Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A. M. i Z. M. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") z [...] marca 2020 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] grudnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 rok.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z 10 maja 2017 r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wobec A. M. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 rok. W oparciu o przedłożone w toku kontroli dokumenty ustalono, że w 2015 r. skarżąca uzyskała średnią marżę handlową na sprzedaży wyrobów tytoniowych w wysokości 108,51%, zaś na sprzedaży towarów chemicznych w wysokości 129.70%. Ustalono łączny przychód w kwocie 1.535.360,50 zł. W protokole kontroli podatkowej organ pierwszej instancji wskazał, że stwierdzone w trakcie kontroli podatkowej niezaewidencjonowanie przychodu w kwocie netto 67.972,42 zł stanowi 4,63% wykazanego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu za 2015 r. (1.467.388,08 zł). Przedstawione w protokole kontroli nieprawidłowości powodują, że księgi podatkowe za 2015 r. prowadzono z naruszeniem przepisów art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa") tj. nierzetelnie, w części zaniżenia przychodów za 2015 r. o kwotę netto 67.972,42 zł i w tej części organ podatkowy nie uznał ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.
Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") wszczął postępowanie podatkowe. Po jego przeprowadzeniu, decyzją z [...] marca 2018 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 2.632,00 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wyliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego marże na sprzedaży wyrobów tytoniowych (detaliczna w wysokości 112,43% i hurtowa w wysokości 104,60%), oraz na sprzedaży towarów chemicznych (detaliczna w wysokości 130,79% i hurtowa w wysokości 120,08%), znacznie przewyższają marżę stosowaną przez skarżącą (105%), wyliczoną na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona była przez skarżącą z naruszeniem przepisów art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej tj. nierzetelnie, w części dotyczącej zaniżenia przychodów za 2015 r. i w tej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Łączny przychód z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych ustalony szacunkowo wyniósł 1.382.384,44 zł. Z kolei łączny przychód z tytułu sprzedaży towarów chemicznych ustalony szacunkowo wyniósł 108.720,83 zł. Zatem łączny przychód ustalony przez organ pierwszej instancji w drodze szacunku z tytułu sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz towarów chemicznych wyniósł w 2015 r. - 1.491.105,27 zł. Wysokość kosztów uzyskania przychodów za rok objęty kontrolą, organ pierwszej instancji przyjął w wysokości wykazanej przez skarżącą. W związku z powyższymi ustaleniami, zobowiązanie podatkowe skarżących za 2015 r., z uwzględnieniem określonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, określono w kwocie 2.632,00 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania z 5 kwietnia 2018 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy"), decyzją z [...] maja 2018 r. uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji z [...] marca 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie niezbędne jest ponowne przeprowadzenie analizy księgi podatkowej, a sporządzony z tej czynności protokół badania ksiąg podatkowych należy przedstawić skarżącej, celem odniesienia się do jego treści oraz wniesienia ewentualnych zastrzeżeń lub dowodów.
Ponadto niezbędne jest – wskazał organ odwoławczy - aby przy ustalaniu marż na poszczególne grupy towarów usunąć istniejące nieprawidłowości polegające m.in. na: przyjmowaniu do analizy niższych cen zakupu w celu wykazania wyższej marży, używaniu do porównania cen innego towaru niż analizowany, przyporządkowywaniu wyrobów papierniczych do wyrobów tytoniowych czy zawyżaniu ceny sprzedaży bądź zaniżaniu ceny nabycia papierosów.
W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie przeprowadził analizę księgi podatkowej oraz 18 lipca 2018 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych.
Następnie, decyzją z [...] sierpnia 2018 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 25.407,07 zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wyliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego marże na sprzedaży wyrobów tytoniowych (detaliczna w wysokości 107,37% i hurtowa w wysokości 103,76%), oraz na sprzedaży towarów chemicznych (detaliczna w wysokości 126,36% i hurtowa w wysokości 120,47%), znacznie przewyższają marżę stosowaną przez skarżącą (105%), wyliczoną na podstawie prowadzonych przez nią ksiąg. Organ pierwszej instancji stwierdził, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona była przez skarżącą z naruszeniem przepisów art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, tj. nierzetelnie, w części dotyczącej zaniżenia przychodów za 2015 r. i w tej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Działając na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej organ podatkowy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Łączny przychód ustalony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w drodze szacunku na sprzedaży wyrobów tytoniowych oraz towarów chemicznych wyniósł w 2015 r. - 1.472.236,13 zł (1.363.762,70 zł + 108.473,43 zł). W związku z powyższymi ustaleniami, z uwzględnieniem określonej w drodze oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej przez skarżącą pozarolniczej działalności gospodarczej, organ pierwszej instancji określił wysokość dochodu niepowodującego powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w wysokości 25.407,07 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania z 10 września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2019 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie niezbędne jest powtórne przeprowadzenie analizy materiału dowodowego w celu dokładnego przyporządkowania poszczególnych wyrobów i towarów do właściwych kategorii, dokładnego wyjaśnienia w oparciu o jakie kryteria organ podatkowy dokonał wyboru dokumentów do ustalenia marż oraz wskazania, które z dokumentów podlegały badaniu i za jaki okres.
