Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 18 maja 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1845/22

Uzasadnienie

Jak wynika z zaskarżonej decyzji w dniu [...] stycznia 2011 r. N. sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 rok na łączną kwotę 338.533,12 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania: wartość budowli - 6.165.538,00 zł, powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą – 1.406,30 m2, powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 463.423 m2 oraz powierzchnię gruntów pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne - 15,6424 ha.

W dniu 21 listopada 2011 r. do Kancelarii Urzędu Gminy J. wpłynęła korekta deklaracji na podatek od nieruchomości na kwotę 449.281,00 zł, przy czym różnica w kwocie należnego podatku od nieruchomości za rok 2011 była wynikiem zastosowania prawidłowej stawki podatkowej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą oraz zmniejszenia od miesiąca marca - w następstwie pożaru - podstawy opodatkowania od budynków związanych z działalnością gospodarczą.

W dniu 27 kwietnia 2016 r. Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011, według której należny gminie podatek wynosił 88.772,00 zł i w której jako podstawę opodatkowania wykazano: grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 180.474 m2; grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne retencyjne o pow. 15,6424 ha; budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 442,00 m2; budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 249.806,00 zł.

Pismem z dnia 12 maja 2016 r. Wójt Gminy J. (dalej także "organ I instancji") wezwał Skarżącą do złożenia, w terminie 7 dni od doręczenia wezwania, pisemnego wyjaśnienia w zakresie złożonych w dniu 27 kwietnia 2016 r. korekt deklaracji na podatek od nieruchomości w części dotyczącej wartości wykazanych do opodatkowania budowli, powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej za rok 2011.

Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016 r. Wójt Gminy J. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2016. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Wójt Gminy J. wezwał także Spółkę do złożenia na piśmie wyjaśnień w zakresie złożonej korekty deklaracji, m.in. przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych, zestawienia budowli zlikwidowanych, sprzedanych, zakupionych, rozbudowanych i ulepszonych; wyjaśnień w zakresie złożonej korekty deklaracji, w części dotyczącej wartości wykazanych do opodatkowania budowli, powierzchni gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz powierzchni użytkowej budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz m.in. przedłożenia kopii ewidencji środków trwałych, zestawienia budowli zlikwidowanych, sprzedanych, zakupionych, rozbudowanych i ulepszonych.

W dniu 21 września 2016 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości położnej w R. przy [...] - dz. ew. nr [...] i występujących na jej gruncie obiektów budowlanych. Podczas oględzin strona nie przedstawiła organowi I instancji żadnych dokumentów księgowych.

Pismem z dnia 26 września 2016 r. Organ I instancji wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie dokumentów lub informacji niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania w zakresie posiadanych przez Skarżącą środków trwałych, tj. uwierzytelnionych kopii bilansów oraz rachunków zysków i strat złożonych przez Spółkę za lata 2011-2015. W odpowiedzi Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował Wójta Gminy J., że nie posiada informacji dotyczących majątku Strony.

Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. Wójt Gminy J. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 rok w kwocie 449.281,00 zł.

Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie do SKO. Organ po rozpatrzeniu odwołania Strony, decyzją z dnia [...] października 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji uzyskał od Starosty L. zaświadczenie o wpisach dla działki ewidencyjnej nr [...] w prowadzonej ewidencji gruntów i budynków na dzień 1 stycznia 2011 r., 1 stycznia 2012 r., 1 stycznia 2013 r., 1 stycznia 2014 r., 1 stycznia 2015 r. i 1 stycznia 2016 r. oraz poinformował, że w dniu 3 lutego 2016 r. ujawniono w ewidencji gruntów dokumenty dotyczące aktualizacji użytków gruntowych na działce ewidencyjnej nr [...]. Ponadto Wójt Gminy J. wystąpił do Starosty L. o informację, czy w latach 2010-2021 były wydawane pozwolenia na budowę/rozbiórkę lub dokonywane skuteczne zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę na działce nr ewidencyjny nr [...] położonej we wsi R. w gminie J. W odpowiedzi organ powiatu poinformował organ I instancji, że Spółka w dnu 30 maja 2014 r. zgłosił zamiar wykonania robót budowlanych polegających na budowie budynku gospodarczego o pow. użytkowej 25 m2 na terenie działki ewidencyjnej nr [...].

