Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez A.T. (dalej: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] maja 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, decyzją z [...] lipca 2017 r., określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w W. przy [...] nr [...], według aktu notarialnego z dnia [...] stycznia 2011 r., w kwocie 30.400,00 zł. Decyzja została doręczona stronie w dniu 28 lipca 2017 r. i nie wniesiono od niej odwołania.
Pełnomocnik skarżącej, pismem z 19 września 2019 r., wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako: "DIAS") o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 roku. Jako podstawę prawną żądania wskazał art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik stwierdził, że ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") w związku z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., Nr 209, poz. 1316 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca"), a także przepisów postępowania tj., art. 187, art. 191 w związku z art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej, a także w związku z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej.
W ocenie pełnomocnika skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie przeprowadził koniecznych ustaleń odnosząc się do oceny spełnienia przesłanki formalnoprawnej warunkującej możliwość skorzystania z ulgi meldunkowej. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie skarżącej z [...] kwietnia 2012 r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego. Z dokumentu tego wynika, że został złożony do urzędu skarbowego w dniu 24 maja 2017 r., jednakże nie dokonując jakichkolwiek ustaleń w zakresie tego, kiedy dokument ten został przedłożony organowi podatkowemu, w jakim działo się to trybie, organ pierwszej instancji uznał, że oświadczenie nie zostało złożone.
DIAS decyzją z [...] listopada 2019 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 roku.
W uzasadnieniu ww. decyzji organ zauważył, że bezspornym w sprawie pozostaje, że na podstawie umowy sprzedaży z [...] stycznia 2011 r. aktem notarialnym Rep. [...] Nr [...] strona uzyskała przychód w wysokości 160.000,00 zł, z tytułu odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...]. Prawo do udziału w ww. nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2009 r., o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej B.J. Stosownie zatem, do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o PIT, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ustawy o PIT. Sporną kwestią pozostaje natomiast ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. okoliczność, iż strona nie złożyła oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej określonej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT.
Na podstawie akt sprawy DIAS zauważył, że dopiero przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w P. 24 maja 2017 r., skarżąca złożyła m.in. kopię oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2012 r. o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia oraz kopię zaświadczenia o poprzednich adresach z dnia [...] lipca 2011 r. wystawionego przez Urząd Miasta i Gminy P., z którego wynika, że strona była zameldowana na pobyt stały w lokalu nr [...] przy [...] w W. w okresie od [...] maja 1965 r. do [...] stycznia 1992 r. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem DIAS, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie uznał, że skarżąca nie złożyła w ustawowym terminie stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT.
W kwestii natomiast argumentacji pełnomocnika strony, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził ustaleń w zakresie złożonego oświadczenia z dnia [...] kwietnia 2012 r. o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, w szczególności ustaleń dotyczących daty i trybu jego złożenia, DIAS stwierdził, że jest ona bezzasadna. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie bezsprzecznie bowiem wynika, że skarżąca do dnia 30 kwietnia 2012 r. nie złożyła ani zeznania podatkowego, w którym wykazałaby zbycie przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym, ani też oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej.
Natomiast złożona w dniu 24 maja 2017 r. (data na pieczęci wpływu do Urzędu Skarbowego w P.) kopia tego oświadczenia z datą jego sporządzenia [...] kwietnia 2012 r. w żaden sposób nie świadczy, że oświadczenie to zostało złożone w urzędzie skarbowym właśnie w tym dniu. W toku postępowania nie przedłożono bowiem żadnych dowodów uzasadniających twierdzenia pełnomocnika o rzekomym złożeniu przez stronę oświadczenia o skorzystaniu z ulgi meldunkowej w ustawowym terminie, tj. do dnia 30 kwietnia 2012 r., w szczególności np. kopii pisma z prezentatą Urzędu Skarbowego, która potwierdzałaby datę wpływu tego oświadczenia do organu czy też potwierdzenia nadania przez stronę przesyłki listowej, w której przesłałaby takie oświadczenie.
W tych okolicznościach DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia, a tym bardziej w sposób rażący, art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT i art. 21 ust. 21 ustawy o PIT. W konsekwencji nie doszło również do naruszenia wskazanych przez pełnomocnika strony przepisów postępowania. Zatem, w niniejszej sprawie nie zaszła wynikająca z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. przesłanka wydania decyzji z rażącym naruszenia prawa.
Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, pismem z dnia 27 listopada 2019 r. wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji DIAS z [...] listopada 2019 r. naruszenie dyspozycji art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 1, § 2 pkt 1 i § 3 ordynacji podatkowej, wskutek odmowy uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 r., jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa materialnego to jest art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej oraz przepisów proceduralnych to jest art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania strona stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie wydając w dniu [...] lipca 2017 r. decyzję wymiarową Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. nie kwestionował spełnienia materialnoprawnej przesłanki do zastosowania ulgi meldunkowej w postaci zameldowania w lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy.
Zakwestionował natomiast spełnienie przesłanki formalnej. Jednakże w aktach sprawy podatkowej znajduje się oświadczenie strony z [...] kwietnia 2012 r. o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego.
Naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 O.p., oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 tej ustawy, wskutek niewyjaśnienia istotnych wątpliwości prawnych i faktycznych mających bezpośrednio wpływ na możliwość zastosowania "ulgi meldunkowej" miało - zdaniem strony - bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, to jest decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2017 roku.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] maja 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także jako: "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Na wstępie organ odwoławczy zaakcentował, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajną instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętych najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania. Przedmiotem tego postępowania jest jedynie ustalenie czy zachodzą przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej, bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady trwałości tej decyzji, wyrażonej w art. 128 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tą zasadą, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych.
Odnosząc się do odwołania strony, DIAS stwierdził, że naruszenie przepisów postępowania lub prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, nie może być podstawą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w postępowaniu prowadzonym w trybie nadzoru, jeżeli nie nosi cech rażącego naruszenia prawa. Przypominał także, co ma istotne znaczenie przy kontroli decyzji wydanej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej., że pojęcie "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu powołanego przepisu podlega ścisłej wykładni.
Przenosząc przedstawione w decyzji uwagi natury ogólnej na grunt niniejszej sprawy, organ odwoławczy wskazał, że bezspornym w sprawie pozostaje, że na podstawie umowy sprzedaży z dnia [...] stycznia 2011 r. strona dokonała odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 1/2 części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] za cenę 160.000,00 zł. Prawo do udziału w ww. nieruchomości skarżąca nabyła na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] maja 2009 r. o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłej B.J.
Organ odwoławczy zauważył, że w swojej decyzji z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, iż w sprawie nie miała zastosowania ulga meldunkowa, albowiem strona nie złożyła wymaganego oświadczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie stwierdził, że w aktach sprawy znajduje się przedłożone przez stronę zaświadczenie wystawione w dniu [...] lipca 2011 r. przez Urząd Miasta i Gminy P. poświadczające, iż skarżąca była zameldowana na pobyt stały w zbytym lokalu w okresie od [...] maja 1965 r. do [...] stycznia 1992 r. niemniej jednak strona nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT bowiem w terminie płatności podatku za 2011 r. tj. do 30 kwietnia 2012 r. "w organie podatkowym nie odnotowano złożenia w wersji pisemnej stosownego oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej".
DIAS podkreślił, że co równie istotne, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w powyższej decyzji "do dnia 30 kwietnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w P. nie wpłynęło zeznanie podatkowe z wykazanym podatkiem z odpłatnego zbycia nieruchomości". Organ odwoławczy nadmienił, że owego oświadczenia próżno również szukać w treści, znajdujących się w aktach sprawy, aktów notarialnych: z dnia [...] stycznia 2011 r. dokumentującego umowę przedwstępną sprzedaży przedmiotowej nieruchomości oraz umowę darowizny, a także z dnia [...] stycznia 2011 r. dokumentującego umowę sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w W. przy [...] nr [...]. DIAS zwrócił uwagę, iż z powołanych aktów notarialnych nie wynika, wbrew nieznajdującym odzwierciedlenia w aktach sprawy twierdzeniom strony, że skarżąca kiedykolwiek zameldowana była w zbywanym lokalu.
Organ odwoławczy ocenił, że w oparciu o powyższe nie sposób podzielić twierdzenia pełnomocnika strony, iż wydając decyzję z dnia [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rażąco naruszył przepisy postępowania w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej, które miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, bowiem w przypadku potwierdzenia złożenia oświadczenia, nawet w sposób dorozumiany, brak było podstaw do dokonania wymiaru podatku. Zdaniem organu, pełnomocnik de facto nie wskazuje w oparciu o jakie przesłanki Naczelnik Urzędu Skarbowego winien powziąć wątpliwości co do kompletności materiału dowodowego oraz do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego sprawy.
