Uzasadnienie
Pismem z dnia 3 września 2013 r. – T. S. wniósł o zwrot wpłaconego przez niego w grudniu 2004 r. podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.
Postanowieniem dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił Skarżącemu, zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług.
Jak wynika z akt sprawy:
- - decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r., luty oraz marzec 2001 r., wspólnikom zlikwidowanej spółki cywilnej F.: Skarżącemu oraz A. F., na poczet którego zobowiązania Skarżący dokonał wpłat w dniach 30 grudnia 2004 r. i 4 stycznia 2005 r.;
- - decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję z dnia [...] listopada 2004 r.;
- - decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz orzekł o solidarnej z pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej F.;
- - decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy powyższą decyzję z dnia [...] listopada 2005 r.;
- - wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 786/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia 24 listopada 2006 r.;
- - decyzją z dnia [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r.;
- - wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 3266/10 WSA w Warszawie uchylił powyższą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] października 2010 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r.;
- - wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK 2012/11 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej na powyższy wyrok WSA w Warszawie;
- - decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2000 r. do marca 2001 r. z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2006 r. rozliczeń podatkowych objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r.
Naczelnik Urzędu Skarbowego uzasadniając odmowę zwrotu wpłaconego podatku organ pierwszej instancji stwierdził, że stosownie do art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej "O.p.", prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Według Naczelnika Urzędu Skarbowego pięcioletni termin w czasie którego Skarżącemu przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaty należy liczyć od końca roku w którym decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. została uchylona decyzja określająca wysokość podatku od towarów i usług, czyli od końca 2005 r., zatem prawo do otrzymania nadpłaty wygasło w 2010 r.
W zażaleniu Skarżący wskazał, iż uchylenie decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. na podstawie której wpłacony został podatek, nastąpiło wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 3266/11, zaś wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. NSA oddalił skargę kasacyjną na wyrok WSA w Warszawie. Według Skarżącego w tym stanie rzeczy decyzja organu pierwszej instancji została uchylona w dniu uprawomocnienia się wyroku NSA, a zatem prawo do zwrotu nadpłaty nie uległo przedawnieniu.
Decyzją z dnia [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji.
Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 120, art. 72 § 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) i § 3 oraz art. 80 § 1 O.p. Stwierdził, że powstanie nadpłaty w okolicznościach zaistniałych w sprawie należy powiązać z decyzją organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r., gdyż to właśnie tytułem zobowiązań wynikających z tego rozstrzygnięcia uiszczone zostały należności podatkowe. Późniejsza decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. wydana została w odmiennym trybie i kończyła postępowanie wszczęte odrębnym postanowieniem.
Według Dyrektora Izby Skarbowej ani z akt niniejszej sprawy, ani też z pism Skarżącego nie wynika, aby zadysponował on kwotami wpłaconymi na poczet decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. w odmienny sposób niż pierwotnie, bądź żeby organ podatkowy zaliczył na podstawie stosownych postanowień powstałe nadpłaty na poczet zobowiązań wynikających z decyzji z dnia [...] listopada 2005 r. A zatem w dyspozycji organu podatkowego pozostawała nadpłata, odnośnie której Skarżący nie żądał zwrotu, mimo że prawo takie mu przysługiwało. Termin zwrotu nadpłaty przypadał w 2005 r. A zatem prawo do zwrotu nadpłaty zgodnie z brzmieniem art. 80 § 1 O.p. przysługiwało Skarżącemu w okresie pięciu lat, tj. do dnia 31 grudnia 2010 r. Tymczasem Skarżący dopiero pismem z dnia 3 września 2013 r. złożył wniosek o zwrot nadpłaty.
Organ odwoławczy zauważył przy tym, że termin prawa do zwrotu nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, co oznacza, że nie podlega on przywróceniu. Do istoty prawa podatkowego należy ograniczona w czasie możliwość domagania się spełnienia zobowiązań przez podatników, jak i możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia przez organy podatkowe przysługujących im uprawnień.
W konkluzji organ stwierdził, iż skoro wniosek Skarżącego o zwrot nadpłaty nastąpił po upływie terminu zakreślonego dla tej czynności, to Skarżący w dniu jego złożenia nie była uprawniony do zwrotu nadpłaty wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r.
