Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 25 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1148/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez F. sp. z o.o. w likwidacji z/s w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik UCS") z [...] listopada 2019r. w przedmiocie określenia kwoty różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za październik 2014r., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014r. oraz odmowy określenia podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 13 grudnia 2018r. Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r. Kontrola podatkowa została zakończona doręczeniem Spółce w dniu 7 maja 2019r. protokołu kontroli podatkowej. Spółka w dniu 21 maja 2019r. złożyła zastrzeżenia do protokołu kontroli.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa za październik 2014r.

Decyzją z [...] listopada 2019r. Naczelnik US określił Spółce kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik 2014r., określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2014r. oraz odmówił określenia podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p., w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014r.

W motywach organ wskazał, że zdarzeniem gospodarczym istotnym z punktu widzenia poprawności rozliczenia podatku od towarów i usług była transakcja zakupu prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Z., przy ul. [...], stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...] z obrębu [...], zabudowanej nieruchomości położonej w Z. oraz sprzedaż znajdujących się na tym gruncie budynków, stanowiących odrębną nieruchomość (dalej: "Nieruchomość I"), a także sprzedaży prawa własności zabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w Z. przy ul. [...] (dalej: "Nieruchomość II").

Nieruchomość I jest zabudowana budynkiem galerii handlowo-usługowo-rozrywkowej, funkcjonującej pod nazwą F. oraz innymi budynkami, jak również infrastrukturą towarzyszącą, w postaci dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych, parkingów, placów, chodników i terenów ogólnodostępnych. Nieruchomość II zabudowana jest infrastrukturą towarzyszącą, w postaci drogi wewnętrznej i zatoki manewrowej.

Powyższe transakcje zostały udokumentowane nw. fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez F. sp. z o.o. (dalej: F., sprzedająca):

1. - [...] z 30 października 2014r., wartość netto 411.552.977,28 zł, wartość VAT 94.657.184,77 zł, przedmiot faktury - zgodnie z aktem notarialnym A [...] z dnia 30 października 2014 r. sprzedaż nieruchomości;
2. - [...] z 30 października 2014r. wartość netto 103.930,08 zł, wartość VAT 23.903,92 zł, przedmiot faktury - zgonie z aktem notarialnym nr A [...] z dnia 30 października 2014r. umowa przeniesienia prawa użytkowania wieczystego;
3. - [...] z 30 października 2014r., wartość netto 7.604,64 zł, wartość VAT 1.749,07 zł, przedmiot faktury - Faktura korygująca do faktury [...].

Suma wykazana w rejestrze zakupu - kwota netto 411.664.512,00 zł, kwota VAT 94.682.837,76 zł, kwota wykazana w deklaracji VAT-7 za październik 2014r. - netto 411.664.512,00 zł, VAT 94.682.838,00 zł.

W złożonej deklaracji VAT-7 za październik 2014r. do Urzędu Skarbowego W. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 94.660.215,00 zł w terminie 60 dni (kwota została zwrócona Spółce w dniu 12 lutego 2015r.).

Zdaniem Naczelnika US, przedmiot nabycia wymieniony na ww. fakturach VAT z 30 października 2014r. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, dlatego też w myśl art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do transakcji tej nie znajdą zastosowania przepisy ww. ustawy. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu. Zatem Spółka dokonując odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającej z ww. faktur, zawyżyła podatek naliczony za październik 2014r. o kwotę 94.682.838,00 zł.

W ocenie Naczelnika US również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 czerwca 2014r. (dalej: interpretacja), którą Spółka posiada, przedstawiająca stan przyszły odmienny od stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego, nie zwalnia Spółki z obowiązku realizacji ustaleń poczynionych w toku postępowania.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. - art. 2 pkt 27e u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że aby zakwalifikować zespół składników majątkowych jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") wystarczające jest posiadanie przez niego potencjalnej zdolności do samodzielnego działania gospodarczego, która może faktycznie aktualizować się dopiero w momencie włączenia go do majątku nabywcy, podczas gdy zgodnie z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., aby uznać dany zespól składników majątkowych za ZCP konieczne jest aby mógł on faktycznie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze po jego wyłączeniu z majątku zbywcy i przed jego włączeniem do majątku nabywcy, przy wykorzystaniu wyłącznie składników wchodzących w jego skład - co potwierdza jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych;
2. - art. 122 w z w. z art. 191 O.p. oraz art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019r., poz. 1145 ze zm., dalej: "k.c."), w zw. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprawidłowe uznanie, że nabyte przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 30 października 2014r. zawartej w formie aktu notarialnego (Rep. A nr [...] oraz Rep. A nr [...]) z F. sp. z o.o. składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a w konsekwencji błędne uznanie, iż Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nabycia nieruchomości;
3. - art. 122 w zw. z art. 191 oraz w zw. z art. 14m § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 O.p., a także art. 14k O.p., poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprawidłowe uznanie, iż okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji różnią się w istotny sposób od stanu faktycznego niniejszej sprawy, co w konsekwencji prowadziło do bezpodstawnej odmowy określenia podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w art. 14m § 1 O.p.;
4. - art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14c § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że odpowiedź na pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT nie skutkowało koniecznością po stronie organu interpretacyjnego rozważenia czy transakcja jest w ogóle opodatkowana podatkiem VAT, kiedy ta kwestia była przedmiotem części stanowiska przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji;
5. - art. 14m § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 O.p., poprzez pominięcie faktu, że Spółce przysługuje ochrona wynikająca z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w rozumieniu art. 14n § 4 pkt 2 O.p., istniejącej w momencie oraz po zawarciu umowy sprzedaży nieruchomości (do 2016r.), zgodnie z którą transakcje mające za przedmiot składniki majątkowe jak w niniejszej sprawie, nie były uznawane za nabycie ZCP.

W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności ze względu na fakt, że decyzja dotyczy października 2014r. Dyrektor IAS odniósł się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na zasadę określoną w art. 70 § 1 O.p., zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 60-dniowym z deklaracji za październik 2014r., złożonej dnia 14 listopada 2014r., przypadał na dzień 14 stycznia 2015r., stąd przedawnienie zwrotu nastąpi, co do zasady, z dniem 31 grudnia 2020r. Natomiast termin przedawnienia zobowiązania za październik 2014r. co do zasady upływał 31 grudnia 2019r.

W dniu [...] stycznia 2019r. Naczelnik US wydał jednakże wobec Spółki decyzję o zabezpieczeniu na jej majątku należności budżetowych z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2014r., wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie liczonej na dzień wydania decyzji i w tym celu określił przybliżoną kwotę zobowiązania za powyższy okres w łącznej kwocie zobowiązania podatkowego 34.890,00 zł (przybliżona kwota zobowiązania 26.210,00 zł, odsetki 8.680,00 zł), oraz o zabezpieczeniu na majątku Spółki należności budżetowych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług przed wydaniem decyzji określającej wysokość zwrotu za październik 2014r. w wysokości 94.660.215,00 zł. Łączna przybliżona kwota zobowiązania podlegającego zabezpieczeniu wg ww. decyzji wynosi 94.695.105,00 zł. Decyzja zabezpieczająca została doręczona Spółce w dniu 5 lutego 2019r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy przedmiot dokonanego przez Spółkę zakupu, na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 października 2014r. nieruchomość, stanowił nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (jak twierdzi organ I instancji), która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u., co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie, z uwagi na uregulowania art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u., czy też dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT i generującą tytułem zakupu podatek naliczony do odliczenia, wykazany przez Spółkę w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2014r.

W ocenie Naczelnika US przedmiot transakcji stanowił wystarczające minimum, stanowiąc część przedsiębiorstwa zachowującą taki stopień zorganizowania, który pozwalał na prowadzenie samodzielnej, niezmienionej działalności gospodarczej, przez wynajem powierzchni handlowo - usługowej. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik US uznał, że wystąpiły różnice pomiędzy podanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, a stanem rzeczywistym, dlatego też interpretacja indywidualna nie może wywołać skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. Zatem organ I instancji pomimo posiadania przez Spółkę korzystnej dla niej interpretacji indywidualnej nie uwzględnił jej w rozstrzygnięciu przedmiotowej sprawy, co skutkowało wydaniem skarżonej decyzji.

W ocenie Dyrektora IAS przedmiot transakcji udokumentowanej aktami notarialnymi Rep. A [...] i Rep. A [...]wskazuje, że nastąpiło nabycie składników wystarczających i dających faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej jako niezależny samodzielny podmiot. Przenoszone składniki majątkowe stanowią całość wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo, umożliwiającą funkcjonowanie i prowadzenie działalności w zakresie kontynuacji wynajmu powierzchni.

Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie aktu notarialnego umowa sprzedaży obejmowała:

1. - Nieruchomość I zabudowaną budynkiem galerii handlowo - usługowo - rozrywkowej funkcjonującej pod nazwą F. ("centrum handlowe") oraz innymi budynkami opisanymi szczegółowo w umowie sprzedaży jak również infrastrukturę towarzyszącą, w postaci dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych, parkingów, placów, chodników i terenów ogólnodostępnych;
2. - Nieruchomość II zabudowaną infrastrukturą towarzyszącą w postaci drogi wewnętrznej i zatoki manewrowej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w treści aktu notarialnego strony umowy zgodnie wskazały, że Nieruchomość I jest zabudowana m.in. budynkami, a wraz z Nieruchomością II stanowią zabudowaną i zorganizowaną całość, funkcjonalnie ze sobą powiązane, stanowiącą galerię handlowo -usługowo - rozrywkową F..

Podniósł też, że mimo iż z treści art. 678 K.c. wynika wprost, że umowy najmu przechodzą na kupującego w momencie nabycia rzeczy najętej, to w umowie Sprzedaży nieruchomości zawarto szereg zapisów dotyczących wejścia w prawa i obowiązki Spółki w miejsce dotychczasowego właściciela centrum handlowego. Zdaniem organu, o istotności listy najemców oraz listy wyposażenia centrum handlowego świadczy to, że stanowią one integralną część umowy sprzedaży centrum handlowego. W umowie także zawarto szczegółowe wykazy budowli zewnętrznych oraz wyposażenia centrum handlowego będących przedmiotem transakcji. Przy sprzedaży nabywcy zostały wydane umowy najmu, dokumenty zabezpieczenia dotyczące tychże umów najmu, decyzje administracyjne dotyczące centrum handlowego uzyskane przez zbywcę, instrukcje obsługi dotyczące centrum handlowego oraz urządzeń związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego oraz całą pozostałą istotną dokumentację, dotyczącą prawnych, technicznych, finansowych oraz innych aspektów dotyczących centrum handlowego oraz prowadzonej w nim działalności.

Dodatkowo, zbywca przeniósł na nabywcę jako integralną część nieruchomości i jej wartości w ramach ustalonej ceny majątkowe prawa autorskie oraz zależne prawa autorskie do utworów związanych z nieruchomością oraz prawa wynikające z zabezpieczeń wykonania obowiązków najemców. Ponadto, zbywca zapewnił przeniesienie na nabywcę praw wynikających z zabezpieczeń wykonania obowiązków generalnego wykonawcy lub innych wykonawców, praw wynikających z gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę lub innych wykonawców.

Następnie Dyrektor IAS wskazał, że w toku kontroli podatkowej Spółka okazała przykładowe potwierdzenie zawiadomienia najemcy o wstąpieniu w prawa i obowiązki F. sp. z o.o. jako wynajmującego, wynikające z umowy najmu wymienionej w zawiadomieniu. Najemca potwierdził, że przyjął do wiadomości treść zawiadomienia i akceptuje instrukcje zawarte w zawiadomieniu, w szczególności dotyczące płatności kwot należnych na podstawie umowy najmu.

Organ odwoławczy podniósł, że Spółka nabyła centrum handlowe wraz z wyposażeniem w dniu 30 października 2014r. natomiast umowa na zarządzanie została sformalizowana dopiero w dniu 19 stycznia 2016r. Zgodnie z pismem Spółki z 18 stycznia 2019r.: Umowa "Asset Management Agreement" ("umowa o zarządzanie") została spisana przez strony w styczniu 2016r., jednakie potwierdzała wcześniejsze ustalenia stron w zakresie świadczenia usług zarządzania w okresie po nabyciu centrum handlowego przez Spółkę. W ww. umowie znajduje się zapis, zgodnie z którym umowa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2014r. w odniesieniu do F..

W umowie sprzedaży z [...] października 2014r. strony ustaliły, że płatność nastąpi w terminie 90 dni od dnia zawarcia umowy. Ostateczne rozliczenie ceny nabycia centrum handlowego nastąpiło w dniu 18 marca 2015r.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że na podstawie informacji dodatkowej stanowiącej część sprawozdania za 2015r. ustalono, że Spółka:

1. - w dniu 19 grudnia 2014r. zawarła umowę z F. sp. z o.o., na mocy której Spółka przejęła dług wynikający z umowy kredytu, tj. 54.492.321,82 EUR jako częściowe rozliczenie ceny zakupu inwestycji i tym samym przystąpiła do umowy kredytu z 7 listopada 2005r. z jednostką powiązaną A. UK Limited, którego termin spłaty przypada na 5 listopada 2023r.;
2. - w dniu 18 marca 2015r. zawarła umowę pożyczki z udziałowcem A. s.a.r.l. na kwotę 11.069.800,32 EUR;
3. - w dniu 18 marca 2015r. przejęła dług w kwocie 30.556.926,00 EUR.

W toku postępowania Spółka okazała następujące umowy na dostawę mediów:

1. - umowę z 26 lutego 2015r. nr 137/2015 o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków zawartą z Z. sp. z o.o., podpisaną przez reprezentantów stron w dniu 26 kwietnia 2015r.;
2. - umowę kompleksową nr [...] zawartą w dniu 1 listopada 2014r. z T. sp. z o.o. na sprzedaż energii elektrycznej i jej dystrybucję do wskazanych w umowie miejsc (umowa zawarta na okres od 1 listopada 2014r. do 31 grudnia 2015r.);
3. - umowę kompleksową dostarczania paliwa gazowego zawartą 12 listopada 2014r. z P. sp. z o.o.;
4. - umowę z 31 października 2014r. nr [...] z Z. na odbiór odpadów;
5. - umowę z 31 października 2014r. nr [...] z P.K T. o świadczenie przez operatora lokalnego usług telekomunikacyjnych oraz internetowych;
6. - umowę z 17 września 2015r. nr [...] z E. sp. z o.o. w przedmiocie sprzedaży ciepła i świadczenia usługi przesyłania ciepła.

Spółka w piśmie z 18 stycznia 2019r. wyjaśniła, że zgodnie z jej wiedzą F. sp. z o.o. zawarła umowy z tymi samymi dostawcami mediów, z którymi po nabyciu centrum handlowego umowy zawarła Spółka. Jednocześnie wskazała, że podmioty te były jedynymi dostawcami mediów działającymi w tym czasie w obrębie centrum handlowego.

Dyrektor IAS podniósł, że Spółka przed nabyciem przedmiotowego centrum handlowego nie prowadziła żadnej działalności operacyjnej. Pierwsze przychody ze sprzedaży uzyskała w październiku 2014r., już po nabyciu nieruchomości. Spółka zawarła umowy z tymi samymi dostawcami mediów co zbywca. W ocenie Dyrektora IAS niewątpliwie, również zobowiązania wynikające z tych umów służą realizacji celu gospodarczego części przedsiębiorstwa nabytego przez Spółkę, którym był wynajem powierzchni użytkowych i osiągnięcie z tego źródła przychodu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, że Spółka we własnym zakresie zawierała również nowe lub renegocjowała stare umowy najmu i umowy na dostawę usług. Dalszy sposób prowadzenia działalności, w tym kontynuowanie (lub nie) współpracy z innymi podmiotami (najemcami), wchodzi w zakres działalności bieżącej i nie może stanowić podstawy do oceny charakteru (wyodrębnienia w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.) zbywanego zespołu składników majątkowych.

Spółka po nabyciu nieruchomości pobierała czynsz od tych samych najemców i na podstawie tych samych umów, co zbywca. Sprzedaży przedmiotowej nieruchomości towarzyszyło zatem przeniesienie praw i zobowiązań wynikających z umów najmu, jakie zawarł zbywca. Przepis nakazuje wywodzić skutki prawnopodatkowe ze stanu faktycznego w chwili nabycia, a nie z tego, który zaistniał w dalszej perspektywie. Organ zwrócił uwagę, że umowa na zarządzanie została sformalizowana w dniu 19 stycznia 2016r., tym niemniej brak sformalizowania tej umowy w okresie od 31 października 2014r. do 19 stycznia 2016r. nie spowodował utrudnień w funkcjonowaniu centrum handlowego.