W ocenie organu, nie sposób nie zauważyć, iż na wezwanie organu podatkowego strona przy piśmie, przedłożyła w dniu 24 maja 2017 r. (data wpływu do organu podatkowego) m. in. datowane na dzień [...] kwietnia 2012 r. oświadczenie o zwolnieniu z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości ze względu na zameldowanie w nim na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. DIAS podkreślił, że na kopii przedłożonego dokumentu oświadczenia brak było pieczęci (datownika) organu świadczącej, że w danym konkretnym dniu owo oświadczenie zostało złożone do organu podatkowego. Strona nie przekazała również żadnego innego dokumentu (np. dowodu nadania przesyłki poleconej) świadczącego o tym, iż dokument ten został złożony w organie podatkowym lub wysłany pocztą do tegoż organu.
Co więcej, w ocenie organu, do przekazywanych w dniu 24 maja 2017 r. dokumentów, strona nie dołączyła żadnego komentarza, z którego organ mógłby wnioskować, że utrzymuje ona, iż oświadczenie to w terminie ustawowym zostało przekazane do organu podatkowego. Ponadto, jak podkreślił organ odwoławczy, w toku dalszego postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego skarżąca nie wykazywała żadnej aktywności, która mogłaby świadczyć o tym, iż podważa kompletność zgromadzonego materiału dowodowego, a tym samym ustalony na jego podstawie stan faktyczny sprawy. Skarżąca nie skorzystała również z przysługującego jej prawa wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 r. – podkreślił organ odwoławczy - co także każe sądzić, iż nie kwestionowała prawidłowości ustalonego przez ten organ stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem organu odwoławczego, w sytuacji gdy nie odnotowano wpływu do organu podatkowego stosownego oświadczenia skarżącej, strona nie przedkłada żadnych dowodów świadczących o tym, iż oświadczenie takie w terminie ustawowym złożyła do organu podatkowego oraz okoliczności takiej nawet nie sugeruje, fakt datowania przedłożonego w dniu 24 maja 2017 r. oświadczenia na dzień [...] kwietnia 2012 r. pozostaje bez znaczenia dla sprawy. W opinii DIAS, to nie data sporządzenia oświadczenia lecz data przedłożenia go organowi podatkowemu miała istotne znaczenie w sprawie.
Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ odwoławczy wskazał, że wiadomym jest, że w okresie, kiedy należało złożyć sporne oświadczenie nie istniał żaden powszechnie obowiązujący druk przeznaczony do złożenia takowego oświadczenia. Stąd też twierdzenia pełnomocnika o "druku obowiązującym w 2012 r." są całkowicie chybione. Również analiza przedłożonego przez stronę dokumentu oświadczenia nie wskazuje na powyższą okoliczność.
W świetle powyższego, zdaniem DIAS, wbrew twierdzeniom strony, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. prowadząc postępowanie zakończone decyzją z [...] lipca 2017 r. nie naruszył w sposób rażący przepisów postępowania tj. w szczególności art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1 ordynacji podatkowej oraz zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 i art. 122 ordynacji podatkowej, które miało bezpośredni wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia.
Odnosząc się do zarzutu odwołania, że w sprawie nie rozważono, czy nie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego, DIAS przyznał, że w zakresie wykładni dotyczącej przepisów regulujących ulgę meldunkową i związaną z tym kwestią złożenia oświadczenia wykształciły się różne nurty orzecznicze.
DIAS zauważył, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. swoją decyzję oparł na językowej wykładni przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT popartej ugruntowanym wówczas orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Przyjął bowiem, że skoro ustawa wprost stanowi, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do przedmiotowego zwolnienia.
W konsekwencji organ odwoławczy uznał, iż oparcie się przez ten organ na jednej z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, nie daje podstawy do stwierdzenia, że doszło w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia prawa. Zdaniem DIAS, wykluczona jest bowiem możliwość stwierdzenia, że decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem prawa o charakterze rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, skoro taka interpretacja i takie zastosowanie tego przepisu, jakie miało miejsce w niniejszej sprawie, wynikało z wyboru jednego z kilku funkcjonujących w orzecznictwie rezultatów wykładni ww. przepisów.
W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] listopada 2019 r. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- – w szczególności art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej wskutek utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r., mimo że wydana została z naruszeniem prawa;
- – przepisu art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ordynacji podatkowej poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów postępowania.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.
Należy również wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.
Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 14 stycznia 2021 roku (zarządzenie k.28 akt postępowania sądowego).
Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach, sąd doszedł do przekonania, że w odpowiada ona prawu.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie – jak to zostało wskazane we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia – odmowa uchylenia przez DIAS decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 roku, określającej skarżącej A.T. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego w 2011 roku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiącej udział ½ części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego przy [...], w wysokości 30 400 zł.
