Uzasadnienie
Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez J. P. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] czerwca 2019 roku. Przedmiotową decyzją została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] marca 2019 r. określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:
W dniu 29 kwietnia 2013 r. skarżąca dokonała sprzedaży udziału wynoszącego [...] części w nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości K., w gminie P., w powiecie p., w województwie m., stanowiącej działkę gruntu oznaczoną numerem ew. [...], o powierzchni 3,5785 ha za kwotę [...] zł (akt notarialny Rep. [...] Nr [...]). Przedmiotowy udział w działce nr [...] skarżąca nabyła na podstawie umowy darowizny z 9 listopada 2011 r. potwierdzonej aktem notarialnym Rep [...] Nr [...].
Następnie, 31 grudnia 2015 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym W. zeznanie PIT-39 za 2013 r. wykazując cały uzyskany ze sprzedaży dochód jako podlegający zwolnieniu od opodatkowania.
Postanowieniem z [...] listopada 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji") wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia w 2013 r. nieruchomości i praw majątkowych nabytych lub wybudowanych po dniu 31 grudnia 2008 r. opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"). W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z [...] marca 2019 r., organ I instancji określił skarżącej wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. Organ I instancji uznał, że przychód uzyskany przez skarżącą w wyniku sprzedaży, stanowi źródło uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, podlegające opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy.
Organ I instancji uznał poniesienie przez skarżącą wydatków na własne cele mieszkaniowe w łącznej kwocie [...] zł. W odniesieniu do pozostałych kwot wydatkowanych przez skarżącą, organ I instancji stanął na stanowisku, że nie mogły one pochodzić ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Wskazał, że kwota w wysokości [...] zł zarówno fizycznie, jak i czysto teoretycznie, w formie bezgotówkowej, jak i gotówkowej, nie mogła być przez skarżącą wydatkowana na własne cele mieszkaniowe w okresie 30 kwietnia 2013 r. – 26 grudnia 2013 r., ponieważ w tym okresie wskazanej kwoty [...] zł skarżąca jeszcze nie uzyskała.
Od powyższej decyzji organu I instancji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie:
- 1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art 19 ust 1, art. 30e ustawy o PIT, poprzez ich błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że przychód osiągnięty przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu, pomimo iż w całości został wydatkowany na zasadach określonych w 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT;
- 2) art 2a ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika w mysi zasady in dubio pro fisco;
- 3) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez interpretację przepisów prawa materialnego w sposób wykluczający realizację ważnego społecznie celu, którym kierował się ustawodawca, a mianowicie wspierania różnych form budownictwa mieszkaniowego;
- 4) art 120 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wykładni celowościowej przy stosowaniu norm prawa materialnego oraz nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych wskazujących na konieczność stosowania takiej wykładni.
Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie powiększenie majątku o środki pochodzące ze zbycia nieruchomości nastąpiło dwuetapowo. W związku ze sprzedażą udziału w działce nr [...] skarżąca miała otrzymać kwotę (tytułem zapłaty ceny) w następujący sposób:
- - część ceny, tj. kwota [...] zł, została pierwotnie wpłacona na rachunek depozytowy Kancelarii Notarialnej;
- - pozostała część ceny, tj. kwota [...] zł, miała zostać wpłacona przez nabywcę na rachunek bankowy skarżącej w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 grudnia 2013 roku.
Organ odwoławczy dalej wyjaśnił, że 30 kwietnia 2013 r. wypłacono skarżącej z depozytu Kancelarii Notarialnej kwotę [...] zł, natomiast kwota w wysokości [...] zł została wpłacona na konto bankowe skarżącej w dniu 27 grudnia 2013 roku.
DIAS zaznaczył, że w okresie od dnia sprzedaży do dnia wypłaty drugiej części ceny, skarżąca mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe jedynie kwotę [...] zł, zaś po dniu 27 grudnia 2013 r. również [...] zł. Tymczasem, kwotę [...] zł stanowiącą część ceny zakupionego lokalu mieszkalnego nr [...] w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej skarżąca zapłaciła w dniu 3 lipca 2013 r., natomiast kwotę [...] zł - 9 lipca 2013 roku.
