Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 30 lipca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1852/19

Uzasadnienie

UZASADNIENIE

G. L. (dalej: skarżący lub strona) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] czerwca 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) z [...] lipca 2018 r., w zakresie podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS wynikało, że Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2018 r. określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za: czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. oraz kwotę do zwrotu VAT za czerwiec 2014 r., lipiec 2014 r. i grudzień 2014 r. Ponadto określono stronie kwotę podatku do zapłaty stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2020.106, dalej ustawa o VAT).

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w kontrolowanym okresie dokonała nienależnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez:

1. - J. sp. z o. o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 15 -16 decyzji organu pierwszej instancji),
2. - Z. sp. z o. o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 15 decyzji organu pierwszej instancji),
3. - E. sp. z o. o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 15 decyzji organu pierwszej instancji),
4. - H. (szczegółowe zestawienia faktur str. 17 decyzji organu pierwszej instancji).

Naczelnik US uznał, że strona naruszyła art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i b) ustawy o VAT, gdyż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych nabyć towarów ani usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Jednocześnie, Naczelnik US uznał prawo strony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez R. sp. z o. o. z siedzibą w W., tytułem opłaty za najem lokalu (1 faktura) przez A. sp. z o. o. z siedzibą w W., tytułem nabycia usług księgowych (2 faktury), jak też przez S., tytułem nabycia pieczątek (1 faktura), stosownie do treści art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT.

Ponadto wobec stwierdzenia, że zakupy towarów i usług nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych uznano, iż dokonane przez stronę dostawy nie mogły mieć faktycznie miejsca, a wystawione faktury nie potwierdzają rzeczywiście świadczonych usług ani rzeczywiście dokonanych dostaw, zatem podlegają opodatkowaniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie zakwestionowano faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz:

1. - L., (szczegółowe zestawienie faktur str. 10 decyzji organu pierwszej instancji),
2. - E. sp. z o. o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 10-11 decyzji organu pierwszej instancji),
3. - A. sp. z o. o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 11 decyzji organu pierwszej instancji),
4. - N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (szczegółowe zestawienie faktur str. 11-12 decyzji organu pierwszej instancji),
5. - P..

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. I. zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), poprzez:
2. - niedołożenie przez organ starań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym dowodów przedstawionych przez skarżącego w toku postępowania, oraz zeznań świadków przesłuchanych w toku kontroli, a także formułowanie przez organ niepopartych stanem faktycznym wniosków kontroli.
3. II. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zupełnie dowolną ocenę materiału dowodowego, w tym:
4. - uznanie, że w 2014 r. nie zostały nabyte i przyjęte do użycia żadne środki trwałe przez firmę skarżącego, w sytuacji, gdy skarżący w toku postępowania kontrolnego złożył do akt sprawy pismem z 28 lipca 2017 r. ewidencję środków trwałych, a księgowa firmy skarżącego złożyła przed organem obszerne wyjaśnienia w zakresie wyżej wskazanej ewidencji środków trwałych,
5. - uznanie za wiarygodne zeznania skarżącego złożone w toku innego postępowania kontrolnego znak sprawy [...] i włączenie wyżej wskazanych zeznań do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w sytuacji, gdy wyżej wskazane zeznania pozostają w sprzeczności z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a w aktach sprawy znajduje się zaświadczenie lekarskie skarżącego z 28 sierpnia 2017 r., wskazujące na uszkodzenie pamięci krótkotrwałej u strony, występowania zespołu depresyjnego z towarzyszącymi objawami zaburzeń pamięci oraz narastania zaburzeń w sytuacjach szczególnie stresogennych oraz w sytuacji, gdy skarżący odmówił złożenia wyjaśnień w niniejszym postępowaniu, z uwagi na stan zdrowia,
6. - odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka D. B. z uwagi na uznanie je za niespójne z zeznaniami świadka C. W. i bezpodstawne zastosowanie wykładni literalnej użytych przez świadków słów w sytuacji, gdy zeznania przedmiotowych osób są tożsame, bowiem świadkowie zgodnie zeznali, że usługi finansowe świadczone przez firmę skarżącego na rzecz L. polegały na dostarczaniu klientów/kontaktów chcących wziąć leasing,
7. - odmówienie wiarygodności zeznaniom świadka D. B. z uwagi na uznanie je za niespójne z zeznaniami świadka C. W. w zakresie kontaktów C. W. jako reprezentanta firmy skarżącego z L. w 2014 r., z uwagi na fakt, że C. W. oświadczył, iż w 2014 r. przebywał za granicą, w sytuacji, gdy fakt, przebywania C. W. za granicą w 2014 r. nie wyklucza kontaktów przedmiotowej osoby z L.; nadto z zeznań świadka C. W. nie wynika w jakim okresie roku 2014 r. przebywał za granicą, a organ nie ustalił powyższego w toku kontroli, pomimo, iż miało to istotne znaczenie dla oceny wiarygodności zeznań świadków,
8. - brak rzetelnej oceny zeznań świadka P. A. i uznanie je za niewiarygodne, z jednoczesnym pominięciem obowiązku określonego w art. 122 Ordynacji podatkowej i niewyjaśnienie budzących wątpliwości niejasności, poprzez pominięcie dowodu z przesłuchania P. M.,
9. - odmówienie wiary zeznaniom świadka M. K., z uwagi na fakt, że nie są zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym zwłaszcza z zeznaniami skarżącego włączonymi do akt niniejszej sprawy z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zeznania świadka M. K. były spójne, logiczne wyczerpujące i zgodne z twierdzeniami pozostałych, przesłuchanych w sprawie świadków,
10. - odmówienie wiary zeznaniom świadka K. M., z uwagi na fakt, że przedmiotowe zeznania "w tych realiach sprawy wydają się być nierzetelne" w sytuacji, gdy zeznania świadka K. M. pozostają spójne z zeznaniami innych świadków, w tym P. F., A. F., C. W.,
11. - odmówienie wiary zeznaniom świadków J. F. oraz A. F. z uwagi na fakt, że nie są zbieżne z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym zwłaszcza z zeznaniami skarżącego włączonymi do akt niniejszej sprawy z naruszeniem art. 199 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zeznania świadka M. K. były spójne, logiczne wyczerpujące i zgodne z twierdzeniami pozostałych, przesłuchanych w sprawie świadków,
12. - odmówienie wiary twierdzeniom strony oraz informacjom przedłożonym przez Państwową Agencję Przedsiębiorczości, odnośnie do kontroli realizowanego przez skarżącego projektu w zakresie wykonanej przez Odwołującego prezentacji w trakcie kontroli PARP, w sytuacji, gdy Państwowa Agencja Rozwoju poinformowała organ o przeprowadzeniu wyżej wskazanej prezentacji i jej pozytywnej ocenie, a fakt przeprowadzenia wyżej wymienionej prezentacji potwierdzili przesłuchani w niniejszej sprawie świadkowie.
13. - nieuwzględnienie przy ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, że skarżący przejął udział w projekcie realizowanym przez Państwową Agencję Przedsiębiorczości na skutek śmierci córki, która była beneficjentem wyżej wskazanego projektu prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz w sposób zupełnie dowolny uznając, iż skarżący nie posiadał środków finansowych niezbędnych do udziału w projekcie PARP z pominięciem posiadanych przez organ informacji o uzyskaniu przez skarżącego spadku po córce M. L.,
14. III. art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez włączenie do akt sprawy protokołu przesłuchania skarżącego złożonego w toku innej kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. skarżący oświadczył o niewyrażeniu zgody na złożenie zeznań w niniejszym postępowaniu kontrolnym,
15. IV. art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w sprawie, w tym odstąpienie od przesłuchania świadków P. M. i A. K. i wydanie decyzji pomimo pojawiających się w sprawie niejasności,
16. V. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:
17. - prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, w tym prowadząc postępowanie pod z góry określoną tezę, co odnotował, m.in., świadek P. A. w złożonym do akt sprawy piśmie z 25 września 2017 r., a także nie wyjaśniając pojawiających się w sprawie wątpliwości, naruszenie prawa strony wynikającego z art. 199 Ordynacji podatkowej.

Powołaną na wstępie decyzją z [...] czerwca 2019 r., Dyrektor IAS utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, jako podstawę rozstrzygnięcia wskazując, m.in., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy uznał, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na jej rzecz przez J. sp. z o. o., Z. sp. z o. o., E. sp. z o. o., H., jako że nie dokumentują one żadnej czynności. Tym samym, również faktury wystawione przez skarżącego z tytułu dostaw towarów i usług, na rzecz L., E. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz P., nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, co rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości udzieliła dofinansowania firmie E.(obecnie E. jako firma skarżącego); zgodnie z zawartą 25 kwietnia 2013 r. umową nr [...] na realizacje projektu kwota dofinansowania wyniosła 1.327.900,00. Powyższa umowa została zawarta z córką skarżącego, M. L. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą E..

Przedmiotem umowy było udzielenie M. L. przez Instytucję Wdrażającą dofinansowania na realizację projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego". Zgodnie z powyższą umową całkowity koszt realizacji projektu miał wynieść 2.659.000,00 zł. Po spełnieniu warunków wynikających z umowy oraz Rozporządzenia Instytucja Wdrażająca/Instytucja Pośrednicząca II stopnia zobowiązała się do udzielenia Beneficjentowi dofinansowania na realizację projektu do maksymalnej wysokości 1.327.000,00 zł, a Beneficjent zobowiązany był pokryć w całości wydatki niekwalifikujące się do objęcia wsparciem konieczne do realizacji projektu.

