Uzasadnienie
W dniu 28 września 2012 r. do Ministra Finansów wpłynął wniosek Gminy N. (zwanej dalej "Skarżącą" lub "Gminą") o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT") w zakresie korekty podatku naliczonego oraz odliczenia podatku naliczonego związanego z inwestycją w infrastrukturę nieoddaną do użytkowania, którą wydzierżawi.
Skarżąca przedstawiając stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe wskazała, że jako jednostka samorządu terytorialnego jest obecnie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT odpowiedzialnym za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na obszarach położonych na terenie Gminy. Podkreśliła, iż w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji występując jako inwestor w szczególności przeprowadziła inwestycje w zakresie budowy, przebudowy, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, stacji uzdatniania wody, stacji odwadniania osadu, przepompowni i oczyszczalni ścieków (dalej także jako "Infrastruktura").
Gmina zwróciła uwagę, że poszczególne części infrastruktury miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i były traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. Zgodnie z praktyką Gminy poszczególne odcinki kanalizacji sanitarnej oraz wodociągowej po ich wykonaniu były oddawane sukcesywnie do użytkowania, przy czym część Infrastruktury nie została jeszcze na ten moment oddana do użytkowania. Część powyższych inwestycji była realizowana wyłącznie w oparciu o środki własne Gminy, a niektóre z nich również przy współudziale środków zewnętrznych.
Skarżąca podniosła, że po ukończeniu inwestycji przekazywała do funkcjonującego na terenie Gminy Zakładu Usług Komunalnych (dalej jako: "ZUK", "Zakład"), wybudowane poszczególne części Infrastruktury. Przekazanie to miało charakter bezumowny (nie została wydana zarówno żadna uchwała Rady Gminy, ani nie doszło do zawarcia umowy dotyczącej użytkowania Infrastruktury) i nastąpiły jedynie w oparciu o księgowe dokumenty (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku). Gmina dotychczas nie odliczyła podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji.
Ponadto Gmina podjęła działania mające na celu założenie nowej komunalnej spółki prawa handlowego (dalej jako: "Spółka"), której wyłącznym udziałowcem będzie Gmina. Tym samym planuje zawrzeć ze Spółką umowę odpłatnej dzierżawy wspomnianej Infrastruktury. Zgodnie z planem do zawarcia powyższej umowy dzierżawy ma dojść przed końcem 2012 r. Jednocześnie, w przypadku Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania.
Skarżąca przedstawiając taki stan przyszły wystąpiła z wnioskiem złożonym w dniu 18 czerwca 2012 r. o interpretację, w którym zadała pytanie odnośnie Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania: Czy w przypadku zawarcia ze Spółką umowy dzierżawy dotyczącej tej części Infrastruktury, przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia całkowitych kwot podatku naliczonego wynikających z faktur związanych z tą Infrastrukturą i odliczenie takie powinno nastąpić w drodze wstecznej korekty rozliczeń VAT (tj. w okresach, kiedy otrzymywane były przez Gminę faktury VAT dotyczące tej części Infrastruktury Inwestycji)?
Minister Finansów w interpretacji z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko przedstawione przez Gminę za nieprawidłowe i wskazał, że w przedstawionej sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem Ministra decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania. W konsekwencji powyższego Skarżąca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej zwana "u.p.t.u.").
Gmina podkreśliła, że po złożeniu ww. wniosku o interpretację w lipcu 2012 r. podjęła uchwałę w sprawie utworzenia jednoosobowej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z uchwałą, celem Spółki ma być prowadzenie działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług komunalnych na rzecz społeczności lokalnej oraz samorządu terytorialnego. Skarżąca wskazała, że obecnie Gmina jest w trakcie powoływania Spółki. Na początku września 2012 r. została podpisana umowa Spółki i zostały złożone dokumenty rejestracyjne Spółki w KRS (na obecnym etapie trwa procedura rejestracyjna Spółki w KRS). Skarżąca, po zarejestrowaniu Spółki, planuje zawrzeć z nią umowę dzierżawy infrastruktury (jak Gmina wskazała powyżej, w przypadku Infrastruktury nieoddanej do użytkowania, intencją Gminy jest, aby dzierżawa obowiązywała od momentu oddania tej części Infrastruktury do użytkowania).
