przy tym na Dyrektywy Rady: 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej oraz 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania.
W kwestii objęcia produktów energetycznych, w rozumieniu Dyrektywy 2003/96/WE, postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania wyrobów, organ wskazał, że produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy 92/12/EWG zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. Produkty energetyczne, które podlegają przepisom Dyrektywy 92/12/EWG, zostały wymienione w art. 20 ust. 1 Dyrektywy 2003/96/WE. W katalogu ww. produktów energetycznych nie zostały ujęte oleje smarowe, co oznacza, zdaniem organu, iż Państwa Członkowskie nie mają obowiązku stosować wobec tych wyrobów szczególnych zasad kontroli i przemieszczania określonych w Dyrektywie 92/12/EWG. Organ podkreślił, że objęcie przez Państwo Członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy 92/12/EWG na terytorium tego Państwa Członkowskiego nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego.
Dodatkowo organ zauważył, że fakt, iż niektóre produkty energetyczne, zgodnie z art. 2 ust. 4 lit. b (tiret pierwsze) Dyrektywy 2003/96/WE, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym (w związku z tym, że są wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe), nie oznacza, iż do tych wyrobów nie stosuje się wspólnotowych przepisów w zakresie kontroli produkcji i przemieszczania wyrobów akcyzowych, określonych w Dyrektywie 92/12/EWG.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Skarga została uwzględniona, ale z innych przyczyn niż w niej podniesione. W niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma, iż była ona rozpoznawana w trybie przepisów normujących interpretację przepisów prawa podatkowego. Postępowanie to różni się od "zwykłego" postępowania podatkowego, a różnorodność tych dwóch postępowań ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Specyfika przyjętych przez ustawodawcę regulacji dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego spowodowała, iż wiele przepisów prawa normujących "zwykłe" postępowanie podatkowe nie znajduje do nich zastosowania. W związku z tym w art. 14h Ordynacji podatkowej wskazano, które z przepisów postępowania podatkowego znajdują zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej. Przepis ten stanowi bowiem, iż w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1 i 1a, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV.
Spośród wskazanych w art. 14 h przepisów zasadnicze znaczenie w rozpoznanej sprawie ma art. 130 Ordynacji podatkowej normujący kwestię wyłączenia pracowników od udziału w sprawach. Przepis ten w § 1 pkt 6 stanowi, iż pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.
Rozważając możliwość zastosowania art. 130 Ordynacji podatkowej na gruncie przepisów regulujących kwestię interpretacji indywidualnych trzeba mieć na względzie, iż ustawodawca nie przewidział środka zaskarżenia od interpretacji indywidualnej takiego jak odwołanie, zażalenie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, a w art. 14c § 3 zdecydował o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Z kolei art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej zwanej "p.p.s.a.", stanowi, iż jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a (w pkt 4a mowa o pisemnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych w sprawach indywidualnych - przyp. Sądu), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa.
Tak więc jedyną, przewidzianą przepisami prawa możliwością weryfikacji stanowiska wyrażonego w ramach interpretacji indywidualnej jest dokonanie jej przez organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Jednakże przez wzgląd na postanowienia art. 14h w związku z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej odpowiedzi tej nie może udzielić pracownik organu, który brał udział (wydał) przy wydaniu interpretacji indywidualnej. Takie rozwiązanie ustanowione przez ustawodawcę można ocenić jako próbę zapewnienia kontroli stanowiska wyrażonego w pisemnej interpretacji przez chociażby pracownika, który nie brał udziału przy jej wydaniu (spowodowania, aby pracownik, który brał udział przy wydaniu interpretacji nie był sędzią we własnej sprawie).
Zatem ustawodawca odsyłając do odpowiedniego stosowania art. 130 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych zdecydował, iż pracownik urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy też izby skarbowej (vide art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej), który wydał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego nie może udzielić odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Nie można bowiem znaleźć innego odpowiedniego zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnej, a zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można pominąć działania tego przepisu w tych sprawach.
O ile podpisanie interpretacji indywidualnej i odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa przez tego samego pracownika organu może nie budzić zbyt wielkich kontrowersji, zważywszy na treść dotychczas przywołanych przepisów prawa, to takowe mogą powstać jeśli oba te akty podpisze organ, tzn. Minister Finansów lub upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z delegacją zawartą w art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), w którym w § 2 upoważnił Dyrektorów Izb Skarbowych w: Bydgoszczy, Katowicach, Poznaniu i Warszawie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych. W niniejszej sprawie zarówno interpretację indywidualną jak i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisane zostały z upoważnienia Ministra Finansów przez tę samą osobę, tj. T. Z. p.o. Dyrektora Izby Skarbowej w K., stąd wywód dotyczy również dyrektora izby skarbowej.
Rozważając powyższą kwestię trzeba mieć na uwadze, iż ustawodawca nakazując odpowiednie stosowanie art. 130 Ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych nie wyłączył spod zakresu stosowania tego przepisu organu właściwego do wydawania interpretacji i co więcej jako organ właściwy w tych sprawach wskazał w art. 13 § 2 pkt 4 i w art. 14a Ministra Finansów. Mamy więc do czynienia z taką oto sytuacją prawną: ustawodawca odsyła do odpowiedniego stosowania art. 130 Ordynacji podatkowej w całości w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej, mając przy tym świadomość, że wyłączenie, o którym mowa § 1 pkt 6 tego przepisu zawsze będzie dotyczyło Ministra Finansów jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych lub upoważnionego przez niego Dyrektora Izby Skarbowej. Stosowanie bowiem "przepisów odpowiednio", o czym mowa w art. 14h Ordynacji podatkowej, oznacza stosowanie przepisu z uwzględnieniem specyfiki instytucji prawnej wobec której ma być on zastosowany.