Dyrektor IAS podkreślił, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

W ocenie Dyrektora IAS wyodrębnienie organizacyjne składników majątku w F. sp. z o.o. miało charakter faktyczny i uwidoczniało się w roli składników majątkowych oraz związanych z nimi praw materialnych i niematerialnych, pełnionej w dotychczasowym funkcjonowaniu całego przedsiębiorstwa. Zespół tych składników - stanowiących Centrum Handlowe F. - przeznaczony był do celów działalności gospodarczej w zakresie wynajmu powierzchni w F.. Ponadto Spółka nabyła centrum handlowe wraz z wyposażeniem w dniu 30 października 2014r., natomiast umowę na zarządzanie sformalizowała dopiero w dniu 19 stycznia 2016r., przy czym w umowie znajduje się zapis, zgodnie z którym umowa wchodzi w życie z dniem 1 listopada 2014r. w odniesieniu do F.. Pomimo to Galeria działała bez zakłóceń, obsługiwana przez tę samą kadrę pracowników. Z treści umowy wynika, że zmieniły się "Spółki obsługujące nieruchomości", natomiast stopień zorganizowania aktywów pozostał na dotychczasowym poziomie, pozwalającym na kontynuację działalności poprzednika.

Zdaniem Dyrektora IAS, stan faktyczny wskazuje również na pełne wyodrębnienie finansowe centrum handlowego, pozwalające m.in. na przypisanie tej części przedsiębiorstwa określonych przychodów i kosztów.

Zgodnie ze "Zmodyfikowaną i Przekształconą Umową o Zarządzanie Aktywami" zawartą 6 czerwca 2012r., dla każdej nieruchomości (w tym także F.) co roku opracowany był przez zarządzającego aktywami indywidualny plan biznesowy nieruchomości. Plan był aktualizowany co pół roku. W umowie wskazano elementy, które powinien zawierać plan:

1. - przewidywane wydatki, w tym: dochód, który będzie obliczany do okresów rocznych, 3-letnich, 5-letnich i 7-letnich oraz dla całego okresu istnienia funduszu, wzrost czynszów, zmiany rentowności, inicjatywy dotyczące zarządzania aktywami, niezrealizowana wewnętrzna stopa zwrotu z nieruchomości, która zostanie obliczona dla okresów 1 roku, 3 lat oraz 5 i 7 lat i dla całego okresu istnienia funduszu, a także przeliczona wewnętrzna stopa zwrotu z nieruchomości (po uwzględnieniu dźwigni finansowej na poziomie nieruchomości), która jest obliczana na okres 1 roku, 3 lat, 5 i 7 lat oraz na cały okres funkcjonowania funduszu;
2. - budżet wydatków kapitałowych na cały okres funkcjonowania funduszu lub co najmniej 7 lat;
3. - budżet działań marketingowych i promocyjnych, jeśli dotyczy;
4. - budżet nieodzyskiwalnych wydatków związanych z uzyskaniem przychodu oraz wydatków podlegających zwrotowi, w tym wszystkie przewidziane koszty usług zarządzania aktywami i usług administracyjnych lub wszelkich przewidywanych wydatków, które nie stanowią części usług zarządzania aktywami ani usług administracyjnych.

Powyższe zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że możliwe jest przyporządkowanie: przychodów (czynsze), kosztów (media, usługi zarządzania, ubezpieczenia, odsetki od pożyczek na budowę centrum handlowego, ubezpieczenia, działania promocyjne i marketingowe), należności (od odbiorców usług), zobowiązań (pożyczki/hipoteka na nieruchomości) do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jaką było centrum handlowe w Z., tym bardziej, że przedmiotowa nieruchomość była jedynym aktywem trwałym zarówno u zbywcy jak i nabywcy. Zatem zbywca oraz nabywca znajdowali się w posiadaniu dokumentów księgowych, pozwalających na przyporządkowanie przychodów i kosztów do centrum handlowego.

W kwestii wyodrębnienia funkcjonalnego Dyrektor IAS wskazał, że nie ulega wątpliwości, iż składniki majątku - zespół budynków wraz z wyposażeniem - stanowiących centrum handlowe, przeznaczone były do określonych zadań gospodarczych, tj. wynajmu powierzchni handlowych. Składniki te nie stanowiły zbioru przypadkowych, niepowiązanych ze sobą wzajemnie elementów składających się na majątek spółki F., ale pozostawały ze sobą w ścisłym związku funkcjonalnym. Składniki te umożliwiały prowadzenie działalności gospodarczej, do której były przeznaczone.

Dyrektor IAS powołał się na definicję centrum handlowego, wskazując, że jest to nieruchomość handlowa, która została zaplanowana, zbudowana oraz jest zarządzana jako jeden podmiot handlowy. Jest niezależną organizacją i miejscem pracy. W opinii organu, przedmiotowe centrum handlowe w Z. stanowiło niezależny podmiot gospodarczy.

Nabywca centrum handlowego - Spółka, po zawarciu umowy sprzedaży z dnia 30 października 2014r. przy pomocy nabytych składników majątku podjęła działalność gospodarczą w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Działalność gospodarcza była prowadzona na bazie środków przekazanych przez spółkę F..

Centrum handlowe w Z. w sposób harmonijny przeszło na własność Spółki, pozostając pod zarządem firmy A. sp. z o.o., co wynika z przedstawionej umowy cesji praw i obowiązków do umowy o zarządzanie centrum handlowym w Z..

Zgodnie z zawartą umową zbywca przekazał nabywcy następujące dokumenty: oryginały umów najmu wraz z aneksami, dokumenty zabezpieczenia, dotyczące tychże umów najmu, wszystkie decyzje administracyjne, dotyczące centrum handlowego uzyskane przez zbywcę, w tym w szczególności decyzje administracyjne związane z jego realizacją, tj. w szczególności wszystkie decyzje o pozwoleniu na budowę i decyzje o pozwoleniu na użytkowanie, całą dokumentację techniczną, dotyczącą centrum handlowego, która jest wymagana od właściciela budynku na podstawie przepisów prawa, oraz która przysługiwała zbywcy od wykonawców centrum handlowego, na podstawie zawartych z nimi umów, w tym w szczególności dokumentację podwykonawczą, której lista stanowi załącznik nr 3 do aktu notarialnego, wszelkie instrukcje obsługi, dotyczące centrum handlowego oraz urządzeń związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego, całą pozostałą istotną dokumentację, dotyczącą prawnych, technicznych, finansowych oraz innych aspektów dotyczących centrum handlowego oraz prowadzonej w nim działalności.

Zbywca i nabywca zobowiązali się wysłać zawiadomienia do wszystkich banków, instytucji finansowych lub innych podmiotów, udzielających zabezpieczeń na podstawie umów najmu (w tym w szczególności gwarancji bankowych) o wejściu przez nabywcę w prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych zabezpieczeń w wyniku zawarcia przedmiotowej umowy. Zbywca na podstawie zawartej umowy przeniósł na nabywcę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej i wszelkich innych utworów, wynikających z umowy o prace projektowe dla obiektu centrum handlowego w Z..

Nabywca wstąpił w miejsce zbywcy we wszelkie stosunki najmu wynikające z umów najmu, których lista stanowi załącznik nr 1 do aktu notarialnego, w związku z czym nabywca jest stroną uprawnioną do dochodzenia wszelkich uprawnień wynajmującego, wynikających ze wskazanych umów najmu, w tym także do uzyskania klauzuli wykonalności i prowadzenia wszelkich egzekucji na podstawie notarialnych tytułów egzekucyjnych - oświadczeń o poddaniu się egzekucji na podstawie art. 777 ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeksu postępowania cywilnego (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1460) dalej: Kodeks postępowania cywilnego lub KPC, złożonych przez najemców lub przez ich poprzedników prawnych.

Zbywca przeniósł na nabywcę (zgodnie z art. 509 K.c.) wszystkie zabezpieczenia, udzielone zbywcy w odniesieniu do umów najmu, pod warunkiem, że jest to dopuszczalne zgodnie z ich odnośnymi warunkami, których lista zawarta jest w załączniku nr 4 do przedmiotowej umowy (w tym w szczególności gwarancje bankowe, poręczenia i kaucje gwarancyjne).

Poza tym występują powiązania pomiędzy stronami odnośnie transakcji F. sp. z o.o. – F. sp. z o.o. w likwidacji (według danych z Krajowego Rejestru Sądowego). Uprawnionym do reprezentowania F. sp. z o.o. był: J. W. - jako prezes zarządu (samodzielnie), R. S. - jako wiceprezes zarządu (samodzielnie), J. T. - jako członek zarządu (łącznie z prezesem lub wiceprezesem zarządu). Natomiast do reprezentowania Skarżącej uprawnieni byli: J. W. - jako prezes zarządu, R. S. - jako wiceprezes zarządu, J. T. - jako członek zarządu (samodzielnie). Z Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że zarówno w spółce F. jak i w spółce F. w rubryce 7 (dane wspólników) występuje, bądź występowała firma A. S.A R.L.