W toku ponownie prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ponownie przeprowadził analizę księgi podatkowej oraz 16 października 2019 r. sporządził protokół badania ksiąg podatkowych.
Następnie, decyzją z [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. w kwocie 1.859,00 zł. W oparciu o przedłożone w toku kontroli podatkowej dokumenty organ pierwszej instancji ustalił, że skarżąca w 2015 r. w prowadzonej działalności gospodarczej na sprzedaży wyrobów tytoniowych uzyskała średnią marżę detaliczną w wysokości 107,37 % oraz średnią marżę hurtową w wysokości 103,73 %, zaś na sprzedaży towarów pozostałych uzyskała średnią marżę detaliczną w wysokości 127,18 % oraz średnią marżę hurtową w wysokości 120,95 %. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że z uwagi na fakt, iż skarżąca prowadziła w 2015 r. sprzedaż hurtową i sprzedaż detaliczną, a dominujący udział w zakupach towarów (w sposób pośredni również w sprzedaży) stanowiły wyroby tytoniowe - co do których stosowana marża była niższa niż stosowana przy artykułach pozostałych - ustalenia szacunkowego przychodu dokonano na podstawie faktycznego zużycia towarów i obliczonych przez organ podatkowy marż, z podziałem na wyroby tytoniowe i artykuły pozostałe oraz uwzględniając udział sprzedaży hurtowej i detalicznej.
Z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej organ pierwszej instancji ustalił: łączny przychód ze sprzedaży w 2015 r. wyrobów tytoniowych oraz towarów pozostałych ustalony w drodze szacunku w kwocie 1.486.806,17 zł; koszty uzyskania przychodów w kwocie 1,455.254,66 zł (wykazanej przez skarżącą w zeznaniu podatkowym); dochód w kwocie 31.551,51 zł. Organ pierwszej instancji wskazał, że w związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami pomiędzy wysokością marży wynikającej z prowadzonej przez stronę podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a marżami wyliczonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych, podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona była przez stronę z naruszeniem przepisów art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, tj. nierzetelnie w części dotyczącej zaniżenia przychodów za 2015 r. - i w tej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
W konsekwencji powyższego, organ pierwszej instancji ustalił skarżącej: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.486.806,17 zł, koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - 1.455.254,66 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 31.551,51 zł, przychód z innych źródeł - 772,35 zł; skarżącemu: przychód ze stosunku pracy - 20.125,00 zł. koszty uzyskania przychodów - 1.335,00 zł, dochód ze stosunku pracy - 18.790.00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 8.377,55 zł (A. M.) 2.759,20 zł (Z. M.), łączny dochód do opodatkowania - 39.977,11 zł, podstawę obliczenia podatku - 19.989,00 zł, obliczony podatek - 6.084.00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 2.879,47 zł (A. M.) 1.345,84 zł (Z. M.), podatek należny - 1.859,00 zł.
Od ww. decyzji 31 grudnia 2019 r. skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji w całości i uznanie ksiąg podatkowych za rzetelne, a złożonego na ich podstawie zeznania podatkowego za zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. W ocenie skarżącej, wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o niepełny materiał dowody, bez uprzedniego podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co oznacza że doszło do naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej, art. 122 ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 ordynacji podatkowej i art. 188 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania skarżąca stwierdziła, że organ pierwszej instancji przytoczył w decyzji treść art. 193 § 4 ordynacji podatkowej jako podstawę do uznania ksiąg za nierzetelne, ale w żaden sposób nie wykazał na czym rzekoma nierzetelność polegała. Zdaniem skarżącej wszelkie czynności podejmowane od początku kontroli zmierzały do oszacowania wartości sprzedaży.