Ponadto starosta L. wskazał, że kolejne zgłoszenie zamiaru wykonania robót budowlanych na ww. działce zostało dokonane w dniu 17 stycznia 2017 r. i dotyczyło budowy bramy wjazdowej z częściowym zadaszeniem wraz z infrastrukturą komunikacyjną, przy czym w odniesieniu do tego zgłoszenia organ wniósł sprzeciw w drodze decyzji.

W dniu 30 sierpnia 2021 r. pracownicy Urzędu Gminy J. przeprowadzili oględziny działki ewidencyjnej nr [...], podczas których na działce odnaleziono budynki wskazane w zaświadczeniu otrzymanym od Starosty L. o wpisach w ewidencji gruntów i budynków, nie stwierdzono aby któryś z budynków był wyłączony z użytkowania (ze względu na pożar w 2011 r.) oraz stwierdzono nowe budowle (najprawdopodobniej tory do nauki gry).

Decyzją z dnia [...] października 2021 r. Wójt Gminy J. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r w kwocie 463.657,00 zł.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. po przeprowadzeniu postępowaniu odwoławczego, decyzją z dnia [...] maja 2022 r., utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] października 2021 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w wysokości 463.657 zł. W uzasadnieniu decyzji SKO powołało się na art. 6 ust. 3, ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") i stwierdziło, że Skarżący pomimo otrzymania od Organu I instancji wezwań do przedłożenia stosownych wyjaśnień i dokumentów w praktyce ograniczył się jedynie do przedłożenia organowi podatkowemu tylko niektórych z żądanych przez ten organ dokumentów. Pismo podatnika z dnia 14 listopada 2016 r., do którego załączono bilanse za lata 2012-2015, listę środków trwałych oraz protokoły likwidacji środków trwałych (decyzje zarządu spółki N. sp. z o.o. z 7 września 2010 r" 1 marca 2011 r. i 1 września 2012 r.), nie zawiera żadnych wyjaśnień odnośnie treści przedstawionych dokumentów.

Organ I instancji słusznie przy tym zauważył, że z przekazanych przez podatnika ww. dokumentów wynika, że ten sam obiekt "numer [...] ogrodzenie ujęcia wody" został zlikwidowany w trzech kolejnych latach, tj. w roku 2010, 2011 jak i 2012, zaś z przekazanej pracownikom Urzędu podczas oględzin nieruchomości przeprowadzonych w dniu 21 września 2016 r. "Tabeli Amortyzacji Środków Trwałych na dzień 31 grudnia 2011 r." wynika, że wykazane są w niej kwoty odpisów amortyzacyjnych za lata 2009, 2010, 2011 środków trwałych, które według dokumentów przekazanych w dniu 14 listopada 2016 r. zostały zlikwidowane we wrześniu 2010 r. i marcu 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że odnosząc się do wskazywanych przez Skarżącą okoliczności dotyczących spowodowanych powodzią, która miała miejsce w 2010 r., Organ I instancji słusznie wskazał, że podatnik składając deklarację za 2011 r. wiedział już jakie budowle uległy zniszczeniu podczas powodzi i powinien ten fakt uwzględnić w składanej deklaracji. Także w odniesieniu do zniszczeń spowodowanych pożarem, który wybuchł pod koniec lutego 2011 r., Organ I instancji słusznie zauważył, że Podatnik powinien wskazać jakie budynki uległy zniszczeniu poprzez korektę deklaracji złożonej w ustawowym terminie 14 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Tymczasem podatnik złożył korektę deklaracji dopiero w dniu 27 kwietnia 2016 r., czyli w momencie kiedy nie było już śladu po zniszczeniach spowodowanych czy to powodzią, czy też pożarem, a także nie było możliwości stwierdzić, kiedy wskazane przez podatnika zniszczenia zostały naprawione/usunięte.

Ponadto z akt sprawy wynika również, że Starosta L. udzielając odpowiedzi na pismo Wójta Gminy J. z dnia 19 lipca 2021 r. dotyczące podania informacji, czy w latach 2010-2021 były wydawane pozwolenia na budowę/rozbiórkę lub dokonywane skuteczne zgłoszenia robót budowlanych niewymagających pozwolenia na budowę na działce nr ewid. [...] położonej we wsi R. w gminie J., wskazał że w ww. okresie inwestor zgłosił (w dnu 30 maja 2014 r.) wyłącznie zamiar wykonania robót budowlanych polegających na budowie budynku gospodarczego o pow. użytkowej 25 nr na terenie działki nr ewid. [...] położonej we wsi R. w gminie J. Kolejne zgłoszenie do Starosty L. zamiaru wykonania robót budowlanych na dz. ewid. nr [...] przez Skarżącą zostało dokonane dopiero w dniu 17 stycznia 2017 r. i dotyczyło budowy bramy wjazdowej z częściowym zadaszeniem wraz z infrastrukturą komunikacyjną.