Wnosząc o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, skarżąca zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 ordynacji podatkowej i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa, musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Stanowisko takie było wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę posłuży się w omawianym zakresie argumentacją przedstawioną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1911/19, przyjmując ją za własną.
Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie przepisami prawa materialnego i procesowego (w tym kompetencyjnego). W doktrynie dokonuje się podziału m.in. na wadliwości materialne oraz procesowe.
Wyróżnić można cztery rodzaje naruszeń norm materialnego prawa administracyjnego powodujące wadliwość decyzji administracyjnej:
- 1) zastosowanie normy prawnej, która nie obowiązuje,
- 2) mylne ustalenie znaczenia normy prawnej,
- 3) błąd subsumcji,
- 4) mylne ustalenie następstwa prawnego
- - przy czym sankcją nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne.
Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. W przypadku norm regulujących postępowanie administracyjne (podatkowe) podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących zdolność prawną organu administrującego do podjęcia czynności procesowej oraz norm regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności (zob. Wydanie decyzji administracyjnej bez podstawy prawnej lub rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Ewa Śladkowska, Wolters Kluwer Polska S.A. 2013, str.207, 227).
Powyższe poglądy korelują ze stanowiskiem judykatury, jednolicie podkreślającym, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu (por. dla przykładu wyroki NSA: z 11 października 2016 r. sygn. akt I FSK 516/15, z 25 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3902/13). Przyjmuje się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej "rzuca się w oczy", "odbija się od tła".
A zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Innymi słowy naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone (por. J.Brolik (w:) R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, M.Popławski, S.Presnarowicz, W.Stachurski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V Opublikowano: LEX 2013).
Powszechnie przyjmuje się bowiem, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1863/13).
Przy ocenie, czy wystąpiło rażące naruszenie prawa, nie tylko orzeczenie wydane przez organ musi w sposób ewidentny odbiegać od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, lecz także wykładnia tej normy nie może nasuwać wątpliwości. Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby w zaskarżonej decyzji, nie można zatem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą, nawet wówczas, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową albo, co zdarza się częściej, inna interpretacja zostanie uznana za słuszniejszą albo bardziej racjonalną (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II OSK 28/06).
O rażącym naruszeniu prawa nie można także mówić, gdy dochodzi do rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3110/13), ani też, gdy rozbieżności te prowadzą do konieczności ujednolicenia orzecznictwa przez wyjaśnienie wątpliwości w uchwale poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04).
W świetle zatem powyższego, z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde, naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana.
Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w pełni prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonej decyzji, że istotą postępowania w trybie stwierdzenia nieważności nie jest ponowna analiza stanu sprawy, zakończonej decyzją ostateczną, lecz dokonuje się analizy podjętego rozstrzygnięcia wyłącznie pod kątem zaistnienia w decyzji wad kwalifikowanych wymienionych w art. 247 § 1 ordynacji podatkowej. Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że stwierdzenie nieważności decyzji jest nadzwyczajna instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji dotkniętej najpoważniejszymi wadami i polega na uchyleniu skutków prawnych decyzji od dnia jej wydania.
Zdaniem sądu prawidłowość stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 roku nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, nie budzi żadnych wątpliwości.
Nie można zgodzić się ze skarżącą, że przy wydaniu ww. decyzji doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania. W szczególności nie można uznać – w okolicznościach niniejszej sprawy – że Naczelnik US była obowiązany do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia złożenia oświadczenia o zameldowaniu w 2012 roku. Należy zauważyć, co słusznie podniesiono w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, że skarżąca nie złożyła żadnego dowodu potwierdzającego złożenie oświadczenia o zameldowaniu właściwemu organowi podatkowemu w 2012 roku. Ze złożonych dokumentów wynika co najwyżej, że w 2012 roku oświadczenie takie zostało sporządzone. Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika również, że [...] lipca 2011 roku zostało wystawione zaświadczenie o poprzednich adresach zameldowania skarżącej. Dokumenty te zostały złożone przez skarżącą przy piśmie złożonym w Urzędzie Skarbowym w P. 24 maja 2017 roku (pismo z załącznikami k. 15 – 25 akt postępowania podatkowego).