Nie prawdą jest – podniosła skarżąca - że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Skarżąca wyjaśniła, że większość sprzedaży, tj. 86,17% całości dotyczyła sprzedaży udokumentowanej, w 2015 r. wystawiła 2025 faktur VAT dla legalnie prowadzących działalność gospodarczą podmiotów, nigdy nie kwestionowaną na żadnym etapie postępowania, nie będących przedmiotem badania w toku kontroli (w protokole kontroli z dnia 18 lipca 2017 r. wyraźnie określono co było przedmiotem kontroli wymieniając m.in. kopie paragonów fiskalnych, nie ma natomiast wzmianki o badaniu kopii faktur VAT). Pomimo tego organ podatkowy uznał, że dokumenty te nie odzwierciedlają stanu faktycznego, przyznając większą moc dowodową cenom z remanentów na początek i koniec roku. Ceny te odzwierciedlają stan faktyczny jedynie na te dni, zaś ceny uwzględnione w fakturach są cenami transakcyjnymi zapłaconymi faktycznie przez kontrahentów.
Efektem takich działań było pominięcie w decyzji sprzedaży udokumentowanej fakturami na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą i zastąpienie tej wartości szacunkiem obrotu. W ocenie skarżącej organ pierwszej instancji dokonał oszacowania podstawy opodatkowania bez podważenia rzetelności ksiąg. W oparciu o marginalny fragment dokonanych badań (paragony fiskalne z 3 miesięcy jak opisano w protokole kontroli, a faktycznie o 3 okresy 2-tygodniowe i na podstawie wybiórczo wybranych paragonów) podważył rzetelność również 86,17% pozostałej sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT, które odbiorcy ujęli w swoich ewidencjach zakupu i odliczyli wykazany w nich VAT. Zdaniem skarżącej wskazywane przez organ podatkowy rozbieżności wynikają w głównej mierze z wybiórczego doboru towarów do analizy, błędów w klasyfikacji towarów, przyjętej metody porównania cen poszczególnych towarów, a nie ich wartości sprzedaży, przez co pominięto ich faktyczny udział w strukturze sprzedaży a także wielu błędów merytorycznych popełnionych w dokonanej analizie.
Skarżąca powołała orzeczenia sądów administracyjnych i wskazała, że organ podatkowy powinien przyjąć jedną z sześciu metod oszacowania, wskazanych w art. 23 § 3 ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zacytowała fragmenty pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 27 września 2018 r. (stanowisko w sprawie odwołania) odnoszące się do sposobu oszacowania przychodu i stwierdziła, że w zaskarżonej decyzji organ podatkowy wskazał, iż analizowano 117 pozycji towarowych, spośród kilku tysięcy biorących udział w obrocie. Natomiast nie wyjaśnił, jaki procent analizowane pozycje stanowiły w obrocie w kontrolowanym okresie i dlaczego taka próbka wybrana tendencyjnie na podstawie nigdy nie ujawnionego kryterium była, zdaniem organu podatkowego, reprezentatywna dla całego roku. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wskazał jakiegokolwiek kryterium według którego dokonywał wyliczeń, nie wyjaśnił dlaczego, np. do wyliczenia marży hurtowej przyjęto ceny uwzględnione w remanentach na dzień 31 grudnia 2014 r. i na dzień 31 grudnia 2015 roku.
Decyzją z [...] marca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu decyzji DIAS stwierdził, że za nieuzasadniony uznać należy zarzut bezpodstawnego podważenia rzetelności ksiąg podatkowych. Zdaniem organu, zauważyć należy, że w toku prowadzonego postępowania strona nie wskazała, w jakiej wysokości stosowała marżę na sprzedaży wyrobów tytoniowych i towarów pozostałych, bowiem strona nie wyraziła zgody na przesłuchanie. Jak wskazał DIAS, z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że przychód ustalony w drodze oszacowania wynosi 1.486.806,17 zł, natomiast w podatkowej księdze przychodów i rozchodów strona wykazała przychód w kwocie 1.467.388,08 zł, co oznacza, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2015 r. prowadzona była przez stronę z naruszeniem art. 193 § 4 i § 6 ordynacji podatkowej, tj. nierzetelnie w części dotyczącej zaniżenia przychodów za 2015 r., co doprowadziło do nieuznania jej w tej części za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.