Ponadto adres siedziby spółek: F. oraz F. był taki sam, tj. [...], W.. Kwestie te co prawda wprost nie odnoszą się do VAT, jednakże umożliwiły zdaniem Dyrektora IAS, wykorzystanie transakcji dokonanych na majątku przedsiębiorstwa do optymalizacji podatkowej w zakresie podatków.

Zdaniem Dyrektora IAS, nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności. Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Suma nabytych składników związanych z nieruchomością, wymienioną w umowie sprzedaży wskazuje, że jest to konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy. Spółka rozpoczęła działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości z dniem jej nabycia, co uprzednio było zadaniem zbywcy. W związku z tym, że transakcja zbycia nieruchomości dotyczyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to jest ona wyłączona przedmiotowo z podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do uzyskanej przez Spółkę interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014r., Dyrektor IAS wskazał, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że wystąpiły różnice pomiędzy podanym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, a stanem rzeczywistym, dlatego też interpretacja indywidualna nie może wywołać skutków prawnych, o których mowa w art. 14k i 14m O.p. Organ podniósł, że istotne znaczenie dla oceny mocy interpretacji indywidualnej, uzyskanej przez podatnika ma kwestia zgodności ze stanem rzeczywistym. W ocenie organu, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, zasadnym jest stwierdzenie, że przedmiot transakcji stanowił m.in. zespół składników majątkowych zbywcy przeznaczony do określonych zadań gospodarczych w Spółce - wynajmu powierzchni handlowych w budynkach stanowiących centrum handlowe - który charakteryzował się wyodrębnieniem organizacyjnym.

Ponadto w stanie faktycznym Spółka nie podała, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Fakt ten ma znaczenie bowiem umożliwiał Spółce posługiwanie się nazwą centrum handlowego i możliwość zarządzania przez dotychczasowy podmiot, tj. A. S.A R.L, przez co zapewniał niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej. Natomiast Spółka co prawda wskazuje, że po zakupie nieruchomo6ci zawarła umowy dotyczące m.in. dostawy mediów, niemniej jednak umowy te zawarła z tymi samymi podmiotami co zbywca, w konsekwencji zatem nastąpiła kontynuacja w tym zakresie. Spółka we wniosku nie podała również, że poza prawem użytkowania wieczystego, gruntami i budynkami, przedmiotem transakcji będzie także wyposażenie centrum handlowego w postaci sof, 47 ławek, fontann, pylonów, 138 krzeseł, tablic reklamowych, kamer przemysłowych, kwietników, murków z doniczkami, 49 koszy na śmieci. Spółka natomiast, w ramach przedmiotowej transakcji zakupu centrum handlowego, nabyła również ww. składniki majątkowe, których opis został zawarty w załączniku do umowy sprzedaży.

Nabycie ww. wyposażenia centrum handlowego zapewniło jego niezakłócone działanie po zmianie właściciela. W opinii organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła funkcjonalnie odrębną całość, tzn. uwzględniała elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, którym służyła w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora IAS, określony segment przedmiotowej transakcji przeprowadzonej pomiędzy F. a Spółką, tj. centrum handlowe w Z., obejmowało niezbędne elementy, które pozwalały na realizowanie określonych zadań gospodarczych w zakresie wynajmu powierzchni handlowych. Spółka otrzymała od zbywcy zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy, oznaczenie indywidualizujące centrum handlowe, własność nieruchomości, wyposażenie nieruchomości, prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu powierzchni handlowych w centrum handlowym przeznaczony do prowadzenia określonej działalności.

Poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, a pozostawały ze sobą w relacjach określonej działalności. Składniki te nabyte przez Spółkę umożliwiły samodzielne funkcjonowanie obiektu i kontynuowanie działalności w zakresie prowadzonym przez zbywcę. Zdaniem Dyrektora IAS, opis zdarzenia przyszłego podany w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawierał informacji pozwalających na zgodne z rzeczywistością rozstrzygnięcie, czy przedmiotem analizowanej transakcji sprzedaży było przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u., czy też jedynie poszczególne składniki majątkowe, nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Po analizie zgromadzonych w sprawie dowodów, organ odwoławczy przyznaje rację stanowisku, że stan faktyczny opisany przez Spółkę we wniosku o interpretację wykazuje rozbieżności z ustaleniami sprawy.

Zatem uwzględniając, że nabycie nieruchomości, stanowiło, jak wykazano, nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w opinii Dyrektora IAS, Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, umorzenie postępowania podatkowego, a także zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie:

1. 1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprawidłowe uznanie, że Spółka przejęła prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością wiążącej zbywcę nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości umowa ta wygasła a Spółka zawarła nową umowę w tym zakresie;
3. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprawidłowe uznanie, że nabyte przez Spółkę na podstawie umowy z dnia 30 października 2014r. zawartej w formie aktu notarialnego (Repertorium A nr [...] oraz Repertorium A nr [...]) z F. sp. z o.o. ("Zbywca") składniki majątkowe ("nieruchomość") stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa ("ZCP") w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u., podczas gdy nabyciu przez Spółkę podlegała w rzeczywistości nieruchomość;
4. - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego i nieprawidłowe uznanie, że okoliczności przedstawione w zdarzeniu przyszłym wniosku o wydanie interpretacji różnią się w istotny sposób od stanu faktycznego niniejszej sprawy;
5. - art. 121 § 1 O.p. poprzez pominięcie okoliczności istnienia utrwalonej praktyki interpretacyjnej w momencie nabycia przez Spółkę nieruchomości, potwierdzającej, iż transakcje tego rodzaju stanowią dostawę towarów;
6. 2) przepisów prawa materialnego, tj.:
7. - art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u. oraz art. 551 k.c., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa;
8. - art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i 2, § 3 O.p. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że w 2014r. powszechnie zawierane były na rynku transakcje sprzedaży nieruchomości w analogicznym stanie faktycznym, w tym centrów handlowych. Transakcje te traktowane były przez organy podatkowe jako czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, co potwierdza jednolita praktyka interpretacyjna istniejąca w tamtym okresie, utrzymująca się aż do 2016r.

Począwszy od roku 2016, wbrew dotychczasowej praktyce organy zaczęły kwestionować transakcje tego rodzaju, stwierdzając iż transakcje sprzedaży nieruchomości, na terenie których prowadzona jest działalność handlowo-usługowa, stanowią sprzedaż ZCP.

Takie działania organów zostały ostatecznie uznane za bezprawne przez sądy administracyjne. W ostatnim czasie zapadło szereg wyroków, w których uznano, że sprzedaż centrum handlowego w zbliżonym stanie faktycznym nie jest sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji transakcja taka objęta powinna być podatkiem od towarów i usług. Na potwierdzenie czego Skarżąca przytoczyła wyroki sądów administracyjnych.

Skarżąca wskazała, że umowy na dostawę mediów nie były przedmiotem cesji praw i obowiązków pomiędzy sprzedającym i kupującym w ramach przedmiotowej transakcji. Spółka zawarła szereg nowych umów, w tym z dotychczasowymi dostawcami usług. Mając na względzie zasadę swobody umów, Spółka miała pełne prawo i swobodę w doborze kontrahentów. Dlatego też nie istnieją ani okoliczności prawne, ani faktyczne, które nakazywałyby zawrzeć Spółce nowe umowy z podmiotami innymi niż te, z którymi współpracował zbywca.

Zdaniem Skarżącej wyodrębnienie finansowe powinno być rozpatrywane na płaszczyźnie formalnej, tj. prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwala na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa, bądź też odrębnego ewidencjonowania przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie może natomiast być rozpatrywane z perspektywy istnienia budżetu obiektu, planu biznesowego, czy też preliminarza opłat, co znajduje potwierdzenie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że powiązania pomiędzy wskazanymi podmiotami nie mają jakiegokolwiek znaczenia dla niniejszej sprawy. Przepisy u.p.t.u. oraz k.c. nie wprowadzają jakiegokolwiek warunku, który uzależniałby uznanie przedmiotu transakcji za nieruchomość lub zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa od faktu istnienia powiązań, osobowych bądź kapitałowych, pomiędzy zbywcą i nabywcą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z 10 lutego 2021r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do odmiennej oceny przedmiotu umowy sprzedaży z dnia 30 października 2014r.