W toku postępowania w sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność wcześniejszego przedłożenia ww. dokumentów właściwemu organowi podatkowemu, np. nie zostało złożone potwierdzenie nadania przesyłki listowej zawierającej te dokumenty. Znaczące jest również, że w swoich pismach skarżąca w żadnym miejscu nie twierdziła, że dokumenty takie zostały przez nią złożone wcześniej, w szczególności w 2012 roku. Zauważyć należy, że również w toku postępowania w sprawie niniejszej (o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika urzędu Skarbowego w P. z [...] lipca 2017 roku) nie padło twierdzenie o złożenie ww. dokumentów dotyczących zameldowania w roku 2012. Pełnomocnik skarżącej w skardze potwierdza, że oświadczenie o zameldowaniu skarżąca przekazała organowi podatkowemu 24 maja 2017 roku, "co jednak samo przez się nie oznacza, że nie dopełniła takiego obowiązku w kwietniu 2021 r.".
W sposób analogiczny pełnomocnik skarżącej wypowiedział się we wniosku o stwierdzenie nieważności z 19 września 2019 roku. Powołując się na oświadczenie z [...] kwietnia 2012 roku pełnomocnik skarżącej stwierdził, że nieodnotowanie złożenia oświadczenia w formie pisemnej, nie wyklucza że jednak pismo to lub informacja podatnika o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego dotarło do wiadomości organu podatkowego i zostało złożone w ustawowo określonym terminie, na co wskazuje data jego sporządzenia. Także w odwołaniu od decyzji wydanej przez DIAS w pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej nie stwierdził, że oświadczenie o zameldowaniu zostało przez skarżącą złożone do końca kwietnia 2012 roku. Stwierdził jedynie, że data sporządzenia przedmiotowego oświadczenia wskazuje, że mogło być przedłożone organowi podatkowemu w 2012 roku. Całkowicie nieuprawnione jest zatem stanowisko wyrażone w skardze, że "(...) w sytuacji, gdy strona powołała się w prowadzonym postępowaniu podatkowym na fakt złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do korzystania z ulgi, organ był zobowiązany okoliczności złożenia tego oświadczenia ustalić" (por. strona 5. skargi).
Dodatkowo należy zauważyć, że – jak wynika z akt sprawy - oświadczenie o zameldowaniu nie zostało złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. nawet w sposób dorozumiany. W dokumentach zgromadzonych w aktach sprawy, w tym w szczególności w aktach notarialnych nie ma nawet wzmianki o fakcie zameldowania skarżącej w lokalu przy [...].
Zdaniem sądu, wobec tego, że w organie podatkowym nie odnotowano złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, a także wobec braku dowodów przedstawionych przez skarżącą wskazujących na złożenie oświadczenia o zameldowaniu w 2012 roku, a nawet brak takiego twierdzenia skarżącej, nie ma podstaw do uznania, że przy wydaniu decyzji z [...] lipca 2017 roku doszło do naruszenia przepisów postępowania. W żadnym razie w przedstawionym wyżej okolicznościach nie może być mowy o rażącym naruszeniu przepisów postępowania.
Należy podkreślić, że – jak słusznie podnosi skarżąca – na organie podatkowym spoczywa obowiązek podejmowania z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, o czym stanowi art. 122 ordynacji podatkowej. Należy jednak podkreślić, że treść tego przepisu nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Na podstawie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (por. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Stefan Babiarz, Bogusław Dauter, Roman Hauser, Andrzej Kabat, Małgorzata Niezgódka – Medek, Jan Rudowski, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, s. 888 i powołane tam orzecznictwo).
W świetle powyższych uwag, nie można uznać, że w okolicznościach niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. miał obowiązek ustalania faktu złożenia oświadczenia o zameldowaniu w kwietniu 2012 roku, w sytuacji braku takiego twierdzenia ze strony samej podatniczki. W sprawie nie doszło zatem również do naruszenia innych przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 187 § 1, art. 191 i art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy – w ocenie sądu i wbrew stanowisku skargi – w pełni uprawnione było twierdzenie o bezsprzecznym ustaleniu, że oświadczenie o zameldowaniu nie zostało złożone właściwemu organowi w 2012 roku.
W ocenie sądu słusznie również uznał organ odwoławczy, że w sprawie niniejszej nie miało miejsca rażące naruszenie przepisów prawa materialnego – w zakresie warunków koniecznych do zastosowania ulgi meldunkowej. W tym zakresie sąd odwoła się do argumentacji przytoczonej w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 lutego 2020 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1383/19, przyjmując ją za własną.