Zdaniem organu odwoławczego należało wskazać, że w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji dokonał analizy zgromadzonego materiału dowodowego i szacunkowego określenia podstawy opodatkowania w oparciu o ustalenie przychodu ze sprzedaży towarów handlowych na podstawie średniej marży (wyliczonej w toku prowadzonego postępowania) i zużycie towarów handlowych (ustalone na podstawie dokonanych przez stronę zakupów towarów handlowych zaewidencjonowanych w księgach podatkowych). DIAS wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnił, że zastosowana metoda, odwołująca się do wysokości wyliczonej marży, opiera się na założeniu, że porównując ceny sprzedaży z cenami nabycia (uwzględniając do tego wyliczenia wyłącznie dane uzyskane i posiadane przez skarżącą w prowadzonych urządzeniach podatkowych) uzyskuje się kwotę rzeczywiście osiągniętego przychodu. Organ odwoławczy wskazał, że metoda ta opiera się na danych pochodzących z konkretnych i reprezentatywnych, wybranych dni 2015 r. (od 3 stycznia 2015 r. do 23 stycznia 2015 r. wybrano 14 dni; od 1 lipca 2015 r. do 14 lipca 2015 r. wybrano 10 dni; od 5 grudnia 2015 r. do 28 grudnia 2015 r. wybrano 14 dni).
Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że koszt nabycia towarów handlowych, czyli tzw. "zużycie towarów" powiększony o tak ustaloną marżę handlową stanowić będzie przychód w jak największym stopniu zbliżony do rzeczywistego.
W kwestii kryterium doboru próbki towarów, tj. paragonów do analizy, zdaniem DIAS, należało przyznać rację organowi pierwszej instancji, że w tak szerokim asortymencie towarów, jakim dysponowała strona w 2015 r. (około 1.400 pozycji w remanencie) trudno określić jasne i przejrzyste kryterium doboru towarów do analizy i wybrać tak reprezentatywną próbkę, aby strona nie miała co do jej wyboru żadnych zastrzeżeń. Wobec czego była to próbka losowa. Organ odwoławczy podkreślił, iż wybierając paragony i poszczególne z nich pozycje organ podatkowy kierował się zasadą, żeby w ogólnej ilości badanych paragonów znajdowała się jak największa ilość i różnorodność towarów które podlegały sprzedaży, aby badana próbka była jak najbardziej zbliżona do dokonywanej sprzedaży. DIAS wskazał, że ceny sprzedaży z paragonów porównywano z ceną figurującą na ostatniej przed dokonaną sprzedażą fakturą zakupową VAT, a w przypadku braku faktur otrzymanych w 2015 r. cenę sprzedaży porównano z ceną zakupu figurującą w remanencie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014 roku.
W ocenie organu odwoławczego sposób wyliczenia marży hurtowej w oparciu o spisy remanentowe sporządzone przez stronę jest wyliczeniem precyzyjnym i w stopniu jak najbardziej zbliżonym do rzeczywiście stosowanej marży. Zastosowano zasadę "stan remanentowy do stanu remanentowego" jako najbardziej zbliżony do wyliczenia rzeczywiście stosowanej marży hurtowej w ciągu całego 2015 roku.
Jak podkreślił DIAS, wybór metody determinowany jest materiałem faktycznym, jakim dysponuje organ, jak również charakterem działalności wykonywanej przez stronę. Ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania zawiera już w swej istocie ryzyko, że nie będzie to dokładnie tożsame z rzeczywistością. Organ wskazał, że ryzyko to obciąża jednak stronę, która z przyczyn od niej zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Ponadto organ odwoławczy dodał, że każda metoda szacunkowa nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez stronę. Zdaniem DIAS, ustalenie podstawy obliczenia podatku w drodze szacunku polega zawsze na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego.
Na powyższą decyzję organu odwoławczego, skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie:
- – art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a i art. 24b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "ustawa o PIT"),
- – art. 4 ordynacji podatkowej, art. 23 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, art. 120 ordynacji podatkowej, art. 121 ordynacji podatkowej, art. 122 ordynacji podatkowej, art. 123 ordynacji podatkowej, art. 124 ordynacji podatkowej, art. 125 i art. 180 ordynacji podatkowej.
W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, że zarówno w toku postępowania podatkowego jak i postępowania kontrolnego organy podatkowe nie wykazały nierzetelności ksiąg podatkowych poza odwołaniem się do wyników dokonanego szacunku i porównania go z zapisami ewidencji księgowej. Skarżący stwierdzili, że w żadnym dokumencie sporządzonym przez organy podatkowe nie znalazło się stwierdzenie, iż do obrotu wprowadzono niezaewidencjonowany towar, że zapisy w księgach kontrahentów opiewają na inne wartości, ani że zaksięgowano jakikolwiek dokument w kwocie innej niż wynikało z tego dokumentu źródłowego. Organ podatkowy nie wskazał i nie uzasadnił, że zapisy w księgach nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, nie wyjaśnił jakie były kryteria wyboru towaru do analizy marży stanowiącej podstawę szacunku, ani dlaczego wybiórczo dokonano tego wyboru, wybierając tylko niektóre pozycje z paragonu, a inne pomijając.
