Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1699/16

Uzasadnienie

Prezes Zarządu P. (dalej jako "Prezes Zarządu"), decyzją z [...] października 2015 r. Nr [...] określił Skarżącej P. Sp. z o.o. wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na P. za luty 2015 w związku z niedotrzymaniem terminu do przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych na rachunek bankowy tego funduszu w wysokości 35 161,00 zł. Decyzja ta była następstwem wszczęcia przez Prezesa Zarządu P. postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. postępowania wobec P. Sp. z o. o. mające na celu określenie wysokości zobowiązań za luty 2015 r. z tytułu wpłat na P. w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za luty 2015 r.

W odwołaniu Skarżąca zakwestionowała w całości decyzję Prezesa Zarządu, zarzucając jej naruszenie:

1. a) art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej jako "u.r.o.n.") poprzez jego błędną wykładnię, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek;
2. b) art. 38 ust. 1 i 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez brak ich zastosowania (brak powołania się w decyzji na te przepisy);
3. c) art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. poprzez ich błędną wykładnię, to jest uznanie, że wpłata na P. w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., podczas, gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n.;
4. d) art. 210 § 4 w zw. z art. 120 O.p. poprzez fakt, że decyzja jest nieprecyzyjna co do zobowiązań za poszczególne miesiące i nieuzasadniona co do przyjętych przez decyzję zobowiązań za luty 2015 r., podczas, gdy decyzja faktycznie dotyczy innych okresów, a przekazywanie środków zfron za luty 2015 r. w ogóle nie stanowiło przedmiotu postępowania..

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej jako "Minister"), zaskarżoną decyzją z [...] marca 2016 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz na podstawie art. 49 ust. 1 i 4 u.r.o.n. utrzymał w mocy decyzję Prezesa z dnia [...] października 2015 r.

W uzasadnieniu wskazał, że Naczelnik D. M. Urzędu Skarbowego w W., pismem z [...] stycznia 2015 r. przekazał wyniki kontroli przeprowadzonej w P. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości realizacji przepisów u.r.o.n. za okres 2011/01/01-2011/12/31. Z treści protokołu kontroli wynikały nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków Z. na wyodrębniony rachunek bankowy tego funduszu. Fundusz pismem z dnia [...] lutego 2015 r. zawiadomił stronę o ujawnionych nieprawidłowościach w związku z przywołaną kontrolą, polegających na niedotrzymaniu terminu przekazania części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na rachunek bankowy Z. w okresie od stycznia do listopada 2011 r. i wezwał ją do złożenia deklaracji wykazującej prawidłową wysokość wpłat na P. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doręczono pismo oraz do zapłaty zobowiązania. Strona nie dopełniła obowiązku złożenia deklaracji w terminie określonym w art. 49 ust. 2 u.r.o.n., ani nie dokonała ww. wpłaty.

Nadto, w momencie doręczenia zawiadomienia z dnia [...] lutego 2015 r. doszło do faktycznego ujawnienia nieprawidłowości w terminowym przekazywaniu środków na rachunek bankowy Z., o którym mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n..

Minister powołał się na art. 21 § 3 O.p., zgodnie z którym, jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania i zasady tworzenia zfron, gospodarowania jego środkami i wynikające z tego obowiązki pracodawcy zostały określone w art. 33 u.r.o.n.

Zdaniem Ministra, strona nieterminowo przekazywała na rachunek Z. środki pochodzące z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych w okresie od stycznia do listopada 2011 r. w łącznej wysokości 117 204,90 zł, co na podstawie art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zobowiązywało stronę do złożenia do P. deklaracji i dokonania wpłaty sankcji w wysokości 35 161,00 zł. Nieprawidłowości w tym zakresie zostały wykazane przez organ pierwszej i wynikają ze stanu faktycznego.

W ocenie Ministra, Strona uzyskała środki pochodzące ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia do listopada 2011 r. w momencie wypłaty wynagrodzeń za ww. okresy. Zatem była zobowiązana do przekazania środków na rachunek Z. w ciągu 7 dni od ich uzyskania, czego nie uczyniła. W związku z powyższym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. oraz art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra z art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. wynika, że dniem zaistnienia zdarzenia jest dzień w którym nastąpiło ujawnienie m.in. niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n., tj. w przedmiotowej sprawie data doręczenia zawiadomienia z dnia [...] lutego 2015 r. Zawiadomienie to zostało doręczone stronie w dniu [...] lutego 2015 r., co nakładało na nią obowiązek złożenia deklaracji DEK-II-a i dokonania wpłaty na P. w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości.