W odniesieniu do tzw. ulgi meldunkowej, w orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się trzy nurty orzecznicze. Według pierwszego z nich, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT ustawodawca posługuje się zwrotem "z zastrzeżeniem ust. 21 i 22", to oznacza, że regulacja zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o PIT nie jest jedyną, która normuje ustanowioną tym przepisem ulgę podatkową. Kluczowe znaczenie ma zatem art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, według którego zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Określony przytoczonym przepisem termin został zmieniony mocą art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r. Z powyższego wyprowadzany jest wniosek, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku ustawodawca uzależnił od spełnienia dwóch warunków, tj. zameldowania w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym.
Przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe są przepisami prawa materialnego, kreują one bowiem prawa i obowiązki podatnika. Z prawem podatnika do zwolnienia od podatku powiązany jest jego obowiązek rozumiany jako konieczność spełnienia ustawowych przesłanek zwolnienia, jeśli takowe ustawodawca ustanowił (por. wyroki NSA: z 2 lutego 2018 r. II FSK 203/16, z 27 listopada 2018 r., II FSK 3152/16, z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14, z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14, z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15). Drugi nurt orzeczniczy wskazuje, że z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących, tak formy, jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi.
Przeanalizować należy zatem wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 ustawy o PIT (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, z 5 września 2018 r., II FSK 3325/15, z 27 września 2018 r., II FSK 2556/16, z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3378/15, z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16, z 22 stycznia 2019 r., II FSK 167/17, wyrok WSA w Warszawie z 27 września 2018 r., III SA/Wa 3991/17). Zgodnie zaś z najnowszym orzecznictwem sądów wojewódzkich, zwłaszcza WSA w Warszawie, w sytuacji, w której nie budzi wątpliwości, że podatnik zamieszkiwał pod danym adresem i był zameldowany w tym miejscu przez wymagane co najmniej 12 miesięcy, uzależnianie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia oświadczenia o spełnianiu warunków do takiej ulgi, nie czyni zadość konstytucyjnej zasadzie proporcjonalności (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 7 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1202/18).
Wszystkie wymienione orzeczenia dotyczyły decyzji podatkowych wydawanych w trybie zwykłym (w odróżnieniu od decyzji wydanej w rozpatrywanej sprawie w trybie nadzwyczajnym). Orzecznictwo sądowe dopuszczało zatem możliwość różnej interpretacji spornych przepisów, co wyklucza stwierdzenie naruszenia prawa o charakterze rażącym.
Postępowania o stwierdzenie nieważności nie można utożsamiać z ponowieniem postępowania w sprawie zakończonej wydaniem decyzji, która stała się ostateczna. Jak już bowiem wskazano wady skutkujące stwierdzeniem nieważności decyzji tkwią w samej decyzji. Podkreślić należy, iż decyzja wydawana w trybie nadzwyczajnym, nie może zmierzać do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia będącego przedmiotem sporu. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę również nie stwierdził, że wykładnia zaprezentowana w decyzjach organów podatkowych w sposób rażący narusza prawo materialne.
Konkludując stwierdzić należy, że postępowanie nadzwyczajne nie może prowadzić do pełnej kontroli decyzji ostatecznej. W procesie badania, czy przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym, powinno się mieć zawsze na względzie zasadę ogólną trwałości decyzji. Ważne są relacje między zasadą trwałości decyzji, zasadą stwierdzania nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa a zasadą praworządności. Zasada praworządności zawiera w sobie również cechy trwałości decyzji jako cechę pewności obrotu prawnego. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie może przekształcić się w trzecią instancję odwoławczą (wyrok NTA z 8 grudnia 1930 r., l. rej. 1195/29, wyrok NSA z 31 stycznia 2013 r., II OSK 1801/11). Na przestrzeni lat, począwszy od rozporządzenia Prezydenta RP o postępowaniu administracyjnym z dnia 22 marca 1928 r. do czasów współczesnych podkreślano, że należy racjonalnie operować instrumentem eliminowania decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa. Uchylanie decyzji, czy też stwierdzanie nieważności wydanych decyzji powinno następować w przypadkach wyjątkowych, z rozwagą i przy gruntownej znajomości prawa.
W ocenie sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzą przedstawione wyżej przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznej naczelnika Urzędu Skarbowego w P. Zatem stanowisko organu odwoławczego, który utrzymał w mocy decyzję z [...] listopada 2019 roku odmawiającą uchylenia ww. ostatecznej decyzji Naczelnika US, w pełni odpowiada prawu.
W konsekwencji skarga, jako niezasadna, została oddalona na podstawie art. 151 ppsa, o czym sąd orzekł w sentencji wyroku.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.