Skarżący wskazali też, że organ pierwszej instancji wielokrotnie korygował swoje własne ustalenia. W ocenie skarżących organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu dotyczących dowolności w analizie zebranego materiału dowodowego. Zdaniem skarżących organy obu instancji przyjęły z góry założenie, iż księgi są nierzetelne i nie przyjmowały wyjaśnień.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 29 grudnia 2020 roku (zarządzenie k. 36 akt postępowania sądowego).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że skarga jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 193 § 1-8 ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (§ 3). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4). Organ podatkowy uznaje jednak za dowód księgi podatkowe, które prowadzone są w sposób wadliwy, jeżeli wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy (§ 5). Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 6).
Odpis protokołu, o którym mowa w § 6, organ podatkowy doręcza stronie (§ 7). Strona, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (§ 8).
Nierzetelność, o której mowa w powołanych przepisach jest kategorią obiektywną. Innymi słowy, nierzetelność ksiąg podatkowych wiąże się ze zniekształceniem stanu faktycznego (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, str. 1104-1105).
Zdaniem sądu, w trafny sposób definicja nierzetelności ksiąg podatkowych została przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 18 stycznia 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1201/16). Sąd stwierdził w tym orzeczeniu, że z wykładni a contrario art. 193 § 2 ordynacji podatkowej wynika, że księgi są nierzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ordynacja podatkowa nie przewiduje jakichkolwiek wyjątków od uznania księgi, która nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, za nierzetelną. Nierzetelność ta jest więc bezwzględna i niestopniowana.
Nieodzwierciedlanie przez księgę podatkową stanu rzeczywistego może sprowadzać się do braku zapisów zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, oraz do ujęcia zdarzeń fikcyjnych, np. na podstawie tzw. pustych faktur. Może również polegać na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości. Nierzetelne są więc księgi, które zawierają niezgodne z prawdą wpisy lub opuszczenia w księgowaniu. Dla oceny nierzetelności ksiąg nie ma znaczenia skutek w postaci zawyżenia bądź też zaniżenia podstawy opodatkowania. Księga jest nierzetelna zarówno wtedy, gdy podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów, dokonując wpisów niemających odzwierciedlenia w rzeczywistości, jak i wówczas, gdy tych kosztów nie ujął w księdze, pomimo ich istnienia.
Nierzetelność w rozumieniu art. 193 § 2 ordynacji podatkowej – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie - nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce.
Sąd wskazał również w powołanym orzeczeniu (powołując się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 stycznia 2007 r., I SA/Gd 812/06, LEX nr 215485), że nierzetelność księgi podatkowej w postępowaniu podatkowym podlega obowiązkowi udowodnienia, tak jak wszelkie inne okoliczności stanu faktycznego mającego wpływ na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej.
Zdaniem sądu, tak rozumiana nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą nie została wykazana w toku postępowania w sprawie niniejszej. Słusznie podnosi skarżąca, że nie sposób wywieść z treści zaskarżonej decyzji, ani też decyzji organu pierwszej instancji, na czym polega nierzetelność ksiąg prowadzonych przez skarżącą. W decyzjach wprost zostało wskazane, że księgi prowadzone przez skarżącą nie są kwestionowane w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Ta okoliczność nie była kwestionowana i przyjęto ją w wysokości wskazanej przez podatniczkę.
Z treści zaskarżonej decyzji wynika również, że przychód wykazywany w księgach podatkowych odpowiada przychodowi ustalonemu w oparciu o dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT i raporty okresowe z kasy rejestrującej jest taki sam. Wyniósł on w 2015 roku łączną kwotę 1 487 388,08 zł, przy czym z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT – 1 264 499,15 zł, zaś z tytułu sprzedaży udokumentowanej raportami fiskalnymi – 202 888,93 zł. Organ odwoławczy w żadnym miejscu zaskarżonej decyzji nie stwierdził, że istnieje rozbieżność pomiędzy ww. dokumentami źródłowymi a prowadzonymi przez skarżącą księgami podatkowymi. Organ odwoławczy nie stwierdził, że niektóre z faktur VAT zostały np. nieujęte w księgach podatkowych, bądź, że w księgach dokonano częściowo innych zapisów niż wynikających z faktur. Takie twierdzenie nie padło w zasadzie na żadnym etapie postępowania w niniejszej sprawie.