Ponadto, po podjęciu przez Radę Gminy uchwały w sprawie utworzenia Spółki, Gmina na bieżąco nabywa i będzie nabywała usługi i towary niezbędne do wytworzenia/ukończenia Infrastruktury będącej w budowie. Tym samym zaznaczyła, że do czasu złożenia niniejszego wniosku nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Natomiast wniosek o interpretację dotyczy wyłącznie Infrastruktury nieoddanej dotychczas do użytkowania, która zostanie wydzierżawiona Spółce już od momentu oddania jej do użytkowania.
Skarżąca w związku z powyższym zapytała:
- 1) Czy w przedstawionym stanie faktycznym, stosując się do otrzymanej interpretacji będzie uprawniona do dokonania jednorazowej korekty całej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania, w rozliczeniu za okres w którym podjęta została uchwała Rady Gminy o powołaniu Spółki, której ma zostać wydzierżawiona ta Infrastruktura i ten moment będzie mógł zostać uznany za moment zmiany przeznaczenia?
- 2) W przypadku negatywnej odpowiedzi na Pytanie nr 1, Gmina wnosi o wskazanie, który inny aniżeli wskazany w Pytaniu nr 1 okres rozliczeniowy będzie właściwy do dokonania stosowanej jednorazowej korekty nieodliczonego VAT związanego z nabyciem towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania?
- 3) Czy odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług w celu wytworzenia (ukończenia) infrastruktury, które to nabycia następowały i będą następować po dniu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (tj. planowana dzierżawa Infrastruktury na rzecz Spółki) powinno nastąpić na bieżąco, a zatem w rozliczeniach VAT Gminy za okresy, w których Gmina otrzymuje faktury dokumentujące nabycie tych towarów i usług?
Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że będzie ona uprawniona do dokonania korekty w rozliczeniu za okres, w którym została podjęta uchwała Rady Gminy o utworzeniu Spółki, której ma zostać wydzierżawiona Infrastruktura. Skarżąca zauważyła, że stosując się do stanowiska Organu, zgodnie z którym korekta powinna zostać dokonana przez Gminę jednorazowo w miesiącu, w którym podjęta została decyzja o zmianie przeznaczenia towarów i usług zakupionych do wytworzenia infrastruktury, należy uznać, że taka zmiana przeznaczenia związana jest z planowanym przez Gminę przekazaniem tej budowanej Infrastruktury w dzierżawę Spółce.
Gmina stoi na stanowisku, że decyzja co do zmiany przeznaczenia ww. nabytych towarów i usług została wyrażona przez Nią poprzez podjęcie uchwały o utworzeniu Spółki. Zgodnie z uchwałą, celem Spółki jest prowadzenie działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie usług komunalnych. Usługi te będą natomiast świadczone przez Spółkę przy wykorzystaniu Infrastruktury, która zostanie oddana Spółce w dzierżawę. W związku z tym już w momencie wyrażenia woli o utworzeniu Spółki nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług. Będą one przeznaczone do wytworzenia infrastruktury, która przeznaczona będzie z kolei do wykonywania działalności opodatkowanej VAT (zawarcie umowy dzierżawy).
Skarżąca odnosząc się do pytania 2 podniosła, że w związku z twierdzącą odpowiedzią na Pytanie nr 1, odpowiedź na nie staje się bezprzedmiotowa. Przez co nie zaprezentowała uzasadnienia w odniesieniu do ww. pytania.
Gmina odnosząc się do pytania 3 podniosła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług w celu wytworzenia (ukończenia) infrastruktury, które to nabycie następowało i będzie następować po dniu zmiany przeznaczenia nabywanych towarów i usług, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu (planowana dzierżawa infrastruktury). Gmina jest i będzie uprawniona do dokonania takiego odliczenia w rozliczeniu za okres, w którym otrzymała i będzie otrzymywać faktury VAT z tytułu nabycia tych towarów i usług. W okresach, w których Spółka nie dokonywała dotychczas odliczenia tego podatku naliczonego odliczenie powinno zostać zrealizowane poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.
Uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że zgodnie z uzyskaną przez Gminę interpretacją w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zmiany przeznaczania nabywanych towarów i usług służących do wytworzenia Infrastruktury, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Wszystkie towary i usługi nabywane po dniu podjęcia przez Gminę decyzji, co do zmiany przeznaczenia są już więc nabywane z przeznaczeniem do działalności opodatkowanej VAT. W tej sytuacji do podatku naliczonego od towarów i usług, nabytych po dniu podjęcia przez Gminę decyzji co do zmiany przeznaczenia, znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Moment odliczenia powinien natomiast nastąpić stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., tj. w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymywał i otrzymywać będzie faktury.
Skarżąca stoi na stanowisku, że w przypadku faktur otrzymanych dotychczas, które otrzymała po zmianie przeznaczenia, odnośnie których nie dokonała odliczenia podatku naliczonego zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Tym samym będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Natomiast w przypadku faktur, które Gmina będzie otrzymywać, odliczenie następować będzie na bieżąco, w miesiącu otrzymania faktur VAT.
Minister Finansów (zwany dalej także "Ministrem") w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu zwrócił uwagę, iż oddanie przez Skarżącą w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nowo wybudowanej Infrastruktury skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Skarżącej. W konsekwencji dzierżawa inwestycji będzie stanowić odpłatne świadczenie, które będzie podlegać opodatkowaniu VAT na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku VAT.
Minister po dokonaniu analizy art. 90 ust. 1, art. 91 ust. 1-8 podkreślił, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Przedmiotowa korekta dotyczy także nabytych towarów i usług służących do wytworzenia danego środka trwałego w sytuacji, gdy w trakcie jego budowy nastąpi zmiana przeznaczenia tych towarów i usług.
Zwrócił uwagę, że Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabytych towarów i usług dotyczących realizacji tej inwestycji skoro Gmina realizowała przedmiotową inwestycję sieci wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach zadań własnych nałożonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Podkreślił, iż Skarżąca postępowała prawidłowo nie dokonując odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych z jej budową w sytuacji, gdy Gmina przekazywała nieodpłatnie poszczególne zakończone etapy inwestycji bezumownie do użytkowania ZUK i przekazanie to nie podlegało opodatkowaniu.
Minister jednocześnie zaznaczył, iż w jego opinii o prawie do korekty podatku naliczonego dot. infrastruktury, decyduje faktyczna zmiana przeznaczenia nieruchomości (tu Infrastruktury), a nie, jak chce Skarżąca, podjęcie samej decyzji (uchwały) o zmianie tego przeznaczenia, przejawiającej się w przedmiotowej sprawie podjęciem uchwały o powołaniu do istnienia spółki kapitałowej. Decyzja o utworzeniu/powołaniu tej spółki i samo jej zarejestrowanie w Krajowym Rejestrze Przedsiębiorców jest tylko środkiem pomocniczym w stosunku do przyszłej zmiany przeznaczenia Infrastruktury. Jego zdaniem powołanie tej spółki do istnienia (która ma w przyszłości wydzierżawić od Gminy Infrastrukturę jeszcze nieoddaną do użytkowania), nie jest równoznaczne z faktyczną zmianą przeznaczenia Infrastruktury, która nastąpi de facto w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, czyli w przedstawionych okolicznościach w momencie jej dzierżawy.
Minister zwrócił uwagę, że Gmina w opisie zdarzenia przyszłego sama bowiem wskazała, że w przypadku infrastruktury nieoddanęj dotychczas do użytkowania, dzierżawa ma obowiązywać już od momentu oddania tej części infrastruktury do użytkowania.