W ocenie Dyrektora IAS, nabycie przez Spółkę nieruchomości i innych składników majątkowych na podstawie umowy z 30 października 2014r. stanowiło nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Nabyte przez Spółkę składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bowiem przekazano zespół składników stanowiących zorganizowany kompleks majątkowy przeznaczony do prowadzenia określonej działalności – wynajmu powierzchni handlowych, tj. własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, prawo wieczystego użytkowania gruntów, prawa wynikające z umów najmu, majątkowe prawa autorskie, decyzje administracyjne dotyczące centrum handlowego, w tym w szczególności decyzje administracyjne związane z jego realizacją (decyzje o pozwoleniu na budowę i decyzje o pozwoleniu na użytkowanie), całą dokumentację dotyczącą centrum handlowego, która jest wymagana od właściciela budynku na podstawie przepisów prawa, oraz która przysługiwała od wykonawców centrum handlowego, na podstawie zawartych z nimi umów, w tym dokumentację powykonawczą, wszelkie instrukcje obsługi dotyczące centrum handlowego oraz urządzeń związanych z funkcjonowaniem centrum, całą pozostałą istotną dokumentację, dotyczącą prawnych, technicznych, finansowych oraz innych aspektów dotyczących centrum handlowego oraz prowadzonej w nim działalności, wyposażenie centrum handlowego, tj. ruchomości służące odpowiedniemu funkcjonowaniu centrum.

Zdaniem organu, poszczególne składniki majątkowe nie stanowiły przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostawały ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które uczyniły z nich całość zdolną do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Suma nabytych składników związanych z nieruchomością zabudowaną, wymienionych w umowie sprzedaży, stanowiła konglomerat dający możliwość do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności uzupełniania go o dodatkowe elementy majątku nabywcy.

Skarżąca twierdzi natomiast, że nie nabyła przedsiębiorstwa, ani jego zorganizowanej części, zatem nie ma w sprawie zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Argumentowała, że nabyte aktywa nie stanowiły zespołu składników majątkowych zdolnych do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Aktywa te musiały być uzupełnione innymi składnikami majątkowymi Skarżącej. Na Spółkę nie przeszły również zobowiązania zbywcy, takie jak zobowiązania finansowe wobec dostawców. Ponadto, w momencie nabycia, przedmiot transakcji nie był wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjne oraz finansowo w przedsiębiorstwie zbywcy.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać Skarżącej.

Na wstępie przywołać należy przepisy mające zastosowanie w sprawie.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jednocześnie ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, wskazuje jedynie jak w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. należy rozumieć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zgodnie z przywołanym przepisem zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Przywołana powyżej definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa koresponduje z ujęciem przedsiębiorstwa wyrażonym w prawie cywilnym. Stosownie bowiem do treści art. 55¹ K.c. przez przedsiębiorstwo należy rozumieć zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z przykładowym wyliczeniem zawartym art. 55¹ K.c. przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności:

1. 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2. 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3. 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4. 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5. 5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6. 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7. 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8. 8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9. 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Dla zaistnienia przedsiębiorstwa w świetle przepisów prawa cywilnego istotne jest więc to, że składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych elementów. Ważne jest więc, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jest to kluczowa kwestia przy ocenie, czy chodzi o przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, których zbycie jest wyłączone spod działania ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołane przepisy art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. stanowią implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: "Dyrektywa 112"), zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W zakresie rozumienia przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u. wskazać należy na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w szczególności wyrok z dnia 27 listopada 2003r. w sprawie C-497/10 Zita Modes Sarl oraz wyrok z dnia 10 listopada 2011r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid, które jakkolwiek odnoszą się do art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1, ze zm.), to nie straciły aktualności.

Z przywołanych orzeczeń wynika, że przekazanie odpłatnie, nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów użyte w ww. przepisie dyrektywy, jest terminem autonomicznym prawa Unii Europejskiej, który należy interpretować jednolicie na całym jej obszarze. Stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punku widzenia charakteru prowadzonej działalności.

Podobne stanowisko wyrażają sądy administracyjne wskazując, że na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne, rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych składają się zdolność majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, o której mowa w orzecznictwie TSUE. Istotnym elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest bowiem traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego cześć (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1127/17 i z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Jednocześnie Sąd, w składzie rozpoznającym sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15, zgodnie z którym, same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W powołanym wyroku NSA wskazał: "W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.

Przywołany pogląd jest obecnie jednolicie prezentowany w orzecznictwie i Sąd w składzie orzekającym w pełni go akceptuje (por. wyroki NSA: z 26 stycznia 2018r., sygn. akt I FSK 1127/17, z 1 lutego 2017r., sygn. akt I FSK 999/15, z 28 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 293/17, czy z 12 kwietnia 2019r., sygn. akt I FSK 1831/17).

Mając na względzie powyższe rozważania prawne uznać należy, że organy podatkowe co do zasady prawidłowo w niniejszej sprawie wskazały, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Takiemu rozumieniu przedsiębiorstwa nie sprzeciwia się też Skarżąca.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie doszło zatem do błędnej wykładni przepisów art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Wobec powyższego, na gruncie prawidłowo rozumianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, konieczna jest ocena, czy w ustalonym stanie faktycznym zbywany na rzecz Skarżącej majątek stanowił na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), że zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w związku z tym możliwe było zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. i przyjęcie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Spór w sprawie dotyczy zatem w istocie zastosowania przepisów art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a nie rozumienia tych przepisów.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ocena czy przedmiot transakcji stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa czy też nie, powinna być odnoszona do daty tej transakcji, a więc momentu, w którym dany zespół składników funkcjonował u zbywcy. Zatem bez znaczenia jest w tym wypadku to czy i jak nabyta część majątku funkcjonuje u nabywcy, czy stanowi jedyny środek trwały i wyłączne źródło dochodów. Tym bardziej nieistotne jest to kiedy powołany został ten podmiot, jaki jest zakres i przedmiot jego działania.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, zauważyć należy, że z ustaleń organów wynika, że Skarżąca nabyła, zgodnie z treścią umowy sprzedaży z 30 października 2014r. zawartą pomiędzy Spółką a F. sp. z o.o., składniki majątkowe związane z Centrum Handlowym F., tj.: prawo użytkowania wieczystego gruntu, prawo własności gruntu, prawo własności budynków, prawo własności budowli i ruchomości, wyposażenie nieruchomości.

W związku ze sprzedażą nieruchomości Spółka z mocy prawa (na podstawie art. 678 K.c.) wstąpiła w miejsce zbywcy we wszelkie stosunki najmu wynikające z umów najmu zawartych przez zbywcę. Zbywca przeniósł również na Spółkę autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej i wszelkich innych utworów wynikających z umów projektowych dla obiektu centrum handlowego, a Spółka zaakceptował takie przeniesienie.

Zgodnie z umową zbywca miał przekazać nabywcy: a) oryginały umów najmu wraz z aneksami; b) dokumenty zabezpieczenia, dotyczące tychże umów najmu; c) wszystkie decyzje administracyjne, dotyczące centrum handlowego uzyskane przez sprzedającą, w tym w szczególności decyzje administracyjne związane z jego realizacją, tj. w szczególności wszystkie decyzje o pozwoleniu na budowę i decyzje o pozwoleniu na użytkowanie; d) całą dokumentację techniczną, dotyczącą centrum handlowego, która jest wymagana od właściciela budynku na podstawie przepisów prawa, oraz która przysługiwała sprzedającej od wykonawców centrum handlowego, na podstawie zawartych z nimi umów, w tym w szczególności dokumentację powykonawczą; e) wszelkie instrukcje obsługi, dotyczące centrum handlowego oraz urządzeń związanych z funkcjonowaniem centrum handlowego; f) całą pozostałą istotną dokumentację, dotyczącą prawnych, technicznych, finansowych oraz innych aspektów dotyczących centrum handlowego oraz prowadzonej w nim działalności.

Strony umowy sprzedaży z 30 października 2014r. zobowiązały się wysłać zawiadomienia do wszystkich banków, instytucji finansowych lub innych podmiotów, udzielających zabezpieczeń na podstawie umów najmu (w tym w szczególności gwarancji bankowych) o wejściu nabywcy w prawa i obowiązki wynikające z przedmiotowych zabezpieczeń w wyniku zawarcia umowy sprzedaży. Strony umowy ustaliły, że w zamian za płatność (powiększoną o VAT) przez zbywcę na rzecz nabywcy kwoty równej części miesięcznego przychodu z czynszu (netto), obliczonej poprzez podzielenie liczby dni od daty zawarcia umowy sprzedaży do końca miesiąca, w trakcie którego następuje zawarcie umowy (miesiąc zamknięcia) przez liczbę dni w miesiącu zamknięcia z tytułu umów najmu, na podstawie której najemcy płacą czynsz, nabywca upoważnia zbywcę do pobrania czynszu należnego z tytułu umów najmu za okres od dnia zawarcia umowy sprzedaży do ostatniego dnia kalendarzowego miesiąca zamknięcia włącznie.