Pismem z 11 marca 2014 r. firma E. dalej firma skarżącego) poinformowała Polską Agencję Przedsiębiorczości Departament Wsparcia e-Gospodarki w W., że w związku ze śmiercią M. L. spadkobiercy zdecydowali, że projekt firmy E. realizowany pod nr [...] będzie kontynuował ojciec zmarłej, tj. skarżący w ramach zarejestrowanej 7 marca 2014 roku działalności gospodarczej pod nazwą E.. Pozostali spadkobiercy (mąż zmarłej C. W. i matka M. L.) umownie przekazali część spadku związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą jednemu spadkobiercy – skarżącemu. Wraz z ww. pismem przesłana została przez Regionalną Instytucję Finansującą (RIF) [...] F. dokumentacja rozliczeniowa firmy E. złożona do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości zawierająca, m.in.,: wnioski beneficjenta o płatność.

(szczegółowy opis wniosków o płatności zaliczkowe projektu oraz kwoty dofinansowania z PARP przedstawiono na str. 17 – 20 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS szczegółowo opisał umowy, które zostały zawarte na potrzeby realizacji projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego", w tym:

umowa na zakup infrastruktury technicznej zawarta 21 sierpnia 2013 r. pomiędzy M. L., a firmą F. (firma K. M. - pełnomocnika skarżącego wyznaczonego w trakcie kontroli w niniejszej sprawie). Przedmiotem umowy jest dostawa nowego sprzętu komputerowego wraz z osprzętem i oprogramowaniem, który dostarczany jest na potrzeby projektu.

Umowa na stworzenie i wdrożenie systemu innowacyjnego systemu klasy B2B zawarta 17 lipca 2013 r. pomiędzy M. L., a J. sp. z o. o. reprezentowaną przez prezesa zarządu P. M.. Przedmiotem umowy jest stworzenie specyfikacji technicznej systemu, stworzenie systemu i jego modułów, wdrożenie i przetestowanie systemu, przeszkolenie użytkowników. Przedmiot umowy dostarczany jest na potrzeby projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego". Cena za realizację przedmiotu umowy wynosi netto 2.382.000,00 zł + VAT 547.860,00 zł. Wraz z umową przesłane zostały faktury VAT wystawione przez J. sp. z o.o., umowa na stworzenie analizy przygotowawczej projektu oraz doradztwo wdrożeniowe zawarta 7 czerwca 2013 r. pomiędzy firmą E., a firmą H.. Przedmiotem umowy jest stworzenie i dostarczenie analizy przygotowawczej projektu oraz świadczenie usług doradztwa wdrożeniowego.

Przedmiot umowy dostarczany jest na potrzeby projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego" realizowanego w ramach umowy o dofinansowanie. Cenę za realizację przedmiotu umowy w łącznej wysokości ustalono na kwotę netto 187.000,00 zł netto, VAT 43.010,00 zł. Wraz z umową przesłana została faktura VAT wystawiona przez firmę H. za analizę przygotowawczą projektu - etap 1 umowy na kwotę netto: 75.000,00 zł, VAT 17.250,00 zł. Do ww. umowy dołączone zostało oświadczenie wykonawcy z 4 czerwca 2013 r., podpisane przez M. K., z którego wynika, że firma H. posiada niezbędną wiedzę i doświadczenie oraz dysponuje potencjałem techniczno-organizacyjnym i osobami zdolnymi do wykonania zamówienia.

Do kolejnych wniosków o płatności dołączono, m.in.:

kopie faktur VAT dotyczące zakupu licencji i oprogramowania oraz zakupu usług doradczo – informatycznych, a także szkolenia pracowników, wystawione przez J. sp. z o.o., kopie faktur VAT dotyczące umowy na dostarczenie serwerów, oprogramowania, stacji roboczych wystawione przez firmę F.;

kopię faktury VAT dotyczącej analizy przygotowawczej projektu oraz faktur dotyczących usług doradczych wdrożeniowych, wystawionych przez H.;

protokół odbioru usługi z 30 maja 2014 r. pomiędzy wykonawcą firmą H. i zamawiającym - firmą skarżącego, z którego wynika, że dokonano odbioru Etapu II przedmiotu zamówienia.

ewidencję środków trwałych w ramach projektu zawierającą następujące pozycje: dwa kompletne zestawy serwerowe wraz z oprogramowaniem, data przyjęcia do użytkowania 26 sierpnia 2013 r., wartość początkowa 70.000,00 zł, komplet urządzeń sieciowych i osprzętu, data przyjęcia do użytkowania 26 sierpnia 2013 r., wartość początkowa 10,000,00 zł, dwie kompletne stacje robocze (szczegółowa specyfikacja dokumentacji str. 17-21 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy ustalił także partnerów współpracujących z M. L. w zakresie realizacji powyższego projektu. Mianowicie, firma E. posiadała zawarte umowy z podmiotami powiązanymi osobowo:

1. 1) z firmą E. należącą do C. W. - męża M. L.,
2. 2) z firmą pod nazwą M. sp. z o. o., (nazwa spółki w okresie wystąpienia z wnioskiem o dofinansowanie do PAPR), w której M. L. była prezesem, a skarżący jej ojciec, był jedynym udziałowcem. Istotny jest również fakt, że C. sp. z o.o., z którą została zawarta umowa o współpracy 10 maja 2010 r., w tym okresie nie prowadziła działalności w zakresie pośrednictwa finansowego i ubezpieczeniowego. Spółka została odkupiona przez skarżącego w styczniu 2011 r. i dokonano zmiany wpisu co do przedmiotu prowadzenia działalności, rozszerzając ją o usługi związane z pośrednictwem finansowym i ubezpieczeniowym.

Dyrektor IAS, z uwagi na powiązania osobowe oraz zeznania skarżącego i inne dowody przeprowadzone w sprawie, zakwestionował rzeczywisty charakter współpracy powiązanych ze sobą podmiotów w zakresie wskazanym we wniosku do PARP.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z treścią raportu z kontroli przeprowadzonej przez PARP 25-26 maja 2015 r., weryfikacja środków trwałych została potwierdzona przez Beneficjenta poprzez okazanie zespołowi kontrolującemu RIF środków zakupionych w ramach projektu. Raport ten nie zawiera jednakże informacji dotyczących źródła ich pochodzenia. Z treści przesłanego raportu pokontrolnego wynika, że Beneficjent w momencie kontroli posiadał pełną dokumentację finansową potwierdzającą dokonanie zakupów objętych budżetem projektu. Tak więc kontrola RIF nie weryfikowała wiarygodności dokumentów potwierdzających nabycie środków trwałych przez firmę E., a także kontrahentów dokonujących dostaw na rzecz firmy E. w ramach Projektu.

Ponadto, Dyrektor IAS argumentował, że ewidencja środków trwałych w ramach projektu nr [...] w sposób zasadniczy różniła się od ewidencji środków trwałych przedłożonej do kontroli podatkowej. W ewidencji środków trwałych w ramach ww. projektu został wykazany: zakup licencji i oprogramowania systemu B2B, przyjętych do użytkowania 17 kwietnia 2015 r. na łączną kwotę 2.240.000,00, natomiast w ewidencji środków trwałych przedłożonych do kontroli podatkowej został wykazany: System B2B, data nabycia i przyjęcia środka trwałego 17 kwietnia 2015 r., wartość początkowa środka trwałego 2.569.000,00 zł, wartość bieżąca 1.291.620,00 zł. Ponadto, w ewidencji środków trwałych przedłożonych do kontroli podatkowej został wykazany: zestaw komputerowy, data nabycia i przyjęcia środka trwałego 17.04.2015 r., wartość początkowa środka trwałego 95.000,00 zł wartość bieżąca 50.000,00 zł - brak dokumentu nabycia, symbol [...], który nie został wskazany w ewidencji środków trwałych w ramach projektu.

Z treści pisma przesłanego przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wynikało, że firma skarżącego nie złożyła wymaganej dokumentacji na 31 maja 2016 r. potwierdzającej stopień osiągnięcia wskaźników rezultatu "Średnie miesięczne przychody z prowadzonej działalności" oraz "Średnie miesięczne koszty z prowadzonej działalności" co, zdaniem organu, może wskazywać na brak kontynuacji działalności gospodarczej firmy E. w ramach projektu "Wdrożenie innowacyjnego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego" systemu B2B przy użyciu nabytych w tym celu środków trwałych w postaci licencji i oprogramowania oraz kompletnych zestawów serwerowych, kompletnych urządzeń sieciowych oraz stacji roboczych.

Wobec ujawnienia powyższych okoliczności, jak wskazał organ odwoławczy, organ pierwszej instancji zbadał przebieg transakcji zawartych przez firmę skarżącego z poszczególnymi kontrahentami.

L. Na wniosek organu pierwszej instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przesłuchał w charakterze świadków wspólników L. K. i D. B.. W toku przesłuchań nie ustalono jednak jakich klientów pozyskano w ramach usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez stronę, nie ustalono również kto faktycznie wykonał przedmiotowe usługi z ramienia E. Z zeznań D. B. nie wynika jednoznaczna informacja dotycząca tego jakich klientów oraz w jaki sposób pozyskano w ramach usług pośrednictwa świadczonych przez stronę, nie ustalono również kto faktycznie wykonał przedmiotowe usługi z ramienia strony. Organ odwoławczy stwierdził, że zeznania D. B. i C. W. są niespójne w kluczowych kwestiach dotyczących przebiegu współpracy pomiędzy firmą skarżącego i L. S.C.