Zdaniem Ministra wbrew twierdzeniu Gminy, podjęcie przez Radę Gminy uchwały odnośnie utworzenia spółki kapitałowej, której zostanie wydzierżawiona przedmiotowa Infrastruktura, nie można traktować jako obiektywnego dowodu na zmianę przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, a tym samym nie można jej uznać także za datę zmiany przeznaczenia tej Infrastruktury. Ta nastąpi dopiero w dniu oddania do użytkowania części Infrastruktury, która dotychczas nie była oddana do użytkowania. W związku z powyższym Gmina w rozliczeniu za okres, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia środka trwałego (Infrastruktury) - tj. w rozliczeniu za okres, kiedy infrastruktura zostanie oddana do użytkowania, ma prawo dokonać korekty nie odliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji, zgodnie z art. 91 ust. 7 u.p.t.u., a nie jak wskazuje Gmina zgodnie z art. 91 ust. 8 ww. ustawy bowiem w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania, tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, której przeznaczenie zmieni się w dniu jej oddania do użytkowania.
Minister podniósł jednocześnie, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zdefiniowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i ma na celu zapewnienie neutralności tego podatku dla podatników VAT czynnych. Podatnik ma prawo do skorzystania z przedmiotowego prawa w określonych przepisami terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego określonych warunków pozytywnych (związku nabytych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi), jak i niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych m. in. w art. 88 ww. ustawy.
W dalszej części uzasadnienia Minister odnosząc się do wątpliwości Skarżącej dotyczących powinności dokonywania na bieżąco odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego, że przeznaczenie przedmiotowej Infrastruktury zmieni się w ten sposób, że po jej oddaniu w użytkowanie będzie ona służyła Gminie czynnościom podlegającym opodatkowaniu VAT, tzn. Infrastruktura będzie przedmiotem dzierżawy, która to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. wskazał, że w przypadku faktur, które Gmina będzie otrzymywać po zmianie przeznaczenia Infrastruktury, tj, oddaniu jej do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanej jaką jest dzierżawa, odliczenie podatku VAT następować będzie na bieżąco, w miesiącu otrzymania faktur VAT przez Gminę, w terminach określonych w art. 86 ust. 10-11. Tym samym przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. nie znajdzie tu zastosowania.
Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Gminę, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.
Gmina w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji indywidualnej w zakresie Pytania 1 i 2 oraz stwierdzenie, że jej stanowisko w zakresie tych pytań było prawidłowe, zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 91 ust. 7 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż odnośnie inwestycji wodno-kanalizacyjnych opisanych we wniosku nieoddanych dotychczas do użytkowania, które zostaną wydzierżawione komunalnej spółce prawa handlowego od momentu oddania do użytkowania, do zmiany przeznaczenia, o której mowa w ww. przepisie dojdzie w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania, przez co w Interpretacji Organ uznał, iż Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania korekty VAT w momencie faktycznej zmiany przeznaczenia Infrastruktury po oddaniu jej do użytkowania;
- 2) art. 91 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie pomimo stwierdzenia w Interpretacji, iż w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem do użytkowania i w rezultacie błędne nieuznanie, iż Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT w momencie zmiany przeznaczenia ww. towarów i usług (rozumianej jako zmiana planów, co do sposobu ich wykorzystania potwierdzona uchwałą o utworzeniu Spółki), nie zaś w momencie faktycznej zmiany przeznaczenia Infrastruktury, do której wybudowania służyły ww. towary i usługi (rozumianej jako zmiana sposobu wykorzystania), która jest możliwa po oddaniu Infrastruktury do użytkowania;
- 3) art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej zwana "O.p.") nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez:
- a) nieuwzględnienie w interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") w analogicznych sprawach, a także wydanie interpretacji sprzecznej z otrzymaną przez Gminą wcześniejszą interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2012 r., nr [...] (dalej: "Odpowiedź") wydaną przez Dyrektora IS dotyczącej tego samego stanu faktycznego, do której Gmina odwoływała się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia [...] września 2012 r. (dalej: "Wniosek"), a także poprzez:
- b) wskazanie w Interpretacji sprzecznych ocen zaprezentowanego stanu faktycznego, tj. wskazanie na str. 10 interpretacji, iż w opisanej sytuacji dojdzie do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania oraz jednocześnie wskazanie na str. 11 Interpretacji, iż w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury.