Oczywiście takie rozwiązanie prawne nie stwarza problemu na etapie interpretacji indywidualnej, ale staje się problematyczne przy udzielaniu odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Powstaje bowiem pytanie, czy możliwe jest wyłączenie ze sprawy dotyczącej interpretacji indywidualnej Ministra Finansów lub upoważnionego Dyrektora Izby Skarbowej. Na tak postawione pytanie odpowiedź musi być negatywna, ale zważywszy na racjonalizm ustawodawcy nie można też przyjąć, iż odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej jest oczywiście błędne i w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepis ten nie znajduje zastosowania (jest martwy).
W ocenie Sądu, rozwiązanie zaistniałego problemu jest możliwe przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa, które normują działanie organów podatkowych. Zgodnie z art. 13 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych i dyrektor izby skarbowej są organami podatkowymi. Stosownie do postanowień art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o Radzie Ministrów (Dz. U. z 2003 r. Nr 24, poz. 199, ze zm.) minister wykonuje swoje zadania przy pomocy sekretarza i podsekretarzy stanu oraz gabinetu politycznego ministra. Natomiast art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267, ze zm.) stanowi, iż dyrektor izby skarbowej wykonuje zadania przy pomocy kierowanej przez siebie izby skarbowej. Według § 6 ust. 6 zarządzenia Nr 7 Ministra Finansów z dnia 23 lutego 2007 r. w sprawie nadania regulaminu organizacyjnego Ministerstwu Finansów Minister może upoważnić Sekretarzy Stanu, Podsekretarzy Stanu, Dyrektora Generalnego, dyrektorów komórek organizacyjnych i innych pracowników Ministerstwa do załatwiania spraw w jego imieniu [...].
Z kolei zgodnie z § 6 ust. 2 zarządzenia Nr 13 Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2006 r. w sprawie organizacji urzędów i izb skarbowych oraz nadania im statutów (Dz. Urz. MF Nr 7, poz. 55 ze zm.) dyrektor izby skarbowej może upoważnić osoby zatrudnione w izbie do podpisywania pism, podejmowania rozstrzygnięć i wyrażania opinii w imieniu izby skarbowej.
Jak wynika z przytoczonych przepisów ani Minister Finansów, ani Dyrektor Izby Skarbowej nie wykonują wszystkich zadań przypisanych im przepisami prawa osobiście, lecz przy pomocy szeregu osób, a niektóre z nich mogą upoważnić do działania w imieniu czy to Ministra Finansów, czy Dyrektora Izby Skarbowej. Podpisanie pisma przez pracownika Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej z upoważnienia któregoś z tych organów jest tożsame pod względem skutków prawnych z podpisaniem pisma bezpośrednio przez Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej. W takim bowiem wypadku upoważniony pracownik "wchodzi" w kompetencje organu upoważniającego. Trzeba mieć też na względzie, że urząd Ministra Finansów lub Dyrektora Izby Skarbowej jest personalizowany przez konkretną osobę zatrudnioną na każdym z tych stanowisk. Inaczej mówiąc, jeśli w przepisie mowa jest o organie podatkowym, to jest to pojęcie o tyle abstrakcyjne, że nie chodzi o konkretną osobę (z imienia i nazwiska).
Przenosząc powyższe na grunt omawianego problemu, w świetle postanowień art. 14h i art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wywieźć należy, iż osoba, która podpisała interpretację indywidualną reprezentując organ upoważniony do jej wydania podlega wyłączeniu na etapie udzielania odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wyłączeniu będzie podlegała więc konkretna osoba, a nie organ w imieniu którego odpowiedź została podpisana.
Ponieważ, jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie interpretację indywidualną i odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa podpisała ta sama osoba, Sąd postanowił zaskarżony akt wyeliminować z obrotu prawnego, jako że narusza on prawo w sposób uzasadniający wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.
Zważywszy na przyczynę eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonego aktu rozpatrywanie zarzutów skargi jest przedwczesne, aczkolwiek wyjaśnienia wymaga, iż wbrew stanowisku skargi w niniejszej sprawie właściwy jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Jak już wcześniej wykazano organem właściwym do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest Minister Finansów, który ma siedzibę w Warszawie. Zgodnie zaś z art. 13 § 2 p.p.s.a. do rozpoznania sprawy właściwy jest sąd administracyjny, na którego obszarze właściwości ma siedzibę organ administracji publicznej, którego działalność została zaskarżona. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podpisał w niniejszej sprawie interpretację w imieniu Ministra Finansów, co oznacza, iż interpretacja jest de facto wydana przez Ministra Finansów. O możliwości upoważnienia przez Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych stanowią powyżej powołane przepisy, a w szczególności art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej, który stanowi, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitości wydawanych wiążących interpretacji i usprawnienia obsługi wnioskodawców może, w drodze rozporządzenia, upoważnić podległe organy do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.
Uprawnienie wynikające z tego przepisu Minister Finansów zrealizował w rozporządzeniu z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (o czym wyżej).
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 134 i 152 p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 ww. ustawy.