Uzasadnienie
Skarżąca Y. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dale także jako: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów (dalej również jako "Minister") o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała, że rozpoczęła realizację budowy budynku biurowego z powierzchniami pod wynajem. Realizowana przez nią inwestycja będzie przez okres dłuższy niż rok źródłem jej przychodów z najmu, z więc spełni warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p."). Realizację inwestycji Spółka traktuje jak środek trwały w budowie, dla którego wartością początkową stanowiącą podstawę do kosztowych odpisów amortyzacyjnych będzie koszt wytworzenia zgodnie z art. 16g ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.p. Środkiem trwałym niepodlegającym podatkowym odpisom amortyzacyjnym jest również grunt, na którym budowany jest budynek, dla którego jako wartość początkową przyjęto cenę nabycia zgodnie z art. 16g ust. 3 i ust. 5 u.p.d.o.p.
Praktycznie jedynymi wydatkami Spółki poza kosztami realizacji inwestycji są koszty związane z wynajmowaną siedzibą i koszty prowadzenia ksiąg. Inwestycja finansowana jest głównie ze źródeł zewnętrznych, tj. z zaciągniętych pożyczek. Pożyczki zostały zaciągnięte w EUR i wpłynęły na konto walutowe Spółki. Następnie otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, które w dużej części wykorzystane zostały na zakup gruntu, ale również wykorzystywane są przez Spółkę na zapłatę zobowiązań związanych z budową budynku. W momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR powstały różnice kursowe, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:
- 1. Czy w opisanym stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą cenę nabycia gruntu z art. 16g ust. 3 stosownie do art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p.?
- 2. Czy w opisanym wcześniej stanie faktycznym różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. korygują wartość początkową stanowiącą koszt wytworzenia budynku biurowego, o którym mowa w art. 16g ust. 4 stosownie do treści art. 16g ust. 5 tej u.p.d.o.p.?
Skarżąca wskazała, że momenty powstania podatkowych różnic kursowych ściśle określone są w art. 15a u.p.d.o.p. Wymienione są tu, m.in., odpowiednio w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, ujemne i dodatnie różnice kursowe powstałe na ruchu środków pieniężnych na walutowym rachunku bankowym podatnika. Z powstaniem tego typu różnic kursowych mamy do czynienia przy sprzedaży Bankowi przez Skarżącą waluty EUR otrzymanej w wyniku realizacji pożyczek zaciągniętych na zakup gruntu i budowę budynku biurowego na tym gruncie. Art. 16g ust. 5 ma zastosowanie do wszystkich zrealizowanych, w jakikolwiek sposób związanych z nabywanym lub wytwarzanym środkiem trwałym, podatkowych różnic kursowych powstających zgodnie z art. 16a w tym również wynikających z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, różnice kursowe powstają w związku ze sprzedażą Bankowi waluty EUR otrzymanej w wyniku zaciągniętych pożyczek, zaciągniętych na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego.
Różnice kursowe powstałe zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 winny odpowiednio korygować cenę nabycia i koszt wytworzenia, o których mowa w art. 16g ust. 5 u.p.d.o.p., tj. w przypadku Skarżącej wartość nabytego gruntu i koszt wytworzenia budowanego budynku biurowego.
Minister Finansów, zaskarżoną interpretacją indywidualną z 2 października 2014 r. Nr IPPB5/423-612/14-2/IŚ, uznał stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra, w sytuacji, gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie wymieni walutę na polskie złote, to nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i art. 15a ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Sens ekonomiczny różnic kursowych od tzw. własnych środków pieniężnych polega na odzwierciedleniu rzeczywistych przysporzeń i strat podatnika z tytułu obrotu własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walucie obcej. Nie skutkuje powstaniem różnic kursowych od własnych środków pieniężnych operacja zamiany (przewalutowania waluty). Dochodzi wówczas tylko do zamiany aktywów, w posiadaniu tego samego podatnika.
Skarżąca po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 294/15, oddalił skargę powołując się na art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Jego zdaniem, różnice kursowe związane z udzieleniem kredytu (pożyczki) mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania powstają, gdy wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna, niż jego wartość w dniu zwrotu. Stwierdził, że różnice kursowe, mające wpływ na podstawę opodatkowania, mogą powstać w dacie spłaty kredytu, który został udzielony i jest spłacany w walucie obcej. Dla ich zaistnienia konieczny jest faktyczny transfer środków finansowych. Samo przewalutowanie kredytu jest neutralne pod względem podatkowym. Warunkiem powstania różnic kursowych jest bowiem udzielenie kredytu (pożyczki) w walucie obcej oraz jego (jej) spłata również w walucie obcej, co nie ma miejsca w przedstawionym stanie faktycznym.
Spółka, w skardze kasacyjnej z 4 marca 2016 r., zarzuciła temu wyrokowi naruszanie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.;
- 2. art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.;
- 3. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a.;
Nadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego tj. art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię.