Jedyną przyczyną wskazaną w zaskarżonej decyzji, dla której księgi prowadzone przez skarżącą zostały uznane za nierzetelne, był wynik wyliczenia marży przez organ pierwszej instancji, który okazał się inny niż marża wskazywana przez skarżącą. Z decyzji wynika, że organ podatkowy najpierw dokonał szacowania marży, a następnie – w oparciu o ten szacunek zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych.
Słusznie zatem podnosi strona skarżąca, że w toku postępowania w niniejszej sprawie organy podatkowe działały w sposób przeciwny do wynikającego z treści powołanych wcześniej przepisów ordynacji podatkowej. Z treści tych przepisów wynika bowiem jednoznacznie, że przystąpienie do szacowania musi być poprzedzone stwierdzeniem nierzetelnego lub wadliwego prowadzenia ksiąg podatkowych. Dopóki bowiem w toku postępowania nie zostanie przedstawiona argumentacja wynikająca z przeprowadzonego postępowania dowodowego, wskazująca na nierzetelność czy wadliwość prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych, dopóty księgi te stanowią dowód tego, co zostało w nich zapisane, zgodnie z domniemaniem wynikającym z treści art. 193 § 1 ordynacji podatkowej.
Powyższe stanowisko wyrażane było wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych.
W wyroku z 17 października 2018 roku w sprawie sygn. akt II FSK 847/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych wyrażoną w przepisie art. 193 § 1 ordynacji podatkowej interpretować należy jako zakaz określania w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku, bez uprzedniego odniesienia się w sposób uregulowany prawem do prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy. Możliwość przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia innego stanu, niż ten wynikający z ksiąg podatkowych, zachodzi dopiero wówczas, gdy domniemanie rzetelności ksiąg zostanie obalone i to wyłącznie w sposób przewidziany prawem, co wymaga zachowania trybu określonego w art. 193 § 6 ordynacji podatkowej.
Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 5 grudnia 2017 roku w sprawie sygn. akt I SA/Łd 431/17 wskazał, że ocenianie rzetelności prowadzonych przez podatnika rozliczeń podatkowych przez pryzmat dochodowości prowadzonej przez podatnika działalności jest niedopuszczalne. Oszacowanie można zastosować dopiero po uprzednim stwierdzeniu nierzetelności księgi i nie jest dopuszczalne odwrócenie tej kolejności. Również w orzecznictwie podkreśla się – stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - że nie wolno dokonywać szacunkowych wyliczeń poszczególnych składników działalności gospodarczej podatnika, aby potem, na ich podstawie, wnioskować o nierzetelności księgi (por. wyrok NSA z 8 grudnia 1999 r., III SA 74/99, LEX nr 1692172). Stanowisko to zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 marca 2020 roku (sygn. akt II FSK 1137/18) wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od powyższego wyroku WSA w Łodzi.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykazanie wadliwości lub nierzetelności ksiąg prowadzonych przez podatnika obciąża organ podatkowy. Jest także rzeczą oczywistą, że szacowanie podstawy opodatkowania jest konsekwencją nieuznania ksiąg za dowód w sprawie, a nie przesłanką stwierdzenia nierzetelności tychże ksiąg. Sąd I instancji słusznie zatem zauważył – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny - że ocena rzetelności prowadzonych przez podatnika rozliczeń podatkowych przez pryzmat dochodowości prowadzonej działalności jest niedopuszczalna. Okoliczność ta - w razie jej stwierdzenia - nie może bowiem stanowić samoistnej podstawy do odrzucenia niejako a priori - księgi podatkowej jako dowodu. Raz jeszcze należy powtórzyć, iż stwierdzenie tych okoliczności czyni uzasadnionym podejrzenie o możliwość nierzetelności księgi podatkowej. Podejrzenie to powinno następnie zostać zweryfikowane w drodze porównania dokumentów źródłowych z zapisami w księdze. Dopiero niezgodność zapisów w księdze z danymi wynikającymi z dokumentów źródłowych daje podstawę do uznania księgi za nierzetelną i odrzucenia jej w postępowaniu.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższe poglądy za własne i stwierdza, że w toku postępowania w sprawie, a w szczególności w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego nie zostało wykazane na czym polega nierzetelność ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącą. W konsekwencji w sprawie niniejszej miała miejsce sytuacja przedstawiona i skrytykowania w powyższych orzeczeniach, w której szacowanie stało się przesłanką stwierdzenia nierzetelności ksiąg, zamiast być konsekwencją takiego stwierdzenia (do którego organ winien dojść po przeprowadzeniu pełnego postępowania dowodowego). Słusznie zatem zostało podniesione w skardze, że "(w) żadnym dokumencie sporządzonym przez organy podatkowe, nie znalazło się stwierdzenie iż wprowadzono do obrotu niezaewidencjonowany towar, że zapisy w księgach kontrahentów opiewają na inne wartości, ani że zaksięgowano jakikolwiek dokument w kwocie innej niż wynikał z tego dokumentu źródłowego" (por. strona 4 skargi).