E. sp. z o. o., a od 25 lutego 2015 r. E. – P. sp. z o. o.

Dyrektor IAS ustalił, że wspólnikiem spółki E. sp. z o.o. i jednocześnie prezesem zarządu była R. Z. PESEL [...] - babcia C. W., wspólnikiem spółki i prezesem zarządu był skarżący. 25 lutego 2015 r. nastąpiła zmiana nazwy spółki na E. – P. sp. z o.o. z siedzibą przy ul. [...] w W., a 28 kwietnia 2015 r. nastąpiła zmiana adresu siedziby spółki na ul. [...]/[...]/[...] w W. oraz prezesa zarządu spółki – skarżącego zastąpiła R. S., która stała się także wspólnikiem spółki.

Organ pierwszej instancji wystosował w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec powyższej spółki wezwanie do E. sp. z o.o. do przedstawienia dokumentów w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających obejmujących transakcje zawarte z firmą E. w kontrolowanym okresie. Wezwanie skierowane na adres siedziby spółki E. nie zostało jednak odebrane.

Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wielokrotnie wystosował imienne wezwanie na przesłuchanie w charakterze świadka skarżącego, pełniącego funkcję prezesa zarządu E. sp. z o.o., na które nie zgłosił się lub wezwania nie zostały odebrane. Skarżący pismem z 21 lipca 2017 r. wskazał, że do akt sprawy zostało złożone zaświadczenie lekarskie wskazujące, iż z uwagi na stan zdrowia nie jest zdatny do uczestnictwa w czynnościach kontrolnych. W załączeniu została przesłana umowa sprzedaży E. sp. z o.o. Z uwagi na fakt sprzedaży spółki skarżący wskazał, że nie posiada żadnych dokumentów z nią związanych.

Na 25 lutego 2015 r. jedynym udziałowcem i prezesem zarządu tej spółki był skarżący, natomiast z wpisu w KRS z 13 maja 2015 r. wynika, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki jest R. S.. A zatem E. sp. z o.o. została sprzedana w trakcie prowadzenia kontroli podatkowej wszczętej wobec tej spółki na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z 15 stycznia 2015 r.

J. sp. z o.o.

Wspólnikiem tej spółki była M.L., która była jednocześnie prezesem zarządu spółki; wspólnikami spółki byli: P. M., będący następnie prezesem zarządu spółki i P. A. J. sp. z o.o. zgłosiła w [...] M. Urzędzie Skarbowym w W. adres prowadzenia działalności gospodarczej oraz przechowywania dokumentacji rachunkowej od 14 maja 2012 r. przy ulicy [...]/[...] lok. [...] w W.. W toku kontroli podatkowej ustalono, że ww. adres jest adresem wirtualnego biura. Spółka została wykreślona na podstawie art. 96 i 97 ustawy o VAT. Z deklaracji PIT-4R wynika, iż w 2014 r. zatrudniała jednego pracownika.

Organ odwoławczy wskazał, że świadek P. A., wspólnik J. sp. z o.o. zeznał, że był wspólnikiem J. sp. z o.o. w "bardzo małym stopniu", więc nie zawierał bezpośrednich transakcji. Zajmował się tym wspólnik, który miał większe udziały w spółce. Ze strony firmy skarżącego nikt się z nim nie kontaktował, a z P. M. kontaktował się skarżący. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę (kobietę) w biurze, której danych nie pamięta. Na pytanie czym zajmował się w J. sp. z o.o., co należało do jego obowiązków udzielił odpowiedzi, że nie wie jak na to pytanie odpowiedzieć, na początku "coś" robił, a później wizje wspólników się "rozjechały" i chciał się wycofać. Jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej J. sp. z o. o. i biura jaki jest znany wspólnikowi, to ul. [...].

Organ odwoławczy ustalił, że spółka posiadała zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie przechowywania dokumentacji rachunkowej na ulicy [...]/[...] lok. [...] w W.. Według P. A. w J. sp. z o. o. nikt nie tworzył oprogramowania, było ono zakupowane i odsprzedawane dalej. Oprogramowanie wykonane dla firmy E., zdaniem P. A., zostało zakupione od firmy podwykonawczej, przy czym wspólnik J. sp. z o.o., P. A. nie wie jakie to było oprogramowanie, nie zna się na tym, nie jest informatykiem Nie wie również od jakiej firmy zostało zakupione i za jaką kwotę.

P. A. zeznał również, że nie zna szczegółów za jaką kwotę zostało odsprzedane oprogramowanie firmie skarżącego. Nie wie gdzie odbyła się prezentacja modułów, nie wie kto był przy tym obecny, nie wie czy oprogramowanie było testowane przez spółkę J. przed dostarczeniem do firmy skarżącego. nie wie kiedy została przekazana licencja na zakup oprogramowania, nie wie również kto dokonywał szkoleń pracowników i opiekował się systemem, uważa, że jakaś firma zewnętrzna, na pewno nie on, natomiast nie zna tej firmy zewnętrznej, która to prowadziła. P. A. nie brał udział w prowadzonych przez J. sp. z o.o. szkoleniach na rzecz firmy skarżącego, nie prowadził takich szkoleń i nie jest mu znana osoba, która mogłaby takie szkolenia prowadzić z ramienia J. sp. z o.o. P. A. zeznał również, że nie wie czy umowa zawarta z firmą skarżącego dopuszczała możliwość zlecania prac dotyczących wykonania oprogramowania firmie podwykonawczej.

W zakresie świadczenia usług pośrednictwa leasingowego, P. A. zeznał, że z ramienia J. sp. z o.o. tego typu usługi świadczył on i P. M., natomiast nie pamięta jakiego rodzaju usługi pośrednictwa leasingowego świadczył na rzecz firmy skarżącego w kontrolowanym okresie, zeznał również że spółka J. mogła korzystać z usług firm podwykonawczych w zakresie usług pośrednictwa leasingowego, ale nie wie z jakich firm podwykonawczych korzystała spółka J. i nie pamięta za jaką kwotę mogły być one nabywane.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Naczelnik US zasadnie nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. A. Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik US wystosował wielokrotnie wezwania do P. M., pełniącego zarówno funkcję prezesa zarządu, zarówno w J. sp. z o.o., jak również w Z. sp. z o.o., który nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka. Ponadto, pismem z 1 czerwca 2017 r. wystosowano również wezwanie do J. sp. z o. o. do stawienia się na przesłuchanie w charakterze świadka A. P. w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu w J. sp. z o.o. z zakresu transakcji zawartych z firmą E.. Powyższe wezwanie nie zostało podjęte przez J. Sp. z o.o.

Z. sp. o. o.

Wspólnikiem spółki i prezesem zarządu tej spółki do 23 października 2014 r. była Z. R. PESEL [...] (babcia C. W.), według wpisu z 6 listopada 2013 r. w KRS, wspólnikiem spółki był P. M., a według wpisu do KRS z 7 maja 2015 r. wspólnikiem spółki i prezesem zarządu była A. H. Według informacji właściwego organu podatkowego, kontrola podatkowa wobec Z. sp. z o. o. nie została zrealizowana z uwagi na brak kontaktu ze spółką oraz jej wspólnikami.

W toku przeprowadzonych czynności ustalono, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Właścicielka posesji położonej przy ul. [...] poinformowała, iż nie zawierała umowy najmu z Z. sp. z o.o. Zawarła jednak umowę z F. sp. z o.o. z możliwością podnajmu. W lokalu użytkowym wynajętym na rzecz F. spotkano P. M. - prezesa Z. sp. z o.o. Poinformował on, iż posiadane przez niego udziały w firmie zostały sprzedane na rzecz kobiety - obcokrajowca, której imienia i nazwiska nie pamięta, nie posiada również jej danych kontaktowych.

Naczelnik US zwrócił się do Z. sp. z o.o. o udostępnienie dokumentów do przeprowadzenia czynności sprawdzających obejmujących zawarte transakcje ze stroną w kontrolowanym okresie. Wezwanie nie zostało odebrane przez spółkę i nie zostały doręczone dokumenty do czynności sprawdzających. Naczelnik US wystosował również wielokrotnie imienne wezwania do P. M. na przesłuchanie w charakterze świadka w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu J. Sp. z o.o. oraz Z. sp. z o.o. na okoliczność zawartych transakcji w/w spółek ze stroną w kontrolowanym okresie. Pomimo wielokrotnych prób oraz skutecznie doręczonych wezwań P. M. nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka, co opisano już powyżej.

H..

M. K. przesłał pismo do organu, z którego wynika, że we wskazanym okresie, tj. od 1 czerwca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. oraz od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. miała miejsce tylko jedna transakcja pomiędzy H. i firmą skarżącego. Transakcja została udokumentowana fakturą wystawioną przez firmę H. o numerze [...] z 19 grudnia 2014 r. na kwotę netto 16.000,00 zł. Przedmiotem transakcji były usługi doradcze, które zostały wykonane przez M. K. osobiście.