Tym samym Organ I instancji słusznie uznał, że z uzyskanej od Starosty L. informacji wynika, że Podatnik w latach 2010-2021 nie występował o pozwolenie na rozbiórkę rzekomo spalonego budynku, ani nie dokonywał zgłoszenia robót budowlanych polegających na rozbiórce istniejącego budynku. W tym stanie rzeczy trudno uznać, że Podatnik wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku wykazania zasadności złożonej przez niego korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za rok 2011.

Następnie, po przywołaniu treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1990 ze zm.) Organ II instancji wskazał, że nie można uznać za dowód przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków złożonego w dniu 10 września 2021 r. przez Skarżącą oświadczenia gości i partnerów klubu [...] o stanie infrastruktury [...] i zniszczeniach dokonanych przez powódź w roku 2010 i pożar w roku 2011. Taki przeciwdowód w stosunku do danych z ewidencji gruntów i budynków może być przeprowadzony tylko przy pomocy innego dokumentu urzędowego, a ww. oświadczenie takim dokumentem nie jest. Za prawidłowe uznać zatem należy oparcie się przez Organ I instancji przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy na uzyskanym od Starosty L. zaświadczeniu z dnia 5 lipca 2021 r. Zgodnie z ww. zaświadczeniem Starosty L. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 1 stycznia 2016 r. w ewidencji gruntów i budynków nieruchomość gruntowa - działka nr ewid. [...] położona w R. oznaczona była w następujący sposób: - tereny rekreacyjno-wypoczynkowe (Bz) - 42,7873 ha, - grunty pod stawami (Wsr) - 15,6424 ha, - grunty zadrzewione i zakrzewione (Lz) - 3,5494 ha, - grunty orne (R VI) - 0,0056 ha.

Ponadto zgodnie z ww. zaświadczeniem Starosty L. w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 1 stycznia 2016 r. w ewidencji gruntów i budynków dla działki ew. nr [...] figurowały następujące wpisy w kartotece budynków: - budynek przemysłowy o pow. zabud. 32 nr, - pozostałe budynki niemieszkalne o pow. zabud. 380 m2, - zbiorniki silosy i budynki magazynowe o pow. zabud. 67 m2, - budynki przemysłowe o pow. zabud. 29 m2, - pozostałe budynki niemieszkalne o pow. zabud. 162 m2, - budynki biurowe o pow. zabud. 29 m2, - budynki handlowo-usługowe o pow. zabud. 1081 m2. Wskazane w ww. zaświadczeniu Starosty L. budynki posadowione były na działce ewid. nr [...] w R. również zgodnie z umową dzierżawy z dnia 16 października 2018 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a najemcą. Z akt sprawy wynika, że także w trakcie oględzin przeprowadzonych w toku postępowania przez organ I instancji potwierdzono istnienie na dz. ewd. nr [...] budynków wskazanych w ww. zaświadczeniu otrzymanym od Starosty L. i nie stwierdzono aby któryś z tych budynków był wyłączony z użytkowania.

Grunt przedmiotowej działki o powierzchni 46,3423 ha, z wyjątkiem powierzchni 15,6424 ha, w pierwotnej deklaracji wykazany został jako zajęty pod działalność gospodarczą (taki stan widniał w deklaracjach składanych w poszczególnych latach do stycznia 2016 roku).

Wobec powyższego organ podatkowy, stosując stawki określone w uchwale Nr LIV/571/2010 Rady Gminy J. z dnia 3 listopada 2010 r. w sprawie określenia `wysokości stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości na 2011 rok (Dz. Urz. Woj. Mazow. z 2010 r. Nr 203 poz. 6102), zobowiązany był określić Skarżącej podatek od nieruchomości za 2011 rok w następujący sposób: - za budynki związane z działalnością gospodarczą: 1.406,30 m2 x 17,89 zł = 25.158,71 zł; grunty związane z działalnością gospodarczą: 463.423,00 nr x 0,68 zł = 315.127,64 zł; grunty pod jeziorami, zajęte na zbiorniki wodne: 15,6424 ha x 3.85 zł = 60,22 zł; budowle: 6.165.538.00 zł x 2% = 123.310,76 zł. Razem - po zaokrągleniu do pełnych zł: 463.657,00 zł.