Naczelny Sąd Administracyjny, uchylając wyrokiem z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1420/16 zakwestionowane orzeczenie WSA i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania nałożył obowiązek oceny, czy organ podatkowy zasadnie stwierdził, że odsprzedaż na rzecz banku przez Spółkę otrzymanych w ramach pożyczki środków EUR w zamian za złote polskie nie będzie uzasadniała ustalenia różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. Zdaniem NSA, Sąd dokonując oceny legalności interpretacji indywidualnej odniósł się do zasadniczo odmiennego/różnego stanu faktycznego niż ten, który został przedstawiony we wniosku Spółki i poddany ocenie w interpretacji indywidualnej: ocenił bowiem zasadność rozpoznania różnic kursowych w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty. Tymczasem Spółka we wniosku wskazała, że pożyczki zostały zaciągnięte w EURO i wpłynęły na jej konto.
Następnie otrzymane środki zostają sprzedane bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją projektu. NSA zaznaczył, że stany faktyczne, w których powstają dodanie/ujemne różnice kursowe stosownie do art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., są rozłączne. Zatem każdy z tych przypadków powinien być analizowany odrębnie. Skoro jako podstawę prawną wniosku wnioskodawca przedstawił art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. i w tych granicach formułował ocenę prawną organ interpretacyjny, to Sąd I instancji w tych właśnie granicach powinien wypowiedzieć swoją ocenę. Względnie, uznając, że powołane przepisy nie są adekwatne do przedstawionego stanu faktycznego wskazać to i wyjaśnić dlaczego. Zdaniem NSA, odsprzedaż własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie jest spłatą kredytu jak i nie jest przewalutowaniem rozumianym jako zamiana waluty.
Za przedwczesną NSA uznał ocenę zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz zarzutu naruszenia art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje
Skargę należało uwzględnić.
Przede wszystkim Sąd zobowiązany jest do poszanowania rozróżnienia poczynionego przez NSA w wyroku z 8 czerwca 2018 r. II FSK 1420/16, zgodnie z którym Sąd pierwszej instancji ocenił "zasadność rozpoznawania różnic kursowych w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty", zamiast okoliczności ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę: "(...) pożyczki zostały zaciągnięte w EURO i wpłynęły na jej konto. Następnie otrzymane środki zostają sprzedane bankowi w zamian za złote polskie, które to złote polskie wykorzystywane są do zapłaty zobowiązań związanych z realizacją projektu".
W konsekwencji należy, w ślad za wskazaniami NSA, uwzględnić, że stany faktyczne, w których powstają dodatnie/ujemne różnice kursowe, stosownie do art. 15a ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., są rozłączne: w tych granicach należy przeprowadzić ocenę, względnie – rzetelnie uzasadnić odmowę. Przedmiotem sporu jest bowiem kwestia zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty (wymianą na PLN).
Różnice kursowe są wynikiem konieczności przeliczania wartości wyrażonych w walutach obcych aktywów, pasywów, przychodów oraz kosztów na walutę polską. Instytucja ta ma zastosowanie w razie powstania konieczności stosowania do przeliczeń różnych kursów dla tej samej waluty.
Przede wszystkim organy interpretacyjne pominęły, czego nie zauważył uprzednio WSA w Warszawie, a wnikliwie i mądrze wytknął NSA (artes serviunt vitae, sapientia imperat), że rzeczywistą kwestią sporną w sprawie była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej a nie – jak to uczynił organ interpretacyjny - spłata pożyczki i jej przewalutowanie. Nie można bowiem oceniać czynności prawnej bez uwzględnienia wagi jej istotnych elementów, jak i kontekstu gospodarczego, w którym została dokonana. Tymczasem Skarżąca jednoznacznie we wniosku o interpretację zaznaczyła, że otrzymane środki zostały sprzedane Bankowi w zamian za złote polskie, uzyskane środki zostały przeznaczone na wskazane cele i oznaczony został domniemany moment powstania różnic kursowych – w momencie sprzedaży Bankowi otrzymanej z pożyczek waluty EUR.
W konsekwencji wadliwe było ogólne przywołanie w zakwestionowanej interpretacji wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. (por. s 5 interpretacji), które dotyczą wszystkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez jednoznacznego wskazania jednak, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej.
Skoro, w przypadku Skarżącej, sprzedaż Bankowi waluty EUR otrzymanej w następstwie zaciągniętych pożyczek, zaciągniętych na finansowanie założonego przez Spółkę projektu inwestycyjnego, nie została przez NSA zakwalifikowana ani jako "spłata kredytu", ani jako "przewalutowanie", to w konsekwencji należało rozważyć do kwalifikacji następstw transakcji zastosowanie instytucji "różnic kursowych": w szczególności wskazanych przez Spółkę art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.