Płatność ta zostanie dokonana przez zbywcę na rachunek nabywcy, wskazany w fakturze VAT wystawionej przez nabywcę. Oznacza to, że przychód z tytułu umów najmu za październik 2014r. został przez strony umowy rozliczony proporcjonalnie, tj. nabywca uzyskał przychód od dnia zawarcia umowy sprzedaży, a więc od 30 października 2014r. do dnia 31 października 2014r. Przychód za wcześniejszy okres przypadał na rzecz zbywcy. W umowie wskazano też, że nabywca będzie uprawniony do pobrania czynszu należnego z tytułu umów najmu za okres rozpoczynający się pierwszego dnia miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym zawarto umowę. Zbywca pozostanie odpowiedzialny za zapłatę wszelkich opłat eksploatacyjnych/kosztów operacyjnych dotyczących nieruchomości za okres do dnia zwarcia umowy sprzedaży nieruchomości. Nabywca będzie odpowiedzialny za zapłatę wszelkich opłat eksploatacyjnych dotyczących nieruchomości za okres rozpoczynający się w dniu zawarcia tej umowy.

W ramach transakcji Spółka nie przejęła natomiast: należności zbywcy; umów o zarządzanie nieruchomością oraz aktywami; umów na prowadzenie rachunków bankowych zawartych przez zbywcę; środków finansowych będących własnością zbywcy; ksiąg rachunkowych zbywcy; zobowiązań zbywcy, pracowników zbywcy.

Dodatkowo, jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie Spółka po zawarciu transakcji uzupełniła jej przedmiot o następujące składniki: umowę o zarządzanie zawartą z firmą A. sp. z o.o. A.M. sp.j.; umowy w zakresie dostawy mediów do nieruchomości; umowy rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonywane są m.in. rozliczenia z najemcami.

Nie można się więc w tym kontekście zgodzić ze stanowiskiem Dyrektora IAS, że Skarżąca jest swego rodzaju następcą prawnym zbywającego majątek, kontynuującym jego działalność, skoro z mocy prawa przeszły na nią tylko prawa i obowiązki z umów najmu, zawartych przez zbywcę oraz z tytułu rękojmi i gwarancji związanych z nieruchomością komercyjną, natomiast w zakresie pozostałych aspektów funkcjonowania takiej nieruchomości Skarżąca zawarła samodzielnie, odrębne umowy. Dodać należy, że okoliczność, iż nabywca nieruchomości z mocy prawa nabywa prawa i obowiązki z umów najmu jakie zawarł zbywca, nie oznacza, że w umowie sprzedaży nieruchomości sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinno być zapisów w tym zakresie, jak też zapisów co do tego jakie dokumenty zbywca jest obowiązany przekazać nabywcy oraz co do przyjętych przez strony zasad rozliczeń.

Zważyć należy, że co do zasady, dostawa nieruchomości komercyjnych, tj. nieruchomości przeznaczonych do celów działalności gospodarczej, generujących periodycznie przychody na rzecz jej właściciela, w przeważającej mierze z tytułu realizacji umów najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jedynie w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy czym elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa – są to standardowe, typowe elementy dla transakcji obejmujących nieruchomości opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto z ustaleń organu wynika, że przedmiot transakcji nie był w żaden sposób organizacyjnie wyodrębniony, w szczególności jako dział, wydział, oddział, w strukturze organizacyjnej zbywcy, tj. F. sp. z o.o. Przedmiot transakcji nie był również wyodrębniony finansowo w księgach rachunkowych zbywcy. Z ustaleń organów nie wynika aby zbywca sporządzał odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans dla przedmiotu transakcji, a także aby wyłączał z rachunków zysków i strat oraz bilansów składniki majątkowe związane z wynajmem powierzchni centrum handlowego.

Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć między innymi na uwadze to czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. W przedmiotowej sprawie bezspornie zbywana nieruchomość komercyjna nie funkcjonowała odrębnie w oparciu o jakiś akt wewnętrzny zbywcy, w szczególności nie była działem, wydziałem ani oddziałem jego przedsiębiorstwa. Niewystarczającym argumentem mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest fakt, że nieruchomość ta to nieruchomość komercyjna z uwagi na usytuowanie na niej centrum handlowego, w którym prowadzona była działalność gospodarcza w zakresie wynajmu powierzchni. Podobnie niewystarczającym argumentem mającym świadczyć o takim wyodrębnieniu jest forsowana przez organ odrębność w/w nieruchomości, od innych, podobnego rodzaju obiektów/nieruchomości, którymi zarządzała firma A. sp. z o.o.

A.M. sp.j. Jest oczywiste, że skoro firma ta świadczyła usługi zarządzania również na rzecz innych podmiotów dotyczące innych tego rodzaju nieruchomości komercyjnych (centrów handlowych) to usługi te były świadczone odrębnie dla każdej z tych nieruchomości i w związku z tym firma A. sp. z o.o. A.M. sp.j. prowadziła odrębną dokumentację dotyczącą poszczególnych nieruchomości. Te inne nieruchomości nie należały ani do zbywcy, ani do nabywcy. Okoliczności te nie przesądzają same w sobie o wyodrębnieniu organizacyjnym, w rozumieniu art. 2 ust 27e u.p.t.u. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2019r. sygn. akt I FSK 293/17 (CBOSA – orzeczenia.nsa.gov.pl) same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej i nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej, polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych, bądź i ich części.

Sprzedaż pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie może być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na działalność w zakresie wynajmu nieruchomości – wciąż jest to jedynie sprzedaż nieruchomości, jako składników majątkowych. Okoliczność tego rodzaju, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu) nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym nie może przemawiać istnienie "Podręcznika Najemcy F. " oraz Regulaminu, który był załącznikiem do umów najmu. Są to dokumenty, które statuują prawa i obowiązki wynajmującego i najemców. Istnienie tego rodzaju dokumentów nie jest niezbędne, gdyż ich postanowienia można wpisać do poszczególnych umów najmu. Prosta zmiana sposobu uregulowania zasad korzystania przez najemców z centrum powodowałaby, że nie byłby spełniony warunek wyodrębnienia organizacyjnego. W związku z czym nie mielibyśmy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Nie sposób także przyjąć, wbrew temu co uważa organ w niniejszej sprawie, że doszło do wyodrębnienia finansowego ocenianych składników majątkowych. Takie wyodrębnienie oznacza bowiem sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego powinno być możliwym oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, bez potrzeby przeprowadzania analiz czy wyliczeń. Niesporne jest tymczasem to, że u zbywcy nie były wydzielone odrębne księgi rachunkowe. Organ niesłusznie upatruje owej samodzielności w sporządzaniu przez firmę zarządzającą "Indywidualnego Planu Biznesowego Nieruchomości". Odpowiednie zabiegi rachunkowe w każdym przypadku posiadania przez podatnika nieruchomości pozwolą wyselekcjonować koszty i przychody związane z tą nieruchomością, zwłaszcza jeżeli stanowi ona źródło przychodów, co jednak nie świadczy o wyodrębnieniu finansowym takiej nieruchomości, świadczącym o tym, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Użycie terminu "wyodrębnienie" przez ustawodawcę wymaga pewnego formalnego ujęcia w księgowości zbywcy i wydzielenia wszystkich zdarzeń mających wpływ na rozliczenie finansowe jednostki organizacyjnej istniejącej w strukturze przedsiębiorcy, które umożliwia w każdym czasie bezpośrednią prezentację jego sytuacji finansowej i majątkowej.

Natomiast "Indywidualny Plan Biznesowy Nieruchomości", z którym organ wiąże fakt wyodrębnienia finansowego jest jedynie projekcją przychodów i kosztów dla centrum handlowego w danym czasie, natomiast nie wyodrębnia finansowo tej działalności z całokształtu działalności Spółki (czy uprzednio z całokształtu działalności zbywcy). Posiadanie przez Spółkę nieruchomości nie wymagało prowadzenia względem niej odrębnej dokumentacji księgowej. Nieruchomość nie jest zatem formalnie wyodrębniona finansowo, gdyż "Indywidualny Plan Biznesowy Nieruchomości" nie funkcjonuje w oparciu o ustawę o rachunkowości i nie jest dokumentem sporządzanym w ramach sprawozdawczości finansowej Spółki.

Nie można zatem wiązać z jego istnieniem, okoliczności wyodrębnienia finansowego. Zważyć bowiem należy, że wyodrębnienie finansowe powinno być dokonane w sposób formalny, a jego przejawem jest szczególny sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej.

Zauważyć trzeba, że w niniejszej sprawie same strony transakcji nie traktowały jej przedmiotu jako przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, co jasno wynika z treści umowy sprzedaży, zawartej w formie aktu notarialnego. Ponadto z treści tego aktu wynika, że transakcja nie obejmowała szeregu elementów, charakterystycznych dla przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części, bez których nie jest możliwe niezakłócone kontynuowanie działalności przez nabywcę, w oparciu o nabyte składniki majątku, tu nieruchomość komercyjną.