Spółka pismem z dnia 11 lipca 2022 r. wniosła do WSA w Warszawie skargę na ww. decyzję, zaskarżając ją w całości i zarzucając tej decyzji naruszenie:

1. 1) art. 122, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 124 oraz art. 2 § 3 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, w tym w szczególności obowiązku wyjaśnienia okoliczności stanu faktycznego, zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i określenie Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w nieprawidłowej - wadliwie zawyżonej wysokości.

Konsekwencją ww. naruszeń było również niewłaściwe uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji SKO, które uniemożliwia w zasadzie weryfikację jej merytorycznej poprawności.

Organ w szczególności:

1. - ustalając listę gruntów podlegających w jego ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bazuje na nieaktualnych danych z Ewidencji gruntów i budynków, pomijając zupełnie rzeczywisty - rolny i leśny charakter tych gruntów, który znalazł odzwierciedlenie w zaktualizowanej - w styczniu 2016 r. - Ewidencji gruntów i budynków,
2. - ustalając listę budynków podlegających w jego ocenie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości bazuje na danych z ewidencji gruntów i budynków, pomijając zupełnie fakt, iż część obiektów Spółki uległa likwidacji,
3. - nie wskazał i nie wyjaśnił w jaki sposób ustalił powierzchnię użytkową poszczególnych budynków, które w jego ocenie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz jaką powierzchnię w zakresie dot. każdego budynku uwzględnił do opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
4. - nie wskazał listy budowli, które w jego ocenie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i nie wyjaśnił, dlaczego poszczególne obiekty powinny podlegać opodatkowaniu,
5. - nie wskazał wartości poszczególnych budowli uwzględnionych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości,
6. - nie uznał złożonych przez Spółkę dokumentów oraz wyjaśnień w trakcie postępowania podatkowego za wystarczające do wykazania zdarzeń uzasadniających złożenie korekt deklaracji na podatek od nieruchomości, tym samym organ naruszył również zasadę zaufania do organów podatkowych,
7. 2) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1990 ze zm., dalej "p.g.k.") - poprzez bezpodstawne opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów rolnych/ leśnych Spółki niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - w oparciu o nieaktualne dane z ewidencji gruntów i budynków. W tym zakresie data ujawnienia zmiany klasyfikacji ww. gruntów w ewidencji - na grunty rolne / leśne - nie ma znaczenia z perspektywy możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Mając bowiem na uwadze rolny/leśny charakter ww. gruntów, powinny one podlegać opodatkowaniu podatkiem rolnym / leśnym, a nie podatkiem od nieruchomości;
8. 3) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez bezpodstawne opodatkowanie na mocy decyzji SKO budynków i budowli, które uległy likwidacji na skutek powodzi i pożaru. W tym zakresie ww. budynki widnieją co prawda w ewidencji gruntów i budynków, niemniej brak jest jakichkolwiek podstaw do ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości - jako obiektów nieistniejących. Wbrew bowiem stanowisku Organu, reguła związania danymi ewidencyjnymi może doznawać ograniczeń i jednym z przykładów takich ograniczeń jest sytuacja, w której dany obiekt co prawda widnieje w Ewidencji gruntów i budynków, ale w rzeczywistości nie istnieje.

Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie Zaskarżonej decyzji oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy J. Ponadto Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, chociaż z innej przyczyny niż przyczyny wskazane w skardze.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492, dalej "p.u.s.a"), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Przy czym sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, jak też powołaną podstawą prawną, jest natomiast związany granicami sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej "p.p.s.a.").

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest poprawność wyliczenia podstawy opodatkowania nieruchomości Spółki, a co za tym idzie wysokość podatku od nieruchomości za rok 2011.

Na wstępie Sąd rozpatrujący sprawę pragnie zauważyć, że w roku 2011, zgodnie z obowiązującym wówczas brzmieniem art. 6 ust. 9 u.p.o.l., Spółka, jako osoba prawna, była zobowiązana:

1. 1) złożyć, w terminie do dnia 15 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;
2. 2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;
3. 3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca.

W przypadku osób prawnych podatek wpłacany jest zatem, jak wynika z powyższego, bez wezwania w terminie do dnia 15. każdego miesiąca. Treść przytoczonego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku osób prawnych podatek od nieruchomości rozliczany jest na zasadzie samoobliczenia. Co zaś szczególnie doniosłe, w przypadku podatków rozliczanych na tej zasadzie zakwestionowanie prawidłowości rozliczenia podatnika następuje poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie zaś decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Po 16/21, LEX nr 3183089).