Spółka w skardze zakwestionowała w całości decyzję Ministra z dnia [...] marca 2016 r. wniosła ojej uchylenie oraz decyzji organu I instancji w całości a także o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. 1) art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. poprzez jego błędną wykładnię, to jest określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek;
2. 2) art. 38 ust. 1 i ust. 2 a u.p.d.o.f. poprzez brak ich zastosowania (brak powołania się w decyzji na te przepisy).
3. 3) art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n. ich błędną wykładnię, to jest uznanie, że wpłata na P. (zwanym dalej "organem I instancji") w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych
4. 4) art. 120 i 121 O.p.
5. 5) art. 2a O.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi rozstrzyganie wątpliwości, co do treści przepisów na korzyść Skarżącego;

Minister, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje

1. 1. Skargę należało uwzględnić.
2. 2. Jako podstawę prawną skargi oznaczono naruszenie art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n.; art. 38 ust. 1 i ust. 2 a u.p.d.o.f.; art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n.; art. 120 i 121 oraz art. 2a O.p.
3. 3. Zdaniem Skarżącej, Minister określił dzień uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w sposób nie uwzględniający terminu płatności tych zaliczek i uznał, że wpłata na P. w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. Zdaniem Skarżącej przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenia środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
4. 4. Minister natomiast uznał, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazania środków uzyskanych ze zwolnień ustawowych na rachunek z. w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Co więcej, zobowiązanie na podstawie 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania sankcyjnego, o którym mowa we wskazanym powyżej przepisie, rozpoczyna się z dniem ujawnienia nieprawidłowości, a nie z chwilą naruszenia przepisów ustawy.
5. 5. Sąd wskazuje, że pierwszy z elementów spornych został rozstrzygnięty w uchwale z 19 grudnia 2016 r. II FPS 4/16 w sposób niezgodny z oczekiwaniami Ministra. Sąd uznał bowiem, co należy zastosować do niniejszej sprawy, że "w stanie prawnym obowiązującym do [...] czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art.33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721, ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)". Wskazanie to Minister będzie zobowiązany zastosować w postępowaniu, w szczególności w sposobie pojmowania treści art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. i zastosowania w sprawie art. 38 ust. 1 i 2 a u.p.d.o.f.
6. 6. Sąd nie podziela zarazem poglądów Skarżącej o charakterze prawnym decyzji wydanej na podstawie art. 33 ust. 4 a pkt 2 u.r.o.n. Bezpodstawny jest pogląd, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a u.r.o.n. jest decyzją ustalająca (konstytutywną), a nie decyzją określającą. W szczególności, wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje ex lege, a jego zapłata powinna zostać dokonana w drodze samoobliczenia. Podobny pogląd został już wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2017 r., II FSK 207/16, z 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 i z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 (publ. CBOSA).
7. 7. Zdaniem Sadu, treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.r.o.n. objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje: 1) wpłacenie przez pracodawcę środków na Z. po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy;
8. 2) niezgodne z art. 33 ust. 4 u.r.o.n. przeznaczenie środków Z. (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków Z.).
9. 8. Dlatego, zdaniem Sądu, trafne są poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez Ministra, zgodnie z którymi także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 u.r.o.n. Konsekwencją jest bezskuteczność art. 33 ust. 4 i art. 33 ust. 4a u.r.o.n.
10. 9. Zdaniem Sądu, nie są trafne zarzuty naruszenia art. 120 i 121 O.p. oraz art. 2a O.p. W szczególności stosowanie przepisów prawa, choćby niekiedy wadliwie rozumianego, co wytknął Sąd we wstępie, nie jest wyrazem naruszenia zasady praworządności, czy zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie strony. Także reguła rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony ma granicę w postaci treści obowiązującego prawa.
11. 10. Podsumowując, przedstawione we wstępie poglądy i argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podziela. Ich treść czyni niewątpliwym, iż stanowisko orzekających w sprawie organów co do wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 u.r.o.n. w zw. z art. 38 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. uznać należy tym samym za błędne, zaś zarzut skargi zmierzający do wykazania naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 jest w pełni zasadny.
12. 11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy będą zobowiązane uwzględnić treść uchwały NSA z dniu 19 grudnia 2016 r. wskazanej powyżej i biorąc pod uwagę wykładnię przepisów prawa zgodną z ww. uchwałą NSA, ewentualną konieczność ponownego przeprowadzenia bądź uzupełnienia postępowania dowodowego w sprawie.
13. 12. Stwierdzić bowiem należało, że organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt. 3 w zw. z ust. 4 u.r.o.n..
14. 13. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 i § 2 ustawy.