W ocenie Sądu, z powyższych okoliczności dotyczących stanu faktycznego sprawy wynika, że Skarżąca nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 27e, art. 6 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie do stanu faktycznego sprawy.

Niewątpliwe, aby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi ono stanowić całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Czyli musi stanowić na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest on do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Przyjęcie, że przedsiębiorstwo tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie w jakim zespół ten jest zbudowany może wykonywać określone zadania gospodarcze bez jakichkolwiek modyfikacji. I właśnie ta możliwość kontynuowania działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji, czyli brak konieczności podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych, angażowania dodatkowych składników majątku jest decydujący dla oceny, czy doszło do nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie również w najnowszym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1931/17).

W rozpoznawanej sprawie, zawarta przez Skarżącą umowa sprzedaży nie obejmowała przejęcia m.in. takich elementów jak zobowiązania, czy należności zbywcy, umów o zarządzanie nieruchomością, umów o zarządzanie aktywami, umów z zakresu obsługi technicznej i mediów, ksiąg rachunkowych zbywcy, umów rachunków bankowych zbywcy, środków pieniężnych zbywcy, umów księgowych, obsługi prawnej, nie doszło do przejęcia pracowników zbywcy.

Jak już wskazano wstąpienie nabywcy w uprzednio zawarte umowy najmu nie świadczy o tym, że przedmiotem transakcji była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Samo przejęcie z mocy prawa umów najmu, zawartych przez spółkę zbywającą obiekty, nie daje podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Do prowadzenia działalności w zakresie najmu lokali nie jest bowiem wystarczające istnienie umów najmu lokali, konieczna jest obsługa zarówno tych umów jak i obsługa nieruchomości, w której lokale te się znajdują (ochrona, sprzątanie, naprawy, remonty).

W kontekście uznania przedmiotu transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie ma znaczenia z jakimi podmiotami Spółka podpisała następczo umowy związane z funkcjonowaniem centrum handlowego. Powyższa okoliczność w żaden sposób nie powinna być utożsamiana z przeniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji, w ocenie Sądu, należało przyjąć, że przedmiotem nabycia były nieruchomości i prawa ściśle z nimi związane, które to nieruchomości Skarżąca uczyniła składnikiem własnego przedsiębiorstwa.

Powyższej oceny nie może zmienić również fakt, że wśród składników majątkowych nabytych przez Spółkę były m.in. ruchomości stanowiące wyposażenie centrum handlowego. O tym czy mamy do czynienia z nabyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie decyduje bowiem ilość przenoszonych składników majątkowych, ale zdolność kontynuowania działalności w oparciu o te składniki (zob. wyrok NSA z 21 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 1605/18).

Ponadto okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych, także wykorzystuje tą nieruchomość do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości nie oznacza, że nieruchomość ta w momencie jej sprzedaży stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Fakt, że dana nieruchomość może stanowić przedmiot najmu tak u jej zbywcy, jak i następnie u nabywcy, nie czyni z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, konieczne jest, aby zbywane składniki majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Tymczasem przedmiot transakcji nie był finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie zbywcy. Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby zbywca prowadził osobne księgi i odrębną rachunkowość dla przedmiotu transakcji.

Wpływu na kwalifikację przedmiotu spornej transakcji nie mogą mieć także takie okoliczności, jak to kiedy zarejestrowana została skarżąca spółka, czym się zajmowała przed transakcją i po transakcji, jakimi środkami i wartościami niematerialnymi dysponowała oraz to czy, jakie i od kiedy uzyskiwała dochody w związku z wykorzystywaniem w swej działalności nieruchomości komercyjnej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, sam fakt wykorzystywania takiej nieruchomości w działalności gospodarczej nabywcy, nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u. (tak np. wyroki NSA z 26 stycznia 2019r., sygn. akt II FSK 293/17, z 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15 czy z 30 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 418/16).

Bez wpływu na kwalifikację przedmiotu spornej transakcji jest wskazywana przez organ okoliczność, mająca wynikać z informacji dodatkowych stanowiących część sprawozdania za 2015r., że Skarżąca w dniu 18 marca 2015r. przejęła dług w kwocie 30.556.926,00 EUR. Co istotne dotyczy to zdarzenia mającego miejsce w 2015r., a ponadto organ nie ustalił od jakiego podmiotu Skarżąca przejęła ten dług.

Dyrektor IAS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że "w stanie faktycznym Spółka nie podała, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Fakt ten ma znaczenie bowiem umożliwiał Stronie posługiwanie się nazwą centrum handlowego i możliwość zarządzania przez dotychczasowy podmiot (...), przez co zapewniał niezakłócone kontynuowanie działalności gospodarczej".

Sąd uważa stanowisko takie ze nieuprawnione. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy, niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów, natomiast kwestia podmiotowa, w tym powiązania może mieć znaczenie w kontekście ustalenia, co najwyżej podstawy opodatkowania.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, zgodnie z którym okoliczności faktyczne takie, jak sposób zapłaty (rozliczenie), reprezentacja stron przy zawarciu umowy sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe, a także obciążenia hipoteczne nieruchomości, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., a stanowiącego implementację art. 19 dyrektywy 2006/112/WE, w którym mowa o "całości lub części majątku" (zob. wyroki NSA z dnia: 24 listopada 2016r., sygn. akt I FSK 1316/15; 30 listopada 2017r., sygn. akt I FSK 418/16). Tak więc powiązania kapitałowe i osobowe, w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Co istotne, w rozpoznawanej sprawie nie ustalono, że będąca przedmiotem umowy dostawa nieruchomości "miała na celu uchylanie się od opodatkowania lub unikanie opodatkowania". Dyrektor IAS nie wskazał, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa. A zatem nie można uznać, że przedmiotem umów z dnia 30 października 2014r. była dostawa zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

Raz jeszcze podkreślenia wymaga, że dokonując weryfikacji prawidłowości kwalifikacji prawnopodatkowych transakcji nieruchomości, organy podatkowe powinny oceniać okoliczności związane z tymi operacjami gospodarczymi na chwilę ich dokonania. Wskazać należy, że przedmiot transakcji zgodnie z aktem notarialnym oraz fakturami dokumentującymi transakcję można scharakteryzować jako budynki z prawem własności gruntu i prawem użytkowania wieczystego gruntu oraz niektóre uprawnienia bezpośrednio z nimi związane.

Na moment sprzedaży składniki materialne i niematerialne, które były przedmiotem transakcji nie były w stanie samodzielnie funkcjonować jako ZCP, a funkcjonowanie obiektu umożliwiły dopiero działania Spółki przeprowadzone w związku z dokonaną transakcją.

Reasumując, nie można przyjąć, że nabywając wskazane w akcie notarialnym składniki majątkowe, Skarżąca przejęła zorganizowaną część przedsiębiorstwa zbywcy. W związku z powyższym nie było podstaw do zastosowania w ustalonym stanie faktycznym art. 6 pkt 1 u.p.t.u. Przedmiot zbycia jak i całokształt okoliczności dotyczących transakcji nie pozwala na uznanie, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Uwzględniając również prounijną wykładnię przepisu art. 6 pkt 1 u.p.t.u. w świetle art. 19 Dyrektywy 112 nie sposób uznać Skarżącej za następcę prawnego przekazującego – zbywcy nieruchomości. Jednocześnie w świetle przywoływanego powyżej orzecznictwa TSUE transakcje zbycia pojedynczych składników majątkowych przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu i z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie.

W związku z powyższym jako zasadne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e u.p.t.u.

W ocenie Sądu na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14k § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że uzyskana przez Spółkę indywidualna interpretacja prawa podatkowego dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości, nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do rzeczywiście dokonanej transakcji.

W świetle art. 14k § 1 O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej nie może szkodzić wnioskodawcy.

W ocenie Sądu, Dyrektor IAS błędnie uznał, że uzyskana przez Spółkę interpretacja dotycząca konsekwencji podatkowych nabycia nieruchomości nie posiada mocy wiążącej w odniesieniu do przedmiotowych transakcji. Stan faktyczny wskazany w interpretacji jest tożsamy ze stanem faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora IAS.

W szczególności należy wskazać, że interpretacja dotyczyła transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu, prawa własności gruntu oraz własności budynków, w tym budynku handlowo-usługowego oraz budowli, w szczególności w postaci miejsc parkingowych, dróg wewnętrznych, chodników dla pieszych wraz ze związanymi z nimi instalacjami i urządzeniami budowlanymi. I taka transakcja została faktycznie dokonana, co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 30 października 2014r.