W uzasadnieniu Skarżąca nie zgodziła się z ze stanowiskiem Ministra, zgodnie z którym o prawie do korekty podatku naliczonego dotyczącego Infrastruktury decydować powinna faktyczna zmiana przeznaczenia Infrastruktury, która nastąpi w momencie oddania Infrastruktury do użytkowania i jej dzierżawy, a nie w momencie podjęcia decyzji o zmianie tego przeznaczenia przejawiającej się podjęciem uchwały o powołaniu do istnienia spółki kapitałowej. Ponadto, jej zdaniem, kwestia odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystanych do budowy Infrastruktury, która nie została oddana do użytkowania, będzie regulowana przepisami art. 91 ust. 8 u.p.t.u., a nie jak wskazał Minister art. 91 ust. 7 ww. ustawy.
Gmina odnosząc się do błędnego zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. wskazała, że Minister w skarżonej Interpretacji, zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym kilka miesięcy wcześniej w Odpowiedzi. Wskazała, iż z powyższym stanowiskiem dotyczącym zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Organ zgodził się także w Interpretacji.
Skarżąca bazując, na stwierdzeniach z Odpowiedzi, a także opierając się na stanie faktycznym, przyjęła, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. Jej zdaniem trudno odwoływać się do sytuacji zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, do której odwołuje się także Organ, skoro proces inwestycyjny wciąż przebiegał i nie można uznać Infrastruktury za "wybudowaną".
W związku z powyższym, w jej ocenie, w przypadku kwalifikacji stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania, bezpodstawne byłoby warunkowanie momentu dokonania odliczenia VAT od zmiany przeznaczenia samej infrastruktury. Tym samym Gmina uznała, że art. 91 ust. 7 u.p.t.u. został zastosowany w wydanej Interpretacji w sposób błędny, co doprowadziło do wydania interpretacji z naruszeniem prawa.
Jednocześnie zwróciła uwagę, iż przedstawione okoliczności dokładnie wypełniają dyspozycję przepisu art. 91 ust. 8 u.p.t.u., która reguluje kwestię możliwości korekty odliczenia VAT, kiedy dochodzi do zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania. Brak zastosowania ww. przepisu spowodował, iż Minister wydając Interpretację naruszył przepisy prawa i błędnie nie przychylił się do stanowiska Gminy odnośnie tego, iż prawo do odliczenia VAT przysługiwać będzie jej w momencie zmiany przeznaczenia ww. towarów i usług. Zdaniem Gminy skoro w tej sytuacji zmienia się przeznaczenie towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, moment odliczenia VAT powinien być uzależniony jedynie od zmiany przeznaczenia samych towarów i usług, co jak wyraźnie przewiduje art. 91 ust. 8 u.p.t.u., może nastąpić jeszcze przez oddaniem do użytkowania środka trwałego.
W dalszej części Skarżąca zwróciła uwagę, że dla odliczenia VAT istotna jest sama zmiana planów wykorzystania towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, która nastąpi przed oddaniem budowanej Infrastruktury. W jej przekonaniu potwierdzeniem takiej interpretacji jest przewidziana w art. 91 ust. 8 u.p.t.u., możliwość wystąpienia sytuacji, kiedy zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego następuje przed oddaniem go do użytkowania. W związku z tym należało uznać, iż zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia Infrastruktury nastąpiła już w dniu podjęcia przez Radę Gminy uchwały odnośnie utworzenia spółki kapitałowej, której zostanie wydzierżawiona przedmiotowa Infrastruktura, tj. w lipcu 2012 r., a nie, iż nastąpi w dniu oddania do użytkowania części Infrastruktury, która dotychczas nie była oddana do użytkowania i jej wydzierżawienia, jak twierdzi Organ.
W ocenie Skarżącej utworzenie Spółki, która prowadzić będzie działalność w zakresie wod. - kan. na terenie Gminy, stanowiło wystarczające potwierdzenie jej intencji, odnośnie sposobu wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanej.