Tymczasem, jak wynika z treści zaskarżonej interpretacji Minister ograniczył się do stwierdzenia, zgodnie z którym "(...) w sytuacji, gdy Spółka zaciągnie pożyczkę w walucie obcej, a następnie walutę wymieni na złotówki w banku – Spółka nie ma podstaw prawnych do ustalania różnic kursowych na podstawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., tj. różnic kursowych od własnych środków pieniężnych". W konsekwencji pytania interpretacyjne Spółki zostały uznane za bezprzedmiotowe. Wobec kwalifikacji NSA "spłaty kredytu", czy "przewalutowania" (s. 8 wyroku II FSK 1420/16 in medio), uwagi Ministra są z gruntu nietrafne, zaś interpretacja – w braku zasygnalizowanych rozważań – niekompletna.
Sąd podziela pogląd wyrażony w prawomocnym (utrzymanym w mocy przez NSA) wyroku z 6 maja 2015 r. I SA/Wr 2437/14, zgodnie z którym "(...) samo zawarcie umowy o przewalutowaniu nie wyklucza jeszcze wystąpienia przesłanki wystąpienia różnic kursowych, albowiem istotne dla ich rozpoznania jest to, w jakiej walucie doszło de facto do spłaty pierwotnego zobowiązania. (...) Okoliczności czy zdarzenia prawne, jakie wystąpią po przewalutowaniu, nie są podatkowo obojętne, a organom podatkowym przysługują uprawnienia do badania, w jakiej walucie doszło do spłaty zobowiązania wyrażonego pierwotnie w wartościach dewizowych". W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Ministra brak jest rozważań w tym względzie, co – niezależnie od oceny podjętej przez NSA w sprawie – nakłada na Sąd obowiązek stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania (art. 14c § 1 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie organ interpretacyjny nie odniósł się wyczerpująco do okoliczności następujących po rzekomym "przewalutowaniu", to tym samym interpretacja nie spełnia podstawowej funkcji informacyjnej indywidualnej interpretacji (art. 14b § 1, art. 14c § 1 O.p.).
Zdaniem Sądu, przydając stwierdzeniom NSA ("odsprzedaż własnych środków pieniężnych wyrażonych w walucie obcej nie jest spłatą kredytu jak i nie jest przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty") moc wiążącą (dictum sapienti est) należy stwierdzić, że organ interpretacyjny odmawiając rozważenia i ewentualnego zastosowania w sprawie art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. z uwagi na rzekome wystąpienie w sprawie "operacji zamiany" (przewalutowania), naruszył te przepisy. Na trafność tych poglądów zdaje się wskazywać również sam ustawodawca używając zarówno w art. 15a ust. 2 pkt 3 jak i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. zwrotu: "... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych". Istotnym jest bowiem dla wyniku sprawy ten element stanu faktycznego, z którego wynika, że środki z pożyczki udzielonej w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki, a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie: wnioskodawca nie połączył tego elementu z uregulowaniem instrumentu dłużnego.
Z tych powodów wadliwy jest, zdaniem Sądu, pogląd odmawiający przymiotu trafności ocenie Spółki, wywodzącej, że nie można uznać, że ogólne przywołanie wszystkich przepisów art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., dotyczących wszelkich możliwych sytuacji, w których powstają podatkowe różnice kursowe, bez wskazania, który z nich konkretnie ma zastosowanie w niniejszej sprawie i bez jakiegokolwiek odniesienia się do kwestii spornej, jaką była zasadność ustalenia różnic kursowych w związku ze sprzedażą waluty obcej a nie spłata pożyczki i jej przewalutowania. Takie uzasadnienie nie spełnia wymogu wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej i jej wyjaśnienia (por wyrok z 8 czerwca 2018. II FSK 1420/16).
Skoro zagadnienie prawne (interpretacyjne) sprowadzało się do kwestii zasadności i sposobu rozliczenia zdefiniowanych pod względem prawnym podatkowych różnic kursowych w związku z transakcją sprzedaży waluty, to sprzeczne z art. 14c § 1 O.p. jest dokonanie przez Ministra oceny zasadności rozpoznania różnic kursowych, o których mowa w 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., w związku ze zwrotem kredytu oraz przewalutowaniem rozumianym jako umowa zamiany waluty: czym innym jest sprzedaż waluty, czym innym jest przewalutowanie (kredytu). Wypełnia natomiast wymogi z art. 14c § 1 i § 2 O.p. szczegółowa analiza regulacji zawartych w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p., (posługujących się zwrotem: "... w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych"), poprzez odniesienie tych przepisów - jak wskazał NSA - do istotnego elementu stanu faktycznego sprawy, tj. tego że środki z pożyczki udzielonej w EUR wpłynęły na konto walutowe Spółki, a następnie zostały sprzedane w zamian za złote polskie. Czynność tą jest zobowiązany dokonać organ interpretacyjny, właściwy do wydania interpretacji.
Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględniania wskazań poczynionych powyżej, co do budowy uzasadnienia interpretacji i jej wewnętrznej niesprzeczności, jak też powinien uwzględnić zarysowany sposób rozumienia art. 15a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. w realiach sprawy.
Z tych powodów Sąd, na podstawie art. 170, art. 190 i art. 146 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153 ze zm.).