Organ odwoławczy wskazał, że z zeznań złożonych przez M. K. wynika, że firmę H. reprezentował osobiście, nie zatrudniał pracowników. Wszystkie usługi na rzecz skarżącego zostały wykonane we własnym zakresie przez firmę H., który nie korzystał z usług firm podwykonawczych. Świadczył on usługi informatyczne, usługi doradczo-informatyczne. Świadek nie wie kto był twórcą oprogramowania, natomiast wie kto był dostawcą oprogramowania - J. sp. z o. o. Nie przypomina sobie, czy podczas testów kontaktował się z twórcą oprogramowania, a testy były przeprowadzane zdalnie, poprzez połączenie się z systemem B2B, który był zainstalowany na serwerze należącym do firmy skarżącego. Ze strony firmy skarżącego podczas całego przebiegu transakcji z firmą H. kontaktował się C. W. i skarżący.

Dyrektor IAS zauważył, że skarżący w swoich zeznaniach wskazał, iż jego firma nie posiadała żadnych środków trwałych, z dostarczonej do kontroli ewidencji środków trwałych wynika, że środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania w firmie skarżącego w 2015 r. W związku z tym organ nie dał wiary, że testy oprogramowania wykonane przez firmę H. zostały wykonane przy użyciu sprzętu należącego do firmy skarżącego.

Natomiast organ zwrócił też uwagę, że skarżący zeznał, iż w 2014 r. nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, wszystkimi sprawami zajmował się jego zięć C. W.. Ponadto oświadczył, że w 2014 r. kupował i sprzedawał palety i tworzywa sztuczne, o innych transakcjach nie posiada wiedzy i nie ma czasu na prowadzenie działalności gospodarczej, ponieważ pracuje na etacie.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy nie dał wiary złożonym zeznaniom przez M. K. w zakresie danych osób z ramienia firmy skarżącego, które kontaktowały się z M. K. w sprawie testów i wdrożenia systemu B2B. Ponadto organ podkreślił, że ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w J. sp. z o.o. jednoznacznie wskazują, iż jedynym celem działalności spółki J. było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że J. sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą testowanego przez M. K. oprogramowania. Dyrektor IAS wskazał, że z protokołu kontroli przeprowadzonej w J. sp. z o. o. wynika, że firma H., była również kontrahentem ww. spółki. Jak ustalono J. sp. z o. o. wystawiła szereg faktur na rzecz firmy M. K., dotyczących wykonania usług informatycznych i analitycznych związanych z wytworzeniem systemu B2B, a także usług testowych i wdrożeniowych związanych z wytworzeniem systemu B2B. Z treści zeznań złożonych przez M. K. wynikało, że usługi testowe i wdrożeniowe systemu B2B na rzecz firmy skarżącego zostały wykonane przez firmę H. i nie były przedmiotem świadczonych usług przez firmę podwykonawczą.

Według organu odwoławczego powyższą argumentację potwierdzają również złożone zeznania wspólnika J. sp. z o.o., P. A. A. Sp. z o. o.

Wspólnikiem tej spółki była N. sp. z o.o., prezesem zarząd spółki była M. S., według wpisu z 14 maja 2014 r. wspólnikiem spółki i jednocześnie prezesem zarządu została A. K., a prokurentem spółki została K. M. Spółka miała siedzibę pod adresem biura wirtualnego.

Organ odwoławczy wskazał, że w toku przesłuchania K. M. zeznała, że zatrudniała na pewno czterech pracowników, natomiast z informacji przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynika, że zatrudniała 1-2 osoby. Ponadto, na pytanie kto faktycznie wykonywał prace z ramienia firmy skarżącego na rzecz A. sp. z o.o., K. M. udzieliła odpowiedzi, że P. F., wydaje jej się że były jeszcze jakieś osoby zatrudnione na umowę zlecenie- a zatem nie znane bliżej K. M. i możliwe, że ta firma skarżącego jeszcze komuś zlecała te prace, ale nie wskazała, czy znana jest jej firma podwykonawcza, która wprowadza dane kontrahentów.

Organ odwoławczy uznał, że zeznania K. M. są sprzeczne z zeznaniami P. F. (pracownika firmy skarżącego) w zakresie wprowadzania do programu finansowo - księgowego dokumentów firmy skarżącego. P. F. zeznał bowiem, że to on wprowadzał rachunki firmy skarżącego, natomiast K. M. zeznała, że dokumenty firmy skarżącego, wprowadzała osobiście.

Z uwagi na powyższe rozbieżności, Dyrektor IAS nie dał wiary zeznaniom złożonym przez K. M. w zakresie wprowadzania danych przez firmę skarżącego.

Naczelnik US przeprowadził czynności sprawdzające celem sprawdzenia rzetelności transakcji zawartych z firmą skarżącego w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 lipca 2014 r. oraz od 1 listopada 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. w zakresie VAT, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy E. a dotyczącymi usług księgowych, usług wprowadzania danych i innych.

Organ odwoławczy ustalił, że w toku tych czynności sprawdzających nie zweryfikowano poprawności przeniesienia danych z rejestrów do deklaracji VAT z uwagi na fakt, że deklaracje VAT są składane za okresy kwartalne, natomiast do czynności sprawdzających zostały przedłożone rejestry za poszczególne okresy miesięczne, nie pokrywające się z kwartałami.

Organ pierwszej instancji wystosował imienne wezwanie do A. K. na przesłuchanie w charakterze świadka w związku z pełnieniem funkcji prezesa zarządu w A. sp. z o.o., jednocześnie wezwano ww. do dostarczenia dokumentów obejmujących transakcje zawarte z firmą skarżącego w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających. Powyższe wezwania zostały odebrane przez K. M., jednak A. K. nie zgłosiła się na przesłuchanie. Naczelnik US ponowił imienne wezwanie do A. K. na przesłuchanie w charakterze świadka, które jednak i tym razem nie został odebrane.

N. sp. z o.o.

Wspólnikiem tej spółki i prezesem jej zarządu była J. F., następnie prezesem zarządu została A. S..

Z pisma z 29 maja 2017 r. od N. sp. z o.o. podpisanego przez A. S. prezesa zarządu tej spółki wynikało, że wyżej wymieniona została prezesem zarządu spółki w kwietniu 2015 r. i nie posiada żadnej wiedzy z zakresu transakcji z firmą skarżącego. Do kwietnia 2015 r. funkcję prezesa zarządu pełniła J. F..

Organ odwoławczy uznał, że Naczelnik US zasadnie nie dał wiary zeznaniom J. F.. Podkreślił, że nie ww. potrafiła jednoznacznie wskazać kto faktycznie wykonał prace będące przedmiotem wystawionych faktur przez firmę skarżącego na rzecz N. sp. z o.o. jak również gdzie odbywały się te prace. Świadek nie wiedziała czy usługi zostały wykonane przez firmę skarżącego, czy też przez firmy podwykonawcze.

Organ odwoławczy zauważył, że na pytanie jakie czynności dokumentowały faktury wystawione przez firmę skarżącego w zakresie pośrednictwa leasingowego świadek udzieliła odpowiedzi, że jeśli chodzi o pierwszą i drugą fakturę to było to badanie rynku odnośnie dostępnych przedmiotów tego leasingu i ewentualnie pośrednictwo przy zawieraniu leasingu. Skarżący przychodził do N. sp. z o.o. z gotowym projektem. Prace odbywały się prawdopodobnie na terenie województwa m. i prawdopodobnie wykonała je firma, której świadek to zleciła. Świadek potwierdziła, że na początku kontakty były z M. L. i z C. W..

Dyrektor IAS podkreślił również fakt, że przedmiotowe faktury zostały wystawione 30 czerwca 2014 r. i 31 grudnia 2014 r., były to - zgodne ze złożonymi zeznaniami przez J. F.- dwie jednorazowe transakcje, a M. L. zmarła 17 października 2013 r. Po doprecyzowaniu pytania, kto faktycznie wykonał prace w kontrolowanym okresie zgodnie z treścią wystawionych faktur, J. F. zeznała, że prawdopodobnie był to skarżący. Ponadto J. F. zeznała, że firmę skarżącego na spotkaniach w biurze N. sp. z o. o. reprezentował skarżący oraz że w biurze N. sp. z o. o. zostały częściowo wykonane prace przez skarżącego. Dopiero po zadaniu pytania przez pełnomocnika strony, czy skarżący badał rynek pod względem najbardziej korzystnych cenowo aut ma rynku w biurze N., J. F. oświadczyła, że w biurze skarżący przedstawiał gotowe projekty.

Dyrektor IAS mając powyższe na uwadze, jak też zeznania skarżącego, zgodnie z którymi w 2014 r. nie zajmował się on prowadzeniem działalności gospodarczej, a wszystkim zajmował się zięć – C. W. oraz że w 2014 r. kupował i sprzedawał palety oraz tworzywa sztuczne, a o innych transakcjach nie posiada wiedzy, uznał, że zasadnie nie dano wiary zeznaniom J. F..

P. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo dwukrotnego wezwania R. M. nie zgłosił się na przesłuchanie w charakterze świadka.

Dyrektor IAS ustalił, że firma skarżącego dokonała sprzedaży samochodu A. [...] [...] na rzecz P. na podstawie faktury VAT z 27 listopada 2014 r. nr 03/11/2014. Z przesłanej informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów z 24 maja 2017 r. wynikało, że E. sp. z o. o., ani też skarżący nie figurowali i nie figurują jako właściciele powyższego samochodu A. [...]. Samochód A. [...] firma skarżącego nabyła od E. sp. z o. o., której prezesem zarządu był sam skarżący. Skarżący w toku przesłuchania zeznał natomiast, że nie wie jakie samochody zostały zakupione przez jego firmę i w jakim celu. Dodał również, że osobiście nie używa żadnego firmowego samochodu.