W ocenie sądu, stwierdzenie przez organ podatkowy rozbieżności pomiędzy marżami wynikającymi z księgi, a marżami wyliczonymi przez organ nie stanowi dowodu nierzetelności ksiąg podatkowych. Sąd zgadza się ze stanowiskiem skargi (wynikającym także z przytoczonego w niej orzecznictwa), że przy pomocy szacunku nie można ustalać, czy księga jest rzetelna. Stwierdzenie takiej różnicy jak w sprawie niniejszej (między marżą wynikającą z ksiąg a marżą wyliczoną prze organ) może być punktem wyjścia do przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzenie (bądź zaprzeczenie) stanowiska organu o rzeczywistym istnieniu takiej różnicy.
Takiego postępowania dowodowego organy podatkowe w niniejszej sprawie nie przeprowadziły. Przykładowo, nie skonfrontowały zapisów w księgach np. z operacjami na rachunku bankowym prowadzonym w związku z działalnością gospodarczą skarżącej. Organy podatkowe nie podjęły również choćby szczątkowego zbadania rzetelności faktur sprzedażowych poprzez ich weryfikację z informacjami od kontrahentów skarżącej. Zauważyć należy, że tego rodzaju czynności zostały przeprowadzone w celu zweryfikowania faktur VAT dotyczących zakupu przez skarżącą towarów. Tym bardziej nie jest zrozumiałe dlaczego wobec wątpliwości organu nie zostały podjęte takie działania w odniesieniu do faktur dokumentujących sprzedaż.
Przypomnienia wymaga, że – jak wskazał organ odwoławczy – sprzedaż udokumentowana fakturami VAT stanowiła ponad 86% sprzedaży prowadzonej przez skarżącą w 2005 roku. Zatem w toku postępowania dowodowego znane były organom dane kontrahentów skarżącej. Co do zasady nie było zatem przeszkód do weryfikacji danych ujętych w księgach (a wprowadzonych do nich w oparciu o przedstawione przez skarżącą faktury VAT). Zdaniem sądu, w sytuacji, gdy istniała możliwość ustalenia w taki sposób rzeczywistej marży stosowanej przez skarżącą w zakresie sprzedaży hurtowej, niedopuszczalne było ustalenie tej marży w oparciu o szacunki przeprowadzone w oparciu o szczątkowe dane dotyczące tego rodzaju sprzedaży. Brak przeprowadzenia adekwatnego do okoliczności sprawy postępowania dowodowego, stanowi o naruszeniu przez organ art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z jego treścią, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.
W ocenie sądu, w sprawie niniejszej doszło również do naruszenia przepisu art. 122 ordynacji podatkowej, w myśl którego w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.
W ocenie sądu, bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje – dość mocno akcentowana przez organy podatkowe – okoliczność braku zgody skarżącej na przesłuchanie jej w toku postępowania w sprawie. Odmowa zgody na przesłuchanie w charakterze strony jest prawem podatnika wynikającym z treści art. 199 ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. Skorzystanie z tego prawa przez skarżącą nie może powodować negatywnych konsekwencji dla niej jako podatnika.
Nie można również traktować takiej odmowy jako swego rodzaju "przyznanie racji" organowi podatkowemu. Dokonując oceny braku zgody skarżącej na przesłuchanie w niniejszej sprawie, organy podatkowe – w sposób pośredni – naruszyły również powołany przepis art. 199 ordynacji podatkowej.