Reasumując Gmina stoi na stanowisku, że będzie miała prawo dokonać korekty nieodliczonego uprzednio VAT związanego z nabyciem towarów i usług, które służyły do wybudowania Infrastruktury, a których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem Infrastruktury do użytkowania, zgodnie z art. 91 ust. 8, a nie art. 91 ust. 7 u.p.t.u. w rozliczeniu za okres, w którym podjęto uchwałę o utworzeniu Spółki, której zostanie wydzierżawiona przedmiotowa Infrastruktura, tj. w rozliczeniu za lipiec 2012 r.
W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").
W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).
W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.
W ślad za uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007r., sygn. akt I FPS 1/06 (publik. ONSAiWSA z 2007 r., Nr 2, poz.
7) należy podkreślić, że sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydawane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej (obecnie sprawując kontrolę na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w sprawie skarg na indywidualną interpretację wydaną na podstawie art. 14b § 1 O.p.) jest obowiązany do kontroli takich decyzji (indywidualnych interpretacji) również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Kontrola sądowa - jak wyjaśnił NSA w uzasadnieniu powołanej uchwały - zgodnie z art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. zawsze musi być dokonywana w trzech płaszczyznach, którymi są: ocena zgodności rozstrzygnięcia (decyzji albo innego aktu) lub działania z prawem materialnym, ocena dochowania wymaganej prawem procedury oraz ocena respektowania reguł kompetencji.
Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 §1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.
Mając na uwadze powyższe kryteria badania legalności skarg na indywidualną interpretację w sprawie podatkowej, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem przy wydaniu zaskarżonej interpretacji Organ naruszył przepisy procesowe, tj. art. !4b § 1 w zw. z art. I4e § I O.p. poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego i TSUF, w analogicznych sprawach, a także otrzymanej przez Gminę wcześniejszą intepretacją indywidualną z dnia 17 sierpnia 2012r. wydaną przez Organ, dotyczącą tego samego stanu faktycznego, do której to Intepretacji Skarżąca odwołała się we wniosku o wydanie intepretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 28 września 2012r.
Rozpoznając przedmotową sprawę Sąd podziela pogląd Skarżącej, że punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia opisanego we Wniosku zagadnienia jest określenie czy w przedmiotowym stanie faktycznym dochodzi do sytuacji zmiany przeznaczenia towarów usług nabytych do wytworzenia środka trwałego (sytuacja spełniająca dyspozycję przepisu art. 91 ust. 8 ustawy o VAT), czy też mamy do czynienia z sytuacją zmiany przeznaczenia Infrastruktury (na co finalnie wskazał Organ w zaskarżonej Interpretacji).
Jednocześnie wskazać należy, iż kwestia ta została jednoznacznie rozstrzygnięta w Odpowiedzi, do której Gmina odwołała się w stanie faktycznym. Mianowicie Organ wskazał w niej, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodzi do pierwszej z ww. sytuacji (tj. do zmiany przeznaczenia towarów oraz usług służących do wytworzenia środka trwałego) stwierdzając, iż "w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania z wykorzystania ich do czynności niepodlegajqcych opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu. Decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto przed oddaniem środka trwałego do użytkowania.
W konsekwencji powyższego Wnioskodawca w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do budowy środka trwałego z czynności niepodlegajqcych opodatkowaniu na opodatkowane, ma prawo dokonać jednorazowej korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem budowanej Infrastruktury do użytkowania zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy." (por. str. ¡5 uzasadnienia Intepretacji).
W rezultacie, w Odpowiedzi, która dotyczyła tego samego stanu faktycznego, Organ wskazał jako właściwą w sprawie regulację wynikającą z art. 91 ust. 8, nie zaś z art. 91 ust. 7 ustawy o V AT – tj. jak w późniejszej Interpretacji, która jest przedmiotem skargi. Tym samym, w skarżonej Interpretacji Organ, zajął stanowisko sprzeczne ze stanowiskiem zaprezentowanym kilka miesięcy wcześniej w Odpowiedzi.