Organ odwoławczy wskazał też, że C. W., którego skarżący w toku przesłuchania wskazał jako osobę, która zajmowała się powadzeniem działalności firmy w 2014 r., w toku przesłuchania także nie wiedział w jakim celu firma E. nabyła samochody w kontrolowanym okresie.

Dyrektor IAS przedstawił także analizę rodzaju usług świadczonych przez pracowników firmy skarżącego.

W okresie VI, VII, XI, XII 2014 r. firma skarżącego zatrudniała dwóch pracowników na umowę o pracę: P. F. i C. W. oraz dwóch pracowników na umowę zlecenie: A. F. i A. K. Dyrektor IAS wskazał, że analiza zeznań A. F. prowadzi do następujących ustaleń i wniosków: zgodnie z przesłaną przez firmę skarżącego umową zlecenie, A. F. była zatrudniona w okresie od 17 listopada 2014 r. do 21 listopada 2014 r. A. F. zeznała, że ustalała warunki zatrudnienia ze skarżącym, że głównie w siedzibie firmy przebywał i prace nadzorował skarżący, oraz że każdorazowo, kiedy ona była w szkoleniu uczestniczył również skarżący.

Ponadto, A. F. nie potrafiła wskazać kto prowadził szkolenie w firmie skarżącego ani z jakiej firmy. Świadek zeznała, że szkolenie prowadził "jakiś Pan " i " obejmowało ono program złożony z kilku modułów; była to taka baza danych banków, leasingów, żeby można było wyszukiwać dla klienta ofertę". Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności oraz złożone zeznania przez stronę, dotyczące tego, że w 2014 r. nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, wszystkim zajmował się zięć - C. W., w ocenie Dyrektora IAS organ pierwszej instancji zasadnie nie dał wiary zeznaniom A. F. Organ odwoławczy wskazał też, że wielokrotne wezwania na przesłuchanie C. W. nie zostały odebrane, co uniemożliwiło również przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wyżej wymienionego w charakterze świadka. W związku ze złożoną przez pełnomocnika strony pisemną informacją z 17 lipca 2017 r., zgodnie z którą świadek C. W. nie mieszka na stałe w Polsce i nie znajduje się tu jego centrum życiowe oraz że świadek ma miejsce zamieszkania i jest zameldowany poza granicami kraju, odstąpiono od kolejnych wezwań C. W. na przesłuchanie w charakterze świadka.

Dyrektor IAS ustalił, że z uwagi na powyższe organ pierwszej instancji włączył do akt niniejszej sprawy protokoły przesłuchania skarżącego i C. W. spisane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z 15 stycznia 2015 r. nr [...].

Organ odwoławczy ustalił, że w trakcie przesłuchania skarżący zeznał, że w 2014 r. nie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej, wszystkim zajmował się zięć C. W. Ponadto oświadczył, że w 2014 r. kupował i sprzedawał palety oraz tworzywa sztuczne, o innych transakcjach nie posiadał wiedzy, ponieważ jak zeznał " nie ma głowy i czasu do prowadzenia takiej firmy, ponieważ pracuje na etacie". Z treści protokołu przesłuchania strony wynika, że posiada wykształcenie zawodowe, od 7 lat pracuje w W. na stanowisku stolarza w pełnym wymiarze godzin.

Skarżący (jak wynika z treści złożonych w trakcie przesłuchania zeznań) nie wykonywał żadnych usług osobiście, nie posiada wiedzy o wysokości uzyskiwanych obrotów przez jego firmę w 2014 r., nie pamięta z kim podpisywał umowy dotyczące współpracy, nie zna kontrahentów (poza M. K.) zarówno po stronie dostaw jak i nabyć. Przesłuchiwany nie potrafił również wskazać danych osoby, od której najmował lokal na działalność gospodarczą w L. przy ulicy [...]., nie posiadał wiedzy na temat dokumentacji związanej z zawartymi transakcjami w okresie objętym kontrolą, nie posiadał również wiedzy na temat tego z jakich środków sfinansowany został projekt B2B, jaka była wartość projektu, nawet co do rzędu wielkości. Skarżący oświadczył również, że nie sprawdzał stanu konta firmowego, nie widział żadnych wyciągów z tego konta, a faktury VAT dla klientów wystawiał C. W., on je tylko podpisywał.

Dyrektor IAS wskazał, że C. W. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka zeznał, że w 2014 r. przebywał za granicą, a jego obowiązki w ramach świadczonej pracy na rzecz firmy E. ograniczały się jedynie do ogólnej pomocy w działalności firmy: do pomocy w dofinansowaniu z PARP-u oraz po śmierci żony podtrzymaniu kontaktów z kontrahentami. Ponadto, C. W. zeznał, że nie pamięta na rzecz jakich kontrahentów firma E. wystawiała faktury, jakiego rodzaju nabyć dokonywała, jakie posiadała obroty, jakie towary sprzedawała na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz jakie było źródło pochodzenia tych towarów. Na zadane pytanie w toku przesłuchania, kto wystawiał faktury VAT w 2014 r. z ramienia firmy E., C. W. udzielił odpowiedzi że nie pamięta, że to "pewnie" skarżący.

W świetle powyższego Dyrektor IAS stwierdził, iż zeznania skarżącego i C. W. są rozbieżne, co do najistotniejszych kwestii dotyczącej działalności gospodarczej firmy E. i nawzajem się wykluczają.

Organ odwoławczy przedstawił także szczegółowe ustalenia w rachunku bankowego strony, zestawień wpłat gotówkowych i przelewów bankowych (str. 80-82 zaskarżonej decyzji).

Dyrektor IAS wskazał, że w sprawie nie ustalono kto dokonywał wpłaty gotówki na rachunek skarżącego do banku, ani źródeł pochodzenia gotówki wpłacanej do banku. W tej sytuacji Dyrektor IAS uznał, że przedmiotowe wpłaty zostały dokonane na potrzeby Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w celu udokumentowania faktu, że należności z tytułu faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o., H. oraz Z. sp. z o.o. zostały uregulowane przez firmę skarżącego. Organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy jako dowód pismo skarżącego z 5 sierpnia 2016 r. Z treści ww. pisma wynika, że źródłem finansowania wydatków związanych z realizacją projektu B2B była udzielona pożyczka przez E. sp. z o. o. firmie skarżącego. Firma E. dla zachowania płynności finansowej podejmowała działania aby należności spływały wcześniej niż zobowiązania, negocjując ich wydłużone terminy płatności.

Ze złożonego 17 sierpnia 2016 r. oświadczenia C. W., wynikało, że umowa pożyczki pomiędzy E. sp. z o.o., a firmą skarżącego została zawarta w lutym 2015 r. Powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w złożonym przez skarżącego oświadczeniu w trakcie przesłuchania, który zeznał, że nie zaciągał kredytów, nie wie z jakich środków jest finansowany projekt B2B, natomiast na pytanie dotyczące wartości projektu odpowiedź brzmiała "nie wiem, na pewno nie miliony może 200 tysięcy złotych.

Dyrektor IAS nie kwestionował faktu realizacji projektu, a jedynie wykonanie usług i dostaw towarów przez kontrahentów widniejących na dokumentach źródłowych w postaci faktur VAT.

Organ odwoławczy ustalił, że skarżący rozpoczął działalność gospodarczą celem kontynuacji działalności prowadzonej wcześniej przez jego córkę M. L., w związku z zawartą przez nią umową o dofinansowanie z PARP na realizację projektu: "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego".

Dyrektor IAS wskazał, że faktycznym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego była sprzedaż usług pośrednictwa leasingowego, sprzedaż palet i tworzyw sztucznych. Do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą E., skarżący wyznaczył pełnomocnika w osobie C. W. na podstawie udzielonego 31 lipca 2014 r. notarialnie pełnomocnictwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Naczelnik US nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego z uwagi na przedłożone przez pełnomocnika strony zaświadczenie lekarskie zgodnie z którymi stan zdrowia strony uniemożliwia jego przesłuchanie.

Organ odwoławczy powołał się, na zeznania skarżącego, z których wynika, że działalność gospodarczą pod nazwą E. rozpoczął z powodu konieczności kontynuowania działalności po śmierci córki ze względu na fakt jej uczestnictwa w projekcie finansowanym przez PARP. W przypadku nie kontynuowania działalności spadkobiercy musieliby dokonać zwrotu środków finansowych otrzymanych przez córkę. W trakcie przesłuchania w charakterze świadka C. W. na pytanie z jakiego powodu to skarżący kontynuował działalność firmy E., skoro nie miał wiedzy w tym zakresie, C. W. udzielił odpowiedzi, że skarżący miał już jeden projekt w PARP-ie w ramach spółki E. i to przesądziło o kontynuacji przez niego działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszyscy kontrahenci strony są ze sobą powiązani poprzez osoby, które pełniły funkcje zarządcze (Z. R. (babcia C. W.), P. M., C. W., K. M., skarżący (teść C. W.) w Z. Sp. z o. o., J. Sp. z o.o. - R., A. sp. z o. o., E. Sp. z o. o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że kontrahenci firmy skarżącego zeznają, że podpisywali umowy, uzgadniali warunki współpracy, kontaktowali się albo ze stroną albo z C. W. Zgodnie jednak ze złożonymi zeznaniami przez wyżej wymienionych, żaden z nich w 2014 r. nie zajmował prowadzeniem spraw firmy E., wskazują siebie nawzajem jako osobę właściwą.