W ocenie organu odwoławczego, skoro w okresie do 27 grudnia 2013 r. skarżąca faktycznie posiadała i mogła rozporządzać kwotą w wysokości [...] zł, wydatki poniesione przez nią w przedmiotowym okresie nie mogły tej kwoty przekroczyć. Zdaniem DIAS, słusznie zatem organ I instancji zakwestionował wydatki poniesione w tym okresie w części przewyższającej [...] zł, tj.: kwotę [...] zł z tytułu opłaty drugiej raty za zakup lokalu mieszkalnego, kosztów notarialnych wynikających z aktu notarialnego z dnia [...] lipca 2013 r. (rep. [...] nr [...]) oraz wydatki związane z wykończeniem zakupionego lokalu udokumentowane fakturami VAT (szczegółowo wymienionymi na 18 stronie decyzji organu I instancji).
Organ odwoławczy wyjaśnił również, że kwota [...] zł wydatkowana na zakup materiałów budowlanych, potwierdzonych fakturami VAT wystawionymi po dniu 27 grudnia 2013 r., tj. po dniu otrzymania przez skarżącą pozostałej części ceny w wysokości [...] zł, została prawidłowo uwzględniona przy zwolnieniu z opodatkowania.
DIAS zgodził się również ze stanowiskiem organu I instancji w zakresie zakwestionowania wydatków poniesionych na zakup wyposażenia wnętrza w sprzęt użytkowy. Zdaniem organu odwoławczego, nie ulega wątpliwości, że wydatki poniesione na zakup i montaż mebli kuchennych oraz sprzętu AGD, nie stanowią nakładów na remont i modernizację. Są to wydatki poniesione na wyposażenie lokalu mieszkalnego.
Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy uznał za bezzasadne zgłoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1) 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 30e ust. 1 ustawy o PIT poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że warunkiem koniecznym uzyskania zwolnienia od podatku dochodowego, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, jest wydatkowanie przez podatnika wyłącznie tych samych środków pieniężnych, które uzyskał ze sprzedaży nieruchomości, a nie innych środków pieniężnych będących w jego posiadaniu;
- 2) art. 2a ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 121 § 1 ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa na niekorzyść podatnika w myśl zasady in dubio pro fisco;
- 3) art. 121 ordynacji podatkowej poprzez interpretację przepisów prawa materialnego w sposób wykluczający realizację ważkiego społecznie celu, którym kierował się ustawodawca, a mianowicie wpierania różnych form budownictwa mieszkaniowego;
- 4) art. 120 ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wykładni celowościowej przy stosowaniu norm prawa materialnego oraz nieuwzględnienie stanowiska sądów administracyjnych wskazujących na konieczność stosowania takiej wykładni;
- 5) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się przez organ odwoławczy do argumentacji strony przedstawionej w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przytoczonych na poparcie tejże argumentacji.
W uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze, skarżąca zakwestionowała dokonaną przez organy podatkowe interpretację art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT. W jej ocenie, spełniła wszystkie warunki do zwolnienia podatkowego jakie wynikają z ustawy i złożyła w tym zakresie stosowną deklarację PIT-39 za 2013 rok.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.
Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).
Skarga jest zasadna.
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.
Natomiast zgodnie z treścią art. 21 ust. I pkt 131 ustawy o PIT, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e. w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Na wstępie należy zaznaczyć, że okoliczności faktyczne niniejszej sprawy są niesporne. Poza sporem pozostaje bowiem, że skarżąca zbyła należący do niej udział w prawie własności nieruchomości położonej w miejscowości K. stanowiącej działkę ewidencyjną nr [...], przed upływem pięciu lat od jej nabycia.
Poza sporem pozostaje również, że zapłata ceny z tytułu ww. sprzedaży została dokonana na rzecz skarżącej dwuetapowo. Cześć ceny w kwocie [...] zł skarżąca otrzymała 30 kwietnia 2013 roku (w tej dacie przedmiotowa kwota została wypłacona z depozytu kancelarii notarialnej). Pozostałą część ceny, w kwocie [...] zł skarżąca otrzymała 27 grudnia 2013 roku, tj. w tej dacie kwota ta została wpłacona na jej rachunek bankowy (por. k. 217 akt postępowania podatkowego).
Na tle powyższego stanu faktycznego, spór w niniejszej sprawie dotyczy interpretacji stosowanych przepisów ustawy o PIT, tj. czy w odniesieniu do kwoty 150 000 zł można mówić wydatkowaniu przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w sytuacji wydatkowania takiej kwoty przed dniem 27 grudnia 2013 roku.