Zauważyć też należy, że z powyższym stanowiskiem dotyczącym zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego, Organ zgodził się także w zaskarżonej Interpretacji, wskazując na str. 10 iż "w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nastąpi zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem, go do użytkowania, z wykorzystania ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystanie do czynności podlegających opodatkowaniu."
Powyższe stwierdzenie stoi z kolei w sprzeczności z tezą Organu zaprezentowaną na str. 11 uzasadnienia, iż "w przedstawionych okolicznościach nie mamy do czynienia z towarami i usługami nabytymi do wytworzenia towaru, których przeznaczenie zmieniło się przed oddaniem towaru do użytkowania, tylko ze zmianą przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, której przeznaczenie zmieni, się w dniu oddania jej do użytkowania".
Tymczasem, opierając się na stanie faktycznym opisanym we Wniosku, który jest wiążący dla Organu, należało przyjąć, iż w opisanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją zmiany przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego przed oddaniem go do użytkowania i to tym bardziej, że z opisu tego wynika, iż wskazany proces inwestycyjny jest nadal realizwoany i nie można uznać Infrastruktury za "wybudowaną". Powyższe potwierdził również sam Organ stwierdzając w Interpretacji (str. 9 i 10), że "również po podjęciu przez Radę Gminy uchwały w sprawie utworzenia Spółki, Gmina na bieżąco nabywa i będzie nabywała usługi i towary niezbędne do wytworzenia / ukończenia Infrastruktury będącej w budowie."
W konsekwencji powyższego, zdaniem Sądu, niespójnego podejścia w samej interpretacji, jak również niezgodnego z Odpowiedzią finalnego przyjęcia przez Organ, iż w opisanym stanie faktycznym dojdzie do zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, Organ w sposób błędny odniósł się do zastosowania przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w sprawie.
Potwierdzeniem takiej interpretacji jest przewidziana w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT, wskazana także powyżej, możliwość wystąpienia sytuacji, kiedy zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środka trwałego następuje przed oddaniem go do użytkowania.
W przypadku przeciwnego sposobu interpretacji ww. przepisu, w szczególności zaś przyjęcia, iż do momentu faktycznej zmiany przeznaczenia wybudowanej Infrastruktury, rozumianej jako jej realne wykorzystanie, prawo korekty nie przysługuje, powodowałoby, iż przepisy art. 91 ust. 8 ustawy o VAT nie miałby nigdy zastosowania. W takim przypadku do faktycznej zmiany przeznaczenia towarów, o których mowa w tym przepisie dochodziłoby zawsze dopiero po oddaniu środka trwałego do użytkowania, tj. kiedy mógłby zostać on realnie wykorzystany.
W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi określonymi w art. 88 i 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy o VAT). Przepisy ustawy o VAT nie formułują przy tym warunku zrealizowania odliczenia VAT od wykazania przez podatnika, iż dokonane zakupy w okresie rozliczeniowym skutkowały czynnościami opodatkowanymi. Nie określają również ograniczenia w zakresie odliczenia podatku od wykazania związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów (usług), przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika (por. Leksykon VAT, tom 1, Janusz Zubrzycki. Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2010 r., s. 981). Dlatego też twierdzenie Organu, iż o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego dotychczas nieodliczonego decyduje faktyczna zmiana przeznaczenia infrastruktury, a nie intencja wykorzystania towarów nabytych do wytworzenia środka trwałego przed jego oddaniem do użytkowania infrastruktury do czynności opodatkowanych, wyrażona przez Gminę poprzez podjęcie uchwały o utworzeniu Spółki, której zostanie wydzierżawiona Infrastruktura, nie jest zasadne.
Taki pogląd znajduje potwierdzenie w szerokim orzecznictwie TSUE, które podkreśla, iż dla zasady neutralności opodatkowania podatkiem VAT istotne jest, nie tyle rzeczywiste wykorzystanie nabytych towarów i usług dla cełów wykonywania czynności opodatkowanych, ile zamiar takiego ich wykorzystywania w momencie ich nabycia.