Ponadto z dokumentacji przesłanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wynika, że osobą wyznaczoną do kontaktu w sprawach dotyczących postępu finansowego oraz przebiegu realizacji projektu B2B wskazany został C. W. Podczas kontroli przeprowadzonej przez PARP w firmie skarżącego dotyczącej wykonania projektu wyjaśnień ze strony Beneficjenta, tj. firmy E.udzielał C. W., który legitymował się stosownym pełnomocnictwem notarialnym. Kontrahenci firmy E. w toku przesłuchań również powoływali się na kontakty z C. W. z ramienia firmy E..

W ocenie organu odwoławczego strona w celu uprawdopodobnienia wielkości uzyskiwanych obrotów (z związku z dofinansowaniem z PARP) wystawiała faktury VAT na znaczne kwoty z tytułu sprzedaży towarów i z tytułu świadczonych usług dla E. sp. z o. o. (tworzywo sztuczne), dla N. sp. z o.o. (pośrednictwo leasingowe), A. Sp. z o.o. (wprowadzanie danych), L. S. Obrót finansowy na koncie bankowym pomiędzy kontrahentami dokonywany był tymi samymi środkami finansowymi.

Zdaniem organu odwoławczego potwierdzeniem tego faktu są wpłaty gotówkowe na konto, jak również to, że skarżący nie posiadał żadnej wiedzy dotyczącej wpłacanej na jego konto gotówki. W trakcie przesłuchania skarżący nie posiadał również wiedzy odnośnie wartości projektu dofinansowanego z PARP, choćby rzędu wielkości, oświadczył również, że nie zaciągał żadnych kredytów na sfinansowanie 50% wartości ww. projektu. Z treści pisma złożonego 5 sierpnia 2016 r. przez skarżącego, wynika, że źródłem finansowania wydatków związanych z realizacją projektu B2B była udzielona pożyczka przez E. Sp. z o. o. stronie.

Ponadto, strona dla zachowania płynności finansowej podejmowała działania, aby należności spływały wcześniej niż zobowiązania, negocjując ich wydłużone terminy płatności. Ze złożonego 17 sierpnia 2016 r. oświadczenia przez C. W. wynika, że umowa pożyczki pomiędzy E. sp. z o. o., a stroną została zawarta w lutym 2015 r.

W ocenie organu odwoławczego powyższe nie znajduje jednak potwierdzenia w złożonym przez skarżącego zeznaniu. Z treści jego zeznań wynikało bowiem, że nie zaciągał kredytów, nie wie z jakich środków był finansowany projekt B2B. Ponadto do akt sprawy nie przedłożono umowy pożyczki zawartej pomiędzy stroną, a E. P. sp. z o.o.

Organ zaznaczył, że z dokumentacji będącej w posiadaniu organu pierwszej instancji nie wynika by skarżący posiadał środki na sfinansowanie 50% wydatków związanych z realizacją projektu B2B. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS stwierdził, że wpłaty gotówki na konto jak również dokonane przelewy na konto strony za świadczone usługi i sprzedane towary miały jedynie na celu uprawdopodobnić skalę prowadzonej działalności gospodarczej przez stronę i umożliwić przedstawienie do PARP dowodów zapłaty należności za wystawione faktury przez J. sp. z o. o. i H., które świadczyły usługi w ramach dofinansowania z PARP.

W ocenie organu odwoławczego przy braku środków własnych na pokrycie 50% kosztów projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego" skarżący nie był w stanie uregulować należności związanych z realizacją ww. projektu. W związku z powyższym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy, (pomimo informacji przekazanej z PARP odnośnie kontroli realizacji projektu), nie dał wiary twierdzeniu, że prezentacja udostępniona przez stronę w trakcie kontroli PARP, pod adresem wskazanym jako siedziba Beneficjenta: ul. [...], [...]-[...] W. odbyła się na sprzęcie i przy użyciu oprogramowania zakupionego przez stronę od J. sp. z o.o.

W rezultacie Dyrektor IAS stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. sp. z o. o., Z. sp. z o. o.,, E. sp. z o. o. oraz firmę H. nie dokumentują dostawy towarów i usług na rzecz strony. Konsekwencją tego jest brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

W ocenie Dyrektora IAS dowodzą tego m. in. okoliczności faktyczne wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a mianowicie:

1. - zawarte w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. sp. z o. o., w którym organ podatkowy wskazał, że faktury VAT wystawione przez spółkę J. w kontrolowanym okresie 2014 r., w tym faktury wystawione na rzecz skarżącego, dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca i są fakturami fikcyjnymi; ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powołując się na art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. ustalenia ustalił, że spółka J. jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach,
2. - wynikające z protokołu przesłuchania strony,
3. - wynikające z protokołów przesłuchania, między innymi, następujących świadków: C. W., P. A., K. K., D. B., M. K., K. M., P. F.,
4. - ustalenia w sprawie powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy podmiotami oraz transakcji ich zbycia/nabycia,
5. - wynikające ze sposobu zapłaty,
6. - z informacji uzyskanych od organów podatkowych właściwych dla kontrahentów strony,
7. - z informacji uzyskanych z CEPIK, PARP, podmiotów świadczących usługi wirtualnego biura,
8. - z dokumentów źródłowych.

Zdaniem organu odwoławczego, w okolicznościach tej sprawy, że strona nie może korzystać z ochrony jaką daje przyjęcie tzw. dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem. Strona, odnośnie okoliczności towarzyszącym zawieranym transakcjom, zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Z kolei dysponowanie umowami nie przesądza o rzetelności transakcji. Natomiast dowody w postaci przelewów bankowych potwierdzające dokonanie płatności wynikających z tych faktur, zdaniem organu odwoławczego, miało na celu stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Dyrektor IAS uznał też za mało prawdopodobne, aby strona nie była świadoma okoliczności zawierania transakcji z J., Z., E. i H.. Zdaniem organu, skarżący powinien mieć świadomość nierzetelnego charakteru zawartych transakcji.

Dyrektor IAS uznał, że skoro faktury zakupu od powyższych kontrahentów nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to strona nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów i usług na rzecz L., E. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz P., gdyż nie była w stanie wykonać ich sama jak również wskazani przez nią podwykonawcy, skarżący ponadto nie sprzedał na rzecz P. samochodu A. [...]. W konsekwencji Dyrektor IAS stwierdził, że do tych transakcji należy zastosować przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora IAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania; alternatywnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. 1. art. 15 k.p.a., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieprzeprowadzenie przez organ drugiej instancji postępowania w sprawie, a jedynie ograniczenie się do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organ pierwszej instancji i jego ocenę oraz oceny prawidłowości wdania rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji;
2. 2. art. 7 k.p.a., poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ograniczenie się w swych działaniach do oceny prawidłowości postępowania przez organ pierwszej instancji i pominięcie wniosków dowodowych i zarzutów zgłaszanych przez stronę;
3. 3. art. 77 § 1 k.p.a., poprzez niezebranie i niewyczerpanie materiału dowodowego w sprawie i oparcie się przy rozstrzygnięciu wyłącznie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organ pierwszej instancji;
4. 4. naruszenie art. 80 k.p.a., poprzez zupełnie dowolną a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie;
5. 5. naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za w pełni zasadne włączenie do akt sprawy, przez organ pierwszej instancji protokołu przesłuchania strony złożone w toku innej kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. skarżący oświadczył o niewyrażeniu zgody na złożenie zeznań w niniejszym postępowaniu kontrolnym i włączenie przedmiotowego protokołu przesłuchania strony w sposób istotny narusza jego interes prawny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe w sposób prawidłowy i wyczerpujący zgromadziły materiał dowodowy i tym samym, czy Dyrektor IAS właściwie ustalił stan faktyczny sprawy, a zatem czy w stosunku do faktur VAT, wystawionych na rzecz strony przez: J. sp. z o. o, Z. sp. z o. o., E. sp. z o. o., H., zasadnie uznano, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści faktur (gdyż żadnych dostaw ani usług w ogóle nie dokonano) i tym samym naruszono art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; natomiast czy w stosunku do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz: L., E. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz P., prawidłowo uznano, iż ww. faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanym (gdyż żadnych dostaw ani usług nie dokonano), a zatem podlegają one dyspozycji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto w sprawie należało ocenić, czy skarżący wiedział lub przy należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dokonując zakwestionowanych transakcji z ww. podmiotami, uczestniczy w transakcjach nierzetelnych, tj. takich które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS oraz dokonaną przez ten organ ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, z tym jedynie doprecyzowaniem, że – zdaniem sądu pierwszej instancji - skarżący miał świadomość, że sporne faktury wystawione przez wskazane podmioty na jego rzecz, a także faktury wystawione na wskazanych kontrahentów przez skarżącego, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem sądu sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności. W sprawie brak było bowiem dowodów, że wykazane w nich usługi i dostawy zostały wykonane.

Zaznaczyć należy, że organ odwoławczy przy dokonanej ocenie prawnej wskazał jednocześnie na brak zachowania przez skarżącego należytej staranności w wyborze kontrahenta i dokonywaniu spornych transakcji, to jednak nie ma wpływu na prawidłowość stanowczej oceny prawnej Dyrektora IAS zawartej w zaskarżonej decyzji, w zakresie świadomego działania strony w dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w pełni potwierdził świadomy udział strony w oszukańczym procederze, a organy podatkowe ustaliły i wskazany na okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające powyższą okoliczność.