W ocenie sądu, skarżąca zasadnie zarzuca organom podatkowym błędna interpretację powołanych wyżej przepisów ustawy o PIT. Nie można zgodzić się z organem odwoławczym (który zaakceptował w tym zakresie stanowisko organu I instancji), że do dnia 27 grudnia 2013 roku skarżąca faktycznie posiadała i mogła rozporządzać kwotą tylko [...] zł. Należy zwrócić uwagę, że powołany wyżej przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o CIT mówi o wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe "przychodu ze zbycia nieruchomości". Natomiast przychodem tym – jak stanowi przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT – jest wartość (nieruchomości) wyrażona w cenie określonej w umowie. Przychodem tym nie jest zatem – jako to przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie – pochodząca ze sprzedaży nieruchomości "kwota faktycznie posiadana". Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wiąże przychód z samym faktem zawarcia umowy sprzedaży, a nie z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych z tego tytułu.
Powyższy pogląd znajduje oparcie w orzecznictwie sadów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W wyroku z 3 grudnia 2019 roku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 538/19, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 3110/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, stwierdził, że z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona, przy czym przepis ten stanowi lex specialis względem wprowadzającego jako regułę, zasadę kasową art. 11 ustawy o PIT. Wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał w powołanym orzeczeniu, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem – wskazano w omawianym wyroku - samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; publik. CBOSA).
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą.
Pogląd analogiczny do powyższego przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 110/19. Stwierdził w nim, że dla spełnienia przesłanek zwolnienia podatkowego istotne jest wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe, w ustawowo wyznaczonym przedziale czasu nie tyle przychodu z określonego źródła, co kwoty stanowiącej równowartość tego, co podatnik uzyskał dokonując odpłatnego zbycia. Tym samym, przeznaczenie części zapłaty za sprzedaną nieruchomość na sfinansowanie innego zadania niż wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, a następnie wydatkowanie takiej samej kwoty (z zachowaniem terminu) zgodnie z dyspozycją wspomnianego przepisu, nie oznacza utraty zwolnienia podatkowego.
Wykładnia przedmiotowym przepisów ustawy o PIT została dokonana również przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2019 roku w sprawie sygn. akt II FSK 3110/17 z 4 września 2019 roku. Przypomnieć należy – wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przedmiotowym wyroku - że z art. 19 ust. 1 ustawy o PIT wynika jednoznacznie, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Unormowanie to ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 ustawy o PIT, traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze.
Co prawda, art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, jednak art. 19 ustawy stanowi lex specialis - wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub praw majątkowych.
Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o PIT – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Wyroku z 4 września 2019 roku - nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W świetle tego przepisu nie ma również znaczenia sposób zadysponowania przez sprzedającego uzyskaną kwotą. W omawianym wyroku sąd stwierdził, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie na wymienione w tym przepisie cele konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własną argumentację przedstawioną w powyższych orzeczeniach. Przenosząc ją na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że przychodem skarżącej jest wyrażona w umowie sprzedaży przypadająca na nią (w związku z przysługującym udziałem we własności nieruchomości) część ceny – [...] zł. Przychód ten – w myśl powołanej wyżej argumentacji – skarżąca uzyskała w dacie zawarcia umowy sprzedaży, tj. 29 kwietnia 2013 roku. Dla skorzystania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, koniecznym, a zarazem wystarczającym było wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe środków odpowiadających wyrażonej w umowie sprzedaży cenie nieruchomości ([...] zł). Bez znaczenia w sprawie pozostaje zatem okoliczność, czy i kiedy cena sprzedaży została uiszczona na rzecz skarżącej.
W konsekwencji całkowicie błędnie przyjmują organy podatkowe, cześć przychodu w kwocie [...] zł skarżąca mogła przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe dopiero po 27 grudnia 2013 roku. Raz jeszcze należy podkreślić, że przychodem ze zbycia nieruchomości jest wartość wyrażona w cenie (w niniejszej sprawie – [...] zł), a nie kwota faktycznie uzyskana tytułem zapłaty ceny.
W świetle powyższego, jako w pełni zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że organ odwoławczy (podobnie jak organ I instancji) naruszył w szczególności przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 19 ust 1 ustawy o PIT, błędnie interpretując pojęcie "wydatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.
Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja, jako wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.
O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku, na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ppsa. Na łączną kwotę 4 324 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej składają się: wpis od skargi – 707 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 3 600 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika zostało ustalone na podstawie § 2 pkt 5) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 roku w w sprawie opłat za czynności adwokackie.
Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym www.orzeczenia.nsa.gov.pl.