Dyrektor Izby Skarbowej podniósł następnie, że jakkolwiek wydany przez organ pierwszej instancji akt administracyjny, tj. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego o odmowie zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług miało formę postanowienia, to w istocie, akt ten jako rozstrzygający sprawę co do istoty był decyzją administracyjną, dlatego organ odwoławczy orzekł w formie decyzji.
Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący błędnie wskazuje decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r. jako decyzję na podstawie której uregulował należność publicznoprawną. Skarżący dokonał wpłat w dniach 30 grudnia 2004 r. i 4 stycznia 2005 r., a więc w datach znacznie wyprzedzających datę wydania decyzji, na którą się powołuje. Nie dokonał zatem wpłaty na poczet zobowiązania określonego decyzją, która w dacie dokonanych wpłat jeszcze nie istniała w obrocie prawnym i nie wywierała tym samych żadnych skutków.
W skardze Skarżący zakwestionował ustalenia organów podatkowych, co do decyzji, która wygenerowała nadpłatę. Skarżący stanął na stanowisku, iż nadpłata powstała w związku z wyrokiem NSA z dnia 7 maja 2013 r. i nie jest skutkiem wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2005 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2004 r.
Według Skarżącego organy podatkowe nie dokonały zwrotu nadpłaty motywując toczącym się postępowaniem przed sądem administracyjnym, natomiast po wydaniu wyroku przez NSA odmówiły dokonania zwrotu nadpłaty z uwagi na przedawnienie prawa do jej zwrotu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Należy na wstępie zauważyć, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej w skrócie: P.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).
Zważywszy na przytoczone wyżej założenia, należy stwierdzić, że trafne są zarzuty skargi.
Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
Stosownie do art. 77 § 1 pkt 1 lit. a) - d) O.p., nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art.77 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 14 dni od daty doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jego nieważność z zastrzeżeniem § 3.
Zgodnie z art. 77 § 3 O. p. w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica pomiędzy podatkiem wpłaconym, a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji.
Natomiast art. 77 § 4 O.p. stanowi, że w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie, o którym mowa w § 3, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej lub decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki.
W związku z powyższym, jeśli nowa decyzja nie zostanie wydana w ciągu 3 miesięcy, niezależnie od okoliczności powodujących opóźnienie organu podatkowego, powinien nastąpić bezzwłoczny zwrot nadpłaty w pełnej kwocie wynikającej z uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji.
Z powyższego w sposób jednoznaczny wynika, że w przypadku wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ustawodawca w O.p. określił nie tylko termin zwrotu nadpłaty, ale również jej wysokość. Zauważenia wymaga, że art.77 wskazuje różne terminy zwrotu nadpłaty, które mają wpływ na bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu nadpłaty, określonego w art.80 § 1 O. p., który stanowi, że prawo do zwrotu nadpłaty wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu.
W rozpoznawanej sprawie w przypadku decyzji, do której odwołuje się organ podatkowy tj. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], która została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r., nr [...] termin do zwrotu nadpłaty rozpoczął bieg z końcem 2005 r. Jednakże organ podatkowy całkowicie pomija art.77 § 1 pkt 3 O. p. czyli regulację prawną zawierającą odmienny sposób liczenia terminu zwrotu nadpłaty, w przypadku, rozpoznania, skargi przez sąd administracyjny na decyzję ostateczną organu podatkowego. Termin ten wówczas wynosi 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego wyroku sądu, który będzie miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzja z dnia [...] października 2010 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r., została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uchylił decyzje wydane w pierwszej i drugiej instancji przez organy podatkowe, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (bez znaczenia w jakim trybie decyzja ta zapadła), rodzącą dla Strony zobowiązanie podatkowe, które zostało już przez nią zapłacone i niezwrócone przez organ z naruszeniem art.77§ 1 pkt 3 i § 4 O. p.
Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi wskazać należy, że żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji.
Należy również podkreślić, że zarówno z treści art. 77 § 3 jak i § 4 O.p. nie wynika nakaz wszczęcia odrębnego postępowania na wniosek strony i wydania decyzji w sprawie zwrotu nadpłaty. W chwili uchylenia w dniu [...] lutego 2005 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r., organ ten zobowiązany był już wtedy zwrócić Skarżącemu nadpłatę, czego nie uczynił, a następnie odmówił Stronie zwrotu zapłaconego podatku przyjmując, iż przedawnieniu uległ termin zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art.80 § 1 O.p.