Implikacją obowiązku podatkowego, tzn. jego wymagalnością jest jego przedawnienie w określonym czasie. Jak bowiem wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I Sa/Go 64/21, LEX nr 3175444 "Decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 o.p.), a nie konstytutywną (art. 6 ust. 7 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. Dotyczy to - w przypadku decyzji określającej - zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji, w odróżnieniu od decyzji ustalającej, gdzie obowiązek jej doręczenia przed upływem terminu przedawnienia dotyczy w zasadzie decyzji organu pierwszej instancji.".

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zawieszenie lub przerwanie terminu przedawnienia ustawodawca przewidział w kolejnych paragrafach art. 70 O.p. Przy czym, aby zawieszenie lub przerwanie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego się ziściło organ podatkowy musi wykazać, że zastosował lub wystąpiła okoliczność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia.

Zwrócić uwagę należy również, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 208 §1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Tym samym w toku prowadzonego postępowania organ podatkowy jest zobligowany do weryfikacji tego, czy postępowanie podatkowe nie stało się bezprzedmiotowe, w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że zobowiązanie podatkowe określone zaskarżoną decyzją dotyczy roku 2011. Uwzględniając zatem normę z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie) podlega – w braku okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania – z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności tego zobowiązania, tj. z dniem 31 grudnia 2016 r. Sąd w tym przypadku wskazuje, że SKO w zaskarżonej decyzji w ogóle nie dokonało oceny wymagalności zobowiązania podatkowego w kontekście jego ewentualnego przedawnienia.

Mając na uwadze to, że przedmiotowe zobowiązanie – w braku okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania – przedawniałoby się z końcem 2016 r., kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiła kluczową kwestię wstępną, która winna była być przez organ rozważona (w celu wykluczenia bezprzedmiotowości postępowania) i brak rozważań w tym zakresie w zaskarżonej decyzji (jak również w decyzji ją poprzedzającej) stanowi istotną wadę tej decyzji - naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 w zw. z art. 208 §1 O.p. (oraz decyzji ją poprzedzającej).

W ocenie Sądu przyczyna tego może wynikać (co dodatkowo potwierdza wadliwość zaskarżonej decyzji, skoro nie ma możliwości z samego uzasadnienia decyzji poznania jakie stanowisko zajął organ odwoławczy w kwestii przedawnienia i tym bardziej z jakich powodów) ze stanowiska zawartego w decyzji SKO z [...] października 2020 r. W decyzji tej wskazano m.in., że "Tym samym do tego zobowiązania podatkowego zastosowanie ma przepis art. 70 Ordynacji podatkowej, który w §1 stanowi, że "zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku", ale jednocześnie w §8 stanowi, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu" (...) organ I instancji powinien dołączyć do akt sprawy ten tytuł wykonawczy (lub tytuły wykonawcze) spośród wskazanych wyżej, który potwierdzałby, iż ww. hipoteka przymusowa została wpisana dla zabezpieczenia należności z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011" (str. 4 decyzji [...]). Stanowisko w tym zakresie nie było prawidłowe.

Zgodnie z art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Sąd w obecnym składzie pragnie zwrócić uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, który pozbawił waloru konstytucyjności art. 70 § 6 O.p. będący odpowiednikiem obecnego art. 70 § 8 O.p. Trybunał Konstytucyjny tym wyrokiem stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Tym niemniej, choć w znaczeniu formalnym kontroli Trybunału Konstytucyjnego podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu).

Trybunał Konstytucyjny bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. Inaczej rzecz ujmując, Trybunał Konstytucyjny bada, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu.

W wyroku z 17 marca 2016 r., (...), Sąd Najwyższy zauważył, że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 O.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 O.p. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. W konsekwencji art. 70 § 8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności (por. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt III FSK 280/22 oraz zawarte tam orzecznictwo).

Mając na uwadze to, że art. 70 §8 O.p. pozbawiony jest waloru konstytucyjności, stwierdzić należy, że zabezpieczenia danego zobowiązania podatkowego hipoteką, nie powoduje, że takie zobowiązanie podatkowe (z samego faktu jego zabezpieczenia hipoteką) nie ulega przedawnieniu (i zobowiązanie może być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki). W tym zakresie zatem stanowisko zaprezentowane w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] października 2020 r. było wadliwe.