W związku z argumentacją Dyrektora IAS, podnieść należy, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazała, że zamierza nabyć od F sp. z o.o. nieruchomość komercyjną położoną w Z. funkcjonującą pod nazwą "F.". Wyjaśniła też, że wśród budynków, które nabędzie na własność będzie budynek handlowo-usługowy (Budynek Główny Centrum Handlowego). Wskazała też, że nabędzie określone ruchomości związane z nieruchomością (w szczególności z Budynkiem Głównym Centrum Handlowego) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu. Spółka wskazała też, że w wyniku umowy sprzedaży wstąpi z mocy prawa (na podstawie art. 678 § 1 K.c.) w prawa i obowiązki sprzedającego wynikające z zawartych umów najmu.

Jednocześnie we wniosku Spółka wskazywała, że na nieruchomości mieści się centrum handlowe, a zatem co oczywiste powierzchnia użytkowa nieruchomości była udostępniana najemcom w celu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej na terenie tego centrum handlowego. Spółka we wniosku wprost wskazała, że przedmiotem działalności gospodarczej sprzedającego jest wynajem powierzchni komercyjnych wchodzących w skład nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży. Wskazała też, że po nabyciu tej nieruchomości zamierza prowadzić działalność gospodarczą obejmującą wynajem powierzchni komercyjnych tej nieruchomości podlegającą opodatkowaniu VAT, przy wykorzystaniu własnych zasobów, względnie przy pomocy profesjonalnych usługodawców. Spółka nie negowała tego faktu, ani nie próbowała go ukryć. Spółka wskazała również, że w wyniku tej transakcji zostaną na nią przeniesione niektóre prawa i obowiązki, należności i zobowiązania sprzedającego ściśle związane z nieruchomością oraz umowami najmu obciążającymi nieruchomość, w szczególności: prawa i zobowiązania związane z zabezpieczeniami ustanowionymi przez poszczególnych najemców, w tym prawa z gwarancji bankowych i kaucje pieniężne najemców; prawa własności intelektualnej oraz ewentualnie prawa własności przemysłowej ściśle związane z nieruchomością, w tym do projektu architektoniczno-budowlanego; dokumentacja związana z nieruchomością i jej wynajmem, tj. w szczególności dokumenty prawne dot. nieruchomości, umowy najmu, oryginały pozwoleń i decyzji administracyjnych, dokumentacja techniczna oraz projektowa i podwykonawcza (w szczególności projekty budowlane); ubezpieczenie wieloletnie nieruchomości zawarte przez sprzedającego; umowy dzierżawy powierzchni pod reklamy w pasie drogowym zawarte przez sprzedającego.

Spółka wyjaśniła, że nabywca i zbywca będą współpracować w celu zapewnienia, aby w związku z przekazaniem nieruchomości nabywcy w wyniku transakcji nie zostało zakłócone jej bieżące funkcjonowanie, w szczególności aby nie wystąpiły przerwy w dostawie towarów i usług niezbędnych do bieżącego funkcjonowania nieruchomości. Organ interpretacyjny posiadał zatem wiedzę, że przedmiotem opisanej transakcji będzie funkcjonujące centrum handlowe wraz z odpowiednim zapleczem.

Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wynika stąd, że obowiązek przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego cechować musi duży stopień precyzji i jednoznaczności. Opis wyczerpujący wiąże się z koniecznością podania wszystkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Wymogu wyczerpującego stanu faktycznego lub przedstawienia zdarzenia przyszłego nie należy jednak postrzegać w oderwaniu od formułowanego pytania. Jeżeli pytanie dotyczyło potencjalnego zastosowania art. 86 w zw. z art. 6 pkt 1 u.p.t.u., to zaprezentowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego polega na wskazaniu tych jego elementów, które mogą być istotne przy formułowaniu odpowiedzi na pytanie. Spółka we wniosku przedstawiła wszystkie istotne okoliczności niezbędne do merytorycznego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonym w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać nieuwzględnienie tej interpretacji (zob. wyroki NSA z dnia: 12 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 197/12; 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1852/08).

W ramach opisanej we wniosku transakcji nie dochodziło do przeniesienia na rzecz Spółki następujących elementów warunkujących zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej: praw i obowiązków wynikających z umowy związanej z zarządzaniem nieruchomością; praw i obowiązków wynikających z umów z dostawcami mediów dotyczących obsługi nieruchomości (energia elektryczna, dostawa wody i odbiór ścieków, dostawa ciepła, usługi telekomunikacyjne); środków pieniężnych sprzedającego na rachunkach bankowych lub w kasie (poza kaucjami pieniężnymi najemców); umów rachunków bankowych sprzedającego (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których dokonuje on rozliczeń z najemcami); umów dotyczących bieżącej obsługi sprzedającego (umowy o usługi księgowe, prawne, marketingowe, doradcze); umów dotyczących windykacji należności; ksiąg rachunkowych sprzedającego i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez sprzedającego działalności gospodarczej (poza dokumentami ściśle związanymi z nieruchomością, które zostaną przekazane nabywcy); firmy sprzedającego oraz praw i obowiązków wynikających z umowy najmu lokalu, gdzie zarejestrowana jest siedziba sprzedającego.

W przypadku transakcji sprzedaży nieruchomości, żaden ze wskazanych wyżej elementów nie został przeniesiony na Spółkę – nie zaszły zatem w tym zakresie jakiekolwiek różnice pomiędzy stanem faktycznym opisanym w interpretacji indywidualnej a stanem faktycznym ustalonym przez organy podatkowe w trakcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego.

Reasumując, wyrażona w art. 14k § 1 O.p. zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstępstwo od zasady z art. 14k § 1 O.p. powinno być zatem wyjątkiem a nie regułą. W każdym innym przypadku narusza to zasadę pewności co do stosowania prawa.

Sąd uważa za nieuprawnione stanowisko Dyrektora IAS, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji nie podała, że przedmiotem transakcji będzie także wyposażenie centrum handlowego, tj. ruchomości służące odpowiedniemu funkcjonowaniu tego centrum. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wprost wskazała, że nabędzie również "określone ruchomości związane z Nieruchomością (w szczególności z Budynkiem Głównym Centrum Handlowego) służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu" (str. 3-4 interpretacji; k. 124 akt adm./ czarny segregator).

Zdaniem Sądu, podnoszoną przez Dyrektora IAS okoliczność nie podania przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, że transakcja nastąpi pomiędzy podmiotami powiązanymi, uznać należy za nieistotną. Jak już wskazano przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie rozróżniają w jakikolwiek sposób konsekwencji podatkowych transakcji dokonanych z podmiotami powiązanymi dla oceny czy dany składnik majątkowy stanowi przedsiębiorstwo lub nie. Innymi słowy, niezależnie od tego czy strony transakcji są niepowiązane, powiązane czy nawet silnie powiązane – kwalifikacja podatkowa transakcji zawsze będzie taka sama, gdyż zależy od jej przedmiotu a nie podmiotów. Tak więc powiązania kapitałowe i osobowe, w świetle art. 2 pkt 27e u.p.t.u. nie stanowią przeszkody, aby uznać, że sprzedaż nieruchomości komercyjnej nie jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Przy czym, jak już wskazano, w rozpoznawanej sprawie Dyrektor IAS nie stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z nadużyciem prawa.

Skoro więc w sprawie nie ma istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, a zaistniałym stanem faktycznym, za naruszającą art. 14 k § 1 O.p., jak też art. 121 § 1 O.p., uznać należało odmowę skorzystania przez Skarżącą z mocy ochronnej, otrzymanej przez nią interpretacji.

Reasumując, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnionym czyni wniosek, że przedmiotem sprzedaży były nieruchomości, a tym samym zasadne jest uchylenie decyzji Dyrektora IAS, który jako organ odwoławczy ma możliwość dokonania korekty decyzji organu pierwszej instancji, zarówno w zakresie rozstrzygnięcia, jak i uzasadnienia, w sposób uwzględniający powyższą okoliczność. To właśnie uczyni Dyrektor IAS ponownie rozpatrując odwołanie Skarżącej – przyjmie, że na mocy umowy zawartej 30 października 2014r. nabyła ona nieruchomości, które nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto organ uwzględni zaprezentowaną w niniejszym wyroku wykładnię art. 14k § 1 O.p. oraz wpływ wnikającej z niego zasady nieszkodzenia na wydaną decyzję wymiarową w kontekście realizacji funkcji gwarancyjnej interpretacji podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IAS uwzględni ocenę prawną i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną kwotę złożyły się uiszczony wpis od skargi w kwocie 100.000 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 25.000 zł.