W przekonaniu sądu, faktury wystawione skarżącemu przez J. sp. z o. o, Z. sp. z o. o., E. sp. z o. o., H., nie stanowiły podstawy do odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, a podstawę prawną decyzji w tym zakresie stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Natomiast faktury VAT wystawione przez stronę na rzecz: L., E. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz P., z tytułu dostaw towarów i usług, nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, co z kolei rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku, na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, należy w pierwszej kolejności podkreślić, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, a nie ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U.2018.2096 t.j., dalej: k.p.a.), jak błędnie wskazano.

Sąd pierwszej instancji, jako że nie jest związany zarzutami ani wnioskami skargi, ani ich podstawą prawną, z urzędu z uwagi na art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.), badał zatem, czy w sprawie nie doszło do naruszenia odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 127 (zasada dwuinstancyjności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego), art. 191 (zasada swobodnej oceny dowodów), które stanowią odpowiedniki – kolejno: art. 15, art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, należy zaznaczyć, że naruszenie wskazanych przepisów mogłoby mieć znaczenie wyłącznie w sytuacji kiedy skutkowałoby istotnym wpływem na wynik sprawy.

Zdaniem sądu, w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Niemniej, zasadnie skarżący zarzucił, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 199 Ordynacji podatkowej.

W ocenie sądu, organy podatkowe naruszyły powyższy przepis, poprzez błędną jego wykładnię, bowiem bezprawnie organ pierwszej instancji włączył w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania strony z innej kontroli podatkowej, w sytuacji, gdy w piśmie z 28 sierpnia 2017 r. skarżący oświadczył o niewyrażeniu zgody na złożenie zeznań w niniejszym postępowaniu kontrolnym i włączenie przedmiotowego protokołu. Następnie organy podatkowe obu instancji poczyniły ustalenia w tej sprawie także na podstawie tego dowodu.

Dyrektor IAS ustalił i akceptował to, że do akt niniejszej sprawy organ pierwszej instancji włączył protokół przesłuchania skarżącego w charakterze strony z 3 marca 2015 r. złożony w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika US na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z 15 stycznia 2015 r. nr [...] w zakresie VAT za okresy: sierpień - październik 2014 r. Powyższe działanie organ uzasadnił brakiem możliwości przesłuchania skarżącego w charakterze strony w niniejszym postępowaniu, a zatem w toku kontroli podatkowej wobec skarżącego prowadzanej przez organ pierwszej instancji za okres czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. Skarżący natomiast w tej sprawie przedłożył zaświadczenie lekarskie z 28 sierpnia 2017 r. wskazujące na uszkodzenie pamięci krótkotrwałej u strony, występowanie zespołu depresyjnego z towarzyszącymi objawami zaburzeń pamięci oraz narastania zaburzeń w sytuacjach szczególnie stresogennych (zaświadczenie lekarskie k.1341 akt administracyjnych).

Dyrektor IAS argumentował, że skarżący w toku tej innej kontroli podatkowej (w zakresie VAT za okresy: sierpień - październik 2014 r.) wyraził zgodę na przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze strony w toku ww. kontroli oraz nie przedłożył żadnych dokumentów świadczących o niezdolności do udziału w czynnościach kontrolnych.

Należało mieć na uwadze, że w niniejszym sprawie strona odmówiła złożenia zeznań. Zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy może przesłuchać stronę, po wyrażeniu przez nią zgody.

W tej kwestii należy wyjaśnić, że zeznania strony przeprowadzone do chwili odmowy zeznań zgodnie z powołanym przepisem stanowią prawidłowo przeprowadzony dowód i mogą być przedmiotem ustaleń faktycznych. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że bez zgody strony nie mogą być uwzględnione jako dowód w sprawie jej zeznania lub wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach, np. w postępowaniu karnym, karnoskarbowym, czy w toku czynności sprawdzających, lub innej kontroli podatkowej (tak trafnie Bogusław Dauter [w.j S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer. Warszawa 2017 r., str. 1134).

Przepis art. 199 Ordynacji podatkowej ma charakter gwarancyjny, zatem dowód z zeznań strony przeprowadzony w sytuacji gdy następnie strona ta odmówi zgody na składanie zeznań, nie może stanowić podstaw organów dokonywanych ustaleń w tej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 947/09). NSA w wyroku z 8 października 2010 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1677/09 wskazał z kolei, że strona może odmówić wyrażenia zgody na przesłuchanie ale odmowa ta – jak podkreślono – nie czyni uprawnionym domniemania opodatkowania (orzeczenia dostępne, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naruszenie to nie miało jednak wpływu na wynik sprawy. Ustalenia organów podatkowych na podstawie zeznań strony miały charakter marginalny dla ustalenia okoliczności faktycznych jak i oceny prawnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem bardzo skrupulatnie postępowanie dowodowe w sprawie, zgromadziły bardzo obszerny materiał dowodowy. Szczegółowo wskazały z jakich względów uznano, że transakcja zarówno ze strony zakupów, jak i sprzedaży były nierzeczywiste. Organy podatkowe skazały też na podstawie jakich konkretnie dowodów i okoliczności przyjęły zaprezentowaną ocenę prawną zakwestionowanych transakcji.

Należy podkreślić, że materiał dowodowy nie został zgromadzony wyłącznie w toku kontroli, ale również w toku postępowania podatkowego, jak również dopuszczono w sprawie dowody uzyskane od innych organów. Naczelnik US zwrócił się do wszystkich kontrahentów skarżącego, zarówno po stronie dostaw jak i nabyć, do przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonane transakcje, wezwano również wszystkich podwykonawców i przedstawicieli podmiotów, dla których strona świadczyła usługi lub dokonywała dostaw, na przesłuchania w charakterze świadków. Organ pierwszej instancji zwrócił się również do właściwych miejscowo urzędów skarbowych dla kontrahentów strony o udzielenie informacji dotyczących poszczególnych podmiotów.

Organ odwoławczy poczynił ustalenia co do każdego z powyższych podmiotów. Prawidłowo ustalił, że podmioty te pomimo dopełnienia podstawowych warunków wymaganych w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz formalnej rejestracji dla celów VAT jedynie pozorowały wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie współpracy ze skarżącym.

Organ pierwszej instancji przeprowadził w sprawie szereg dowodów, w tym dowody z zeznań świadków: D. B. (k.622 akt administracyjnych), K. K. (k.609 akt administracyjnych), P. A. (k.517 akt administracyjnych), M. K. (k.410 akt administracyjnych), K. M. (k.245 akt administracyjnych), J. F. (k.205 akt administracyjnych), P. F. (k.112 akt administracyjnych), A. F. a (k.65 akt administracyjnych), a także włączył w poczet materiału dowodowego protokół przesłuchania świadka C. W., wobec braku możliwości przeprowadzenia dowodu z zeznań tego świadka k.67 akt administracyjnych. Treść zeznań organ odwoławczy przytoczył zresztą wprost w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Tak więc naruszenie art. 199 Ordynacji podatkowej, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego (w istocie chodziło stronie o art. 127, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej), należy wskazać, że były one bezzasadne. Niewątpliwie ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Nie oznacza to jednak, że strona zwolniona jest z obowiązku dowodzenia swoich racji jeśli przeczy ustaleniom organu.

Organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a przepisy prawa zezwalają, aby organ odwoławczy orzekał na podstawie zgromadzonego już materiału dowodowego.

NSA np. w wyroku z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 181/14 wyjaśnił, że wynikający z art. 127 Ordynacji podatkowej wymóg ponownego rozpatrzenia sprawy nie może być postrzegany jako obowiązek powtórzenia wszystkich czynności dowodowych, takie stanowisko jest nie do przyjęcia.

Natomiast NSA w wyroku 12 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1791/15, wskazał, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych do rozstrzygnięcia sprawy dokonuje przede wszystkim oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji. Jeżeli organ odwoławczy w wyniku tej oceny uzna, że znajdujący się w aktach sprawy materiał dowodowy nie jest wystarczający do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadza dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia tego materiału. Wymaga zaznaczenia, że postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organ odwoławczy jest tylko "dodatkowe" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji, tj. organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. Jeżeli organ odwoławczy uzna natomiast, że zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania w całości lub w znacznej części, to powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (por. także ugruntowane orzecznictwo - por. np. wyroki NSA z 3 lutego 2016 r., II FSK 3397/13; z 26 stycznia 2016 r., IIFSK 3635/13; z 27 stycznia 2015 r., II FSK 3743/14; z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; z 25 lutego 2014 r., II FSK 779/12; z 5 czerwca 2013 r., z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11).

O naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej nie świadczy odwoływanie się przez organ odwoławczy do decyzji organu pierwszej instancji, czy posłużenie się takimi sformułowaniami jak "organ pierwszej instancji uznał", "organ pierwszej instancji stwierdził", czy "według ustaleń organu pierwszej instancji".

Dyrektor IAS rozstrzygnął sprawę w oparciu o obowiązujące przepisy prawa w dacie zdarzenia gospodarczego w konfrontacji z dokładną analizą zgromadzonego i kompletnego materiału dowodowego. Zatem nie było podstaw aby stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem sądu, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrano materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic swobodnej oceny dowód organy podatkowe poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski.