Okoliczność przedstawienia w decyzji z [...] października 2020 r. wskazanego – wadliwego w ocenie Sądu - stanowiska co do możliwości wykluczenia przedawnienia z uwagi na regulację art. 70 §8 O.p. (która to możliwość, z uwagi na niekonstytucyjność tej regulacji, nie występuje) w powiązaniu z tym, że w piśmie przekazującym odwołanie od decyzji z 27 października 2020 r. (k. 155 akt podatkowych) organ pierwszej instancji wśród załączników wymienił "Potwierdzone za zgodność z oryginałem wpisy do hipoteki dot. podatku od nieruchomości za 2011 rok" – co wskazuje na to, że organ pierwszej instancji mógł założyć (co nie wynika wprawdzie z uzasadnienia decyzji – co świadczy o jej wadliwości), że brak przedawnienia wynika z zastosowania ww. art. 70 §8 O.p. (co organ odwoławczy zaakceptował, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji), wskazuje prima facie, że organy mogły uznać, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu w oparciu o regulację prawną, która nie mogła znaleźć zastosowanie w sprawie (art. 70 §8 O.p.).

Powyższe wskazuje na to, że doszło do naruszenia przepisów postępowania (naruszenie art. 210 §1 pkt 6 oraz §4 w zw. z art. 208 §1 O.p.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (prima facie wydaje się, że nie istnieje podstawa uznania, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, rolą organu było wykazanie, że jest inaczej; kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego rzutuje na bezprzedmiotowość postępowania podatkowego).

Mając na uwadze charakter dostrzeżonego uchybienia (brak weryfikacji tego, czy nie zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego) brak jest zasadności odnoszenia się do pozostałych kwestii i zarzutów sformułowanych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm.) – dalej p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji (wadliwość w zakresie braku odniesienia się do kwestii przedawnienia) oraz na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a. decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z [...] października 2020 r. (naruszenie art. 70 §8 O.p. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis ten może znaleźć zastosowanie mimo niekonstytucyjności normy prawnej z niego wynikającej).

Ponownie rozpoznając sprawę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozważy (gdzie stosowne rozważania w tym zakresie znajdą się w uzasadnieniu decyzji), w razie potrzeby przeprowadzając zgodnie z art. 229 O.p. samemu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów albo zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi pierwszej instancji, czy doszło do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, przyjmując w szczególności, że podstawą ustalenia co do braku przedawnienia tego zobowiązania podatkowego nie mogła być możliwość powołania się (zastosowania) na art. 70 §8 O.p., który to przepis jest niekonstytucyjny.

O kosztach postępowania Sąd orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając od Organu na rzecz Skarżącej uiszczony wpis od skargi w wysokości 3749 zł i opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.

Sąd skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 206 p.p.s.a. i odstąpił od zasądzenia na rzecz Strony kosztów zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego. W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że skoro art. 206 p.p.s.a. dotyczy kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, o których mowa w art. 205 p.p.s.a., obejmuje on swoim zakresem również miarkowanie wysokości wynagrodzenia fachowego pełnomocnika (por. postanowienie NSA z dnia 10 lutego 2014 r., sygn. akt I FPS 3/13). Sąd stosuje ten przepis z urzędu, a określając wysokość wynagrodzenia zawodowego pełnomocnika uwzględnia zarówno stopień zawiłości sprawy, jak i nakład pracy pełnomocnika, przyczyniający się do wyjaśnienia sprawy pod względem faktycznym, jak i wyjaśnienia istotnych zagadnień prawnych, które mogą budzić wątpliwości judykatury bądź doktryny.

W ocenie Sądu, za odstąpieniem od zasądzenia na rzecz Skarżącej stawki minimalnego wynagrodzenia dla jej pełnomocnika, przemawiało przede wszystkim to, że rozpoznawana sprawa jest jedną z trzech tożsamych spraw, zainicjowanych skargami tej samej Spółki, zarejestrowanymi pod sygn. akt III SA/Wa 1845 - 1847/22. Przedmiotem zaskarżenia w tych sprawach są decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2013. Seryjność spraw, wynikająca z analogii stanów faktycznych i prawnych, sprawiła, że pełnomocnik sporządził identyczne skargi (różnica dotyczyła tylko okresów oraz numerów zaskarżonych decyzji), zatem nie sposób uznać, że nakład pracy był taki sam, jaki byłby w przypadku wniesienia trzech skarg w różnych przedmiotowo sprawach. Poza tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzji z przyczyn całkowicie innych, niż podniesione w treści skargi. Jednocześnie Sąd zauważa, że w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1847/22 Sąd zasądził koszty zastępstwa procesowego reprezentującego Spółkę doradcy podatkowego, tj. w sprawie, w której były one najwyższe.