Również zasadnie podniesione zostało w skardze, że organ drugiej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, że nawet w sytuacji, gdy organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, to uczynił to w sposób bardzo ogólny, często sprowadzający się do powielenia argumentacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. Stanowisko organu odwoławczego świadczy – zdaniem sądu – o tym, że części zarzutów odwołania organ po prostu nie zrozumiał. Przykładowo, w odwołaniu zostało podniesione, że w protokole kontroli z 18 lipca 2017 roku zostało określone co było przedmiotem kontroli, przy czym nie było w tym zakresie wzmianki o badaniu kopii faktur VAT. Pomimo to – podniesiono w odwołaniu organ podatkowy uznał, że te dokumenty (faktury VAT – w zakresie sprzedaży) nie odzwierciedlają stanu faktycznego, przyznając większą moc dowodową cenom remanentów na początek i koniec roku.
Te zarzuty strony skarżącej korespondują z okolicznościami przedstawionymi we wcześniej części niniejszego uzasadnienia – całkowitym pominięciu zbadania, czy przedmiotowe faktury VAT odzwierciedlają rzeczywiste transakcje wraz z rzeczywistą ich treścią. Odnosząc się powyższego zarzutu odwołania, organ odwoławczy stwierdził jedynie, że w jego ocenie sposób wyliczenia marży hurtowej w oparciu o spisy remanentowe sporządzone przez stronę jest wyliczeniem precyzyjnym i w stopniu jak najbardziej zbliżonym do rzeczywiście stosowanej marży. Zastosowano zasadę "stan remanentowy do stanu remanentowego" jako najbardziej zbliżony do wyliczenia rzeczywiście stosowanej marży hurtowej w ciągu całego roku 2015. Organ odwoławczy nie wyjaśnił jednak z jakich przyczyn zastosowana metoda jest najbardziej precyzyjna, w sytuacji gdy całkowicie pomija ona transakcje dokonywane w ciągu całego roku. Przede wszystkim organ odwoławczy nie wyjaśnił dlaczego – w jego ocenie – zasadne było całkowite pominięcie danych wynikających z faktur VAT przy wyliczeniu marży hurtowej.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie sądy, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ordynacji podatkowej.
W ocenie sądu zasadne są również podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do przyjętych przez organy grup asortymentowych. W szczególności odnosi się to grupy, do której włączono papierosy i tytoń. Skarżący podnoszą, że marża na papierosy była stała, ustalona już przez ich producenta. Ta okoliczność, ustalonej przez producenta marży na papierosy wynika również z zeznań świadka H. G. – jednego z pracowników skarżącej. Potwierdziła ona, że ceny papierosów były na paczkach (zeznania świadka H. G. k. 315 akt postępowania podatkowego).
Zdaniem sądu, o nieprawidłowości postępowania w niniejszej sprawie, według metodologii przyjętej przez organ, świadczy – zdaniem sądu – okoliczność, że w każdej z decyzji wydanych w sprawie niniejszej ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji były znacząco zróżnicowane. W konsekwencji – za każdym razem inna była treść decyzji wydanych w oparciu o ten sam materiał dowodowy, przy takim samym sposobie procedowania.
W ocenie sądu wskazane w uzasadnieniu naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik postępowania w niniejszej sprawie. W tych okolicznościach konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Przede wszystkim zatem organ przeprowadzi postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy księgi podatkowe za rok 2015 są rzeczywiście nierzetelne. Z uwagi na odsetek sprzedaży hurtowej, w pierwszej kolejności organ podejmie działania mające na celu weryfikację faktur VAT dokumentujących sprzedaż w 2015 roku. W zależności od możliwości organ zweryfikuje zaewidencjonowanie tych faktur u wszystkich, bądź niektórych kontrahentów skarżącej. Organ rozważy również celowość (i możliwość) zbadania przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącej, a także przeprowadzenie innych dowodów w sprawie.
Dopiero w oparciu o wyniki tego postępowania dowodowego organ ustali, czy w sprawie doszło do obalenia domniemania, o którym mowa w art. 193 § 1 ordynacji podatkowej. W razie takiego ustalenia, organ rozważy dokonanie szacowania marży handlowej. Dokonując szacowania, organ rozważy bardziej szczegółowy podziała towarów na grupy, tak by ewentualne szacowanie jak najbardziej wiernie odzwierciedlało marżę osiąganą przez skarżącą. W szczególności, jako osobną grupę organ potraktuje sprzedaż papierosów.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, sąd orzekł jak w punkcie 1) sentencji wyroku, uchylając zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 ppsa w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu stanowi uiszczony w sprawie wpis od skargi.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.