Dla przykładu w wyroku w sprawie C-37/95 (Ghent Coal Terminal NV) Trybunał podkreślił wręcz, iż w przypadku, gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane (por. VAT. Komentarz, wyd. 8, Tomasz Michalik. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2012 r.).
Z kolei w sprawie C-408/98 (orzeczenie z dnia 22 iutego 2001 r., Abbey National pic v. Commissioners of Customs & Excise) Trybunał stwierdził, co prawda, że przepisy dyrektyw dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego powinny być interpretowane w ten sposób, aby warunkiem powstania prawa do odliczenia podatku było, co do zasady, istnienie bezpośredniego i niezwłocznego związku pomiędzy daną transakcją "wejściową" (z którą związany jest podatek naliczony) a daną "wyjściową" transakcją opodatkowaną. Istnienie takiego związku jest konieczne, aby podatnik by! uprawniony do odliczenia VAT, a także do ustalenia zakresu tego odliczenia.
Następnie jednak Trybunał wywodzi, że do powstania prawa do odliczenia nie jest konieczne wystąpienie żadnej transakcji opodatkowanej (podatnik, co do zasady, jest bowiem uprawniony do odliczenia VAT od pierwszych wydatków inwestycyjnych, choćby następnie nie doszło w ogóle do wykonywania transakcji opodatkowanych). W związku z powyższym należy uznać, że do powstania prawa do odliczenia wystarczające jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a tą częścią działalności podatnika, która jest przedmiotem opodatkowania VAT (por. VAT. Komentarz, wyd. Vi, Adam Bartosiewicz. Ryszard Kubacki, LEX 2012 r.).
Z kolei w wyroku z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie pomiędzy D.A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a holenderskim Ministerstwem Finansów (sprawa C- 268/83) stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wprowidzone po to, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem ze sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.
W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił jednocześnie, że nie do pogodzenia z zasadą neutralności jest taka interpretacja przepisów definiujących podatnika, która skutkuje przesunięciem w czasie momentu odliczenia podatku naliczonego przy zakupach. TSUE wskazał jednoznacznie, że działalność gospodarcza, której prowadzenie jest niezbędne do uznania osoby za podatnika, obejmuje nie tylko dokonywanie sprzedaży i świadczenie usług, lecz także czynności wstępne i przygotowawcze. Już zatem poniesienie pierwszych wydatków mających na celu założenie/rozpoczęcie działalności winno być uznane za jej prowadzenie i oznacza prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odroczenie tego prawa do momentu faktycznego rozpoczęcia sprzedaży oznaczałoby obciążenie podatnika kosztem "zamrożonego" podatku naliczonego. Taka sytuacja byłaby, zdaniem Trybunału, naruszeniem fundamentalnej zasady neutralności.
Odnosząc powyższe poglądy na grunt powstałego sporu, w ocenie Sądu, Organ winien rozważyć czy w przedmiotowej sprawie prawo do dokonania korekty VAT dotychczas nieodliczonego powstanie w rozliczeniu VAT za okres, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia nabywanych towarów i usług służących do wytworzenia Infrastruktury, rozumiana jako zmiana planów Gminy, co do sposobu ich wykorzystania, przy uwzględnieniu okoliczności opisanych we wniosku, a mianowicie, że zmiana planów została potwierdzona w momencie podjęcia przez Radę Gminy uchwały o utworzeniu Spółki, której miało zostać przekazane prowadzenie działalności wodnokanalizacyjnej na terenie Gminy i konieczność wyposażenia ją w niezbędną infrastrukturę (np. w drodze jej dzierżawy). Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, uchwała ta stanowiła wyrażenie i jednoznaczne potwierdzenie zamiaru Gminy do wykorzystywania przedmiotowych towarów i usług nabywanych do zbudowania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. do późniejszej dzierżawy).
Reasumując dotychczasowe rozważania, zaskarżoną intepretację z przyczyn wskazanych na wstępie należało na podstawie art. 146 P.p.s.a. uchylić.
O kosztach postępowania orzeczono zaś na podstawie art. 200 i 205 P.p.s.a.