Sąd poglądu tego nie podziela z następujących względów.
Organy podatkowe przede wszystkim błędnie zarzucają Stronie, iż termin na zwrot nadpłaty należy liczyć od końca 2005 r., bowiem [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją ostateczną uchylił w stosunku do Skarżącego decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2004 r. w związku z którą powstała nadpłata, której zwrotu żąda Skarżący. Organy orzekające w sprawie pomijają późniejszą decyzję wydaną w stosunku do Skarżącego, która definitywnie została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero, przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 7 maja 2013 r.
W ocenie Sądu to, że Strona dokonała wpłat podatku, w dniach 30 grudnia 2004 r. i 4 stycznia 2005r., a więc w datach znacznie wyprzedzających datę wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do Strony w kolejnej decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] listopada 2005 r., nie ma znaczenia w sprawie, w związku z funkcjonującą w obrocie prawnym, decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. Istotne jest, że od chwili wydania ponownej decyzji określającej Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w dniu [...] listopada 2005 r. do dnia wydania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku w dniu 7 maja 2013 r. Skarżący nie mógł skutecznie domagać się zwrotu nadpłaty, skoro w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja określająca mu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Nie było więc podstaw do zwrotu nadpłaty.
Przypomnieć trzeba, że po wyeliminowaniu z obrotu prawnego decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. przez organ odwoławczy w dniu 28 lutego 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. w wyniku postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] września 2004 r. w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Strony, określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz orzekł o solidarnej z pozostałymi wspólnikami odpowiedzialności podatkowej byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej "F.", która została utrzymana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2006r., nr [...],
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 786/09 uchylił decyzję organu odwoławczego,
Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2010r., nr [...] ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] listopada 2005r.,
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3266/10 uchylił decyzje organu I i II instancji,
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2013r., sygn. akt I FSK 2012/11 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w W. na powyższy wyrok, w związku z czym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2011r. stał się prawomocny.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] lipca 2013r., nr [...] umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2000r. do marca 2001r. z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2006r. rozliczeń podatkowych objętych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010r., nr [...].
Jak wynika z akt sprawy przesłanych do Sądu umorzenie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2000 r. do marca 2001r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nastąpiło w związku z doręczonym w dniu 3 lipca 2013 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. (k - 24 akt administracyjnych) prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylającego decyzje pierwszej i drugiej instancji, wydane w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w stosunku do Skarżącego.
Ponadto doręczenie organowi prawomocnego wyroku Sądu obligowało organ do zwrotu nadpłaty w terminie 14 dni od daty jego doręczenia zgodnie z art.77 § 1 pkt 3 O. p. Nie zachodzi bowiem sytuacja określona w art.77 § 3 O. p. Zatem w świetle art.80 § 1 O.p. bieg terminu do zwrotu nadpłaty rozpoczął się z końcem 2013 r.
Powyższe fakty nie pozwalają na uznanie stanowiska organu za zgodne z prawem, bowiem wniosek Strony z dnia 3 września 2013 r., wniesiony po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawierający żądanie zwrotu nadpłaty został złożony jeszcze zanim termin przedawnienia do zwrotu nadpłaty rozpoczął bieg i niezasadne jest stanowisko organu, że termin ten uległ przedawnieniu.
Strona podniosła również w skardze, iż składała już w 2009 roku wniosek o zwrot nadpłaty i również z tego względu twierdzenia organów podatkowych są niezasadne, jednakże Sąd nie może odnieść się wiążąco do tej kwestii, bowiem w aktach przesłanych Sądowi, brak jest powyższego wniosku. Rozpoznając sprawę ponownie organ zobowiązany będzie odnieść się do tego zarzutu Strony, choć nie ma on przesądzającego znaczenia w sprawie. Termin do zwrotu nadpłaty w rozpoznawanej sprawie nie uległ przedawnieniu, a Strona jak już wyjaśniono wyżej, zgodnie z art.77 § 4 O. p. nie jest zobowiązana do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, aczkolwiek wniosek taki będzie miał wpływ na przerwanie biegu terminu przedawnienia do zwrotu nadpłaty, zgodnie z art.80 § 3 O.p.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a., natomiast w przedmiocie wykonalności uchylonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 p.p.s.a.