Ustalenia poczynione w sprawie znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te znalazły też odzwierciedlenie w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego - tzw. zasadę prawdy obiektywnej. Jej realizacji służą przepisy Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, między innymi, art. 187 § 1 tej ustawy nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. To czy dana okoliczność została udowodniona można bowiem stwierdzić tylko w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organ odwoławczy w oparciu o zebrany materiał dowodowy ocenił go w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom skarżącego, organ odwoławczy wziął pod uwagę cały obszerny, zebrany prawidłowo w sprawie materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył, realizując obowiązek z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie, dokonana przez organy obu instancji, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wbrew zarzutom skargi, nie nosi cech dowolności ani nie jest wybiórcza.

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej, zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący takich uchybień nie wskazał, organ odwoławczy natomiast wyczerpująco wyjaśnił, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera także wyczerpujące wyjaśnienie, z jakich przyczyn organ podatkowy nie był w stanie przeprowadzić dowodu z zeznań świadków P. M. i A. K., a także C. W., przy czym czynności podejmowane i to kilkukrotnie zmierzające do skutecznego przeprowadzenia dowodów odzwierciedlenie znajdują w akta sprawy. I tak, na str. 32 – 33 zaskarżonej decyzji organ opisał, że kilkukrotnie wzywał P. M. na przesłuchanie, dostosowując nawet termin przeprowadzenia dowodu z jego zeznań wedle prośby wyżej wymienionego. Pomimo kilkukrotnych wezwań tego świadka przy skutecznym doręczeniu, P. M. nie stawił się na przesłuchanie. Analogicznie, kilkukrotne próby wezwania celem przesłuchania w charakterze świadka organ pierwszej instancji podejmował w stosunku do A. K., co zostało pisane na str. 62-63 zaskarżonej decyzji. A. K. nie stawiła się pomimo to na przesłuchanie.

W sprawie brak było także możliwości przesłuchania C. W. Mianowicie, dwa wezwania z 19 maja 2017 r. i z 12 czerwca 2017 r. na przesłuchanie w charakterze świadka nie zostały podjęte przez adresata w terminie i zwrócone do nadawcy. Pismem z 13 lipca 2017 r. skarżący poinformował, że świadek C. W. nie mieszka na stałe w Polsce i nie znajduje się tu jego centrum życiowe, świadek sporadycznie odwiedza przyjaciół i rodzinę w kraju. Z wiedzy skarżącego wynikało, że świadek ma miejsce zamieszkania i jest zameldowany poza granicami kraju. Wezwania wysyłane w niniejszej sprawie na adres dawnego zamieszkania świadka w S. nie mogą zatem zostać skutecznie doręczone. Naczelnik US w toku postępowania podatkowego dwukrotnie 19 grudnia 2017 r. oraz 17 stycznia 2018 r. wystosował wezwania do C. W. celem przesłuchania w charakterze świadka w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym wobec skarżącego za czerwiec, lipiec, listopad i grudzień 2014 r. Przesyłki powróciły do nadawcy z adnotacją zwrot nie podjęto w terminie.

Z uwagi na powyższe okoliczności organy podatkowe w sposób uprawniony odstąpiły od ponownych wezwań C. W. na przesłuchanie w charakterze świadka. Jednocześnie postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik US włączył protokół przesłuchania C. W., które przeprowadzone zostało w toku kontroli podatkowej na podstawie upoważnienia do kontroli podatkowej z 15 stycznia 2015 r. nr [...].

Niezasadne zatem były zarzuty skargi pominięcia wniosków dowodowych strony. Zarzuty naruszenia zasad wyrażonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej uznać należało zatem za chybione.

Przechodząc do podstaw merytorycznych rozstrzygnięcia, należy wskazać, że Dyrektor IAS prawidłowo zastosował w sprawie przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ma zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki NSA z 20 maja 2008 r., z 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

W ramach art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą one odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem, także co do tożsamości podmiotów ich dokonujących.

Od powyższej zasady dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6.

W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo).

Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, między innymi, wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca, a także nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danego towaru. Podobnie, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą, rodzącą u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia danych konkretnych usług, podatnik na rzecz którego tych usług nie wyświadczono nie ma prawa do odliczenia. (por. wyrok NSA z 23 maja 2018 r., I FSK 708/17).

Podkreślić też należy, że zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wymaga ustalenia, że doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych Skarbu Państwa. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. Dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie jest niezbędne zatem ustalenie, że doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem podatkowym korzyści.

TSUE także, np. w wyroku z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87, wskazano, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie Breitsohl, C-400/98 oraz w sprawie Schlossstrasse, C-396/08. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling 14 Sygn. akt III SA/Wa 1851/19 SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Należy w tym miejscu przywołać pogląd przedstawiony w wyroku NSA z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13. Sąd ten wskazał, że niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót.

Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Co istotne rzeczywiste nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, m.in., wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Niewystarczającym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14 i powołane tam orzecznictwo). Za niedopuszczalne należy uznać akceptowanie sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny jedynie firmuje (fakturuje) tę sprzedaż, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, gdyż prowadziłoby to w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych (por. wyrok NSA z 1 października 2009 r., I FSK 900/08, sygn. akt III SA/Wa 1851/19.

Powyższe poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach sądów administracyjnych, sąd orzekający w sprawie w pełni podziela.

Natomiast w przypadku wystawienia faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które realnie nie zaistniało, a więc gdy po stronie rzekomego sprzedawcy nie powstał obowiązek podatkowy, obowiązek uiszczenia podatku wykazanego w fakturze wynika wyłącznie z samego faktu jej wystawienia.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Norma ta ma również zastosowanie, zgodnie z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (tak np. wyrok WSA w B. z 12 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 748/10).

Obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze wystawionej w trybie art. 108 ustawy o VAT powstaje przez sam fakt jej wystawienia, przy czym podatek określony w ww. przepisie jest podatkiem szczególnym. Obejmuje swoim zasięgiem nie tylko przypadki, gdy doszło do opodatkowania sprzedaży podczas gdy sprzedaż ta była zwolniona lub nieopodatkowana, lecz również przypadki, gdy faktura nie dokumentuje żadnej czynności, czyli jest tzw. "pustą fakturą" albo nie odzwierciedla stanu rzeczywistego. Wobec tego do zastosowania tej regulacji wystarczy sam fakt wystawienia faktury (por. np. wyrok WSA w Krakowie z 15 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 402/13). Ustalenie, że faktury podlegają dyspozycji art. 108 ustawy o VAT powoduje, iż podatek wykazany na takich fakturach nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT.

Charakter kwot wykazanych w fakturach jako podatek należny, w istocie niebędącym jednak takim podatkiem, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tych kwot systemem rozliczeń dokonanym przez stronę w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tak np. wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07).

Trafnie Dyrektor IAS wskazał, że dyspozycja art. 108 ustawy o VAT jest zgodna z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do uznania, że sporne faktury nie dokumentują żadnej czynności.

Jak wskazano powyżej, sąd pierwszej instancji podzielił w całości ustalenia organu odwoławczego. Należy wskazać w tym miejscu, że skarżący do prowadzenia działalności gospodarczej pod nazwą E. wyznaczył pełnomocnika C. W. Skarżący upoważnił wyżej wymienionego na podstawie udzielonego w 31 lipca 2014 r. notarialnie pełnomocnictwa między innymi do, m.in.,: zarządzania i administrowania całym swoim majątkiem, zawierania stosownych umów, obejmowania przedmiotów umowy w posiadanie, zawierania umów dzierżawy, najmu lub użyczenia składników jego majątku, występowania przed wszelkimi władzami, organami administracji państwowej, urzędami w tym urzędem skarbowym, bankami, sądami, ZUS w sprawach dotyczących jego majątku, odbioru i kwotowania wszelkich należności przypadających z jakiegokolwiek tytułu.

C. W. zeznał, że w 2014 r. przebywał za granicą, a jego obowiązki w ramach świadczonej pracy na rzecz firmy E. ograniczały się jedynie do ogólnej pomocy w działalności firmy skarżącego: do pomocy w dofinansowaniu z PARP-u oraz po śmierci żony, podtrzymaniu kontaktów z kontrahentami. C. W. nie pamiętał na rzecz jakich kontrahentów firma E. wystawiała faktury, jakiego rodzaju nabyć dokonywała, jakie posiadała obroty, jakie towary sprzedawała na rzecz poszczególnych kontrahentów oraz jakie było źródło pochodzenia tych towarów. Nie pamiętał też, kto wystawiał faktury VAT w 2014 r. z ramienia firmy E. Niemniej, dowody z zeznań świadków - kontrahentów firmy E. potwierdziły, że kontrahenci (ich reprezentanci) ci podpisywali umowy, uzgadniali warunki współpracy, kontaktowali się albo ze skarżącym albo z C. W., powoływali się na kontakty z C. W., który działał z ramienia firmy E. (zeznania świadków: D. B., M. K., K. M., J. F. Ponadto z dokumentacji przesłanej przez Polską Agencję Rozwoju Przedsiębiorczości wynika, że osobą wyznaczoną do kontaktu w sprawach dotyczących postępu finansowego oraz przebiegu realizacji projektu B2B wskazany został C. W..

Znamienne było także i to, że podczas kontroli przeprowadzonej przez PARP w firmie skarżącego dotyczącej wykonania projektu wyjaśnień ze strony Beneficjenta, tj. firmy E. udzielał C. W., który legitymował się stosownym pełnomocnictwem notarialnym od skarżącego. M. L. we wniosku złożonym do PARP jako osoby współpracujące z firmą E. wskazała firmę jej męża C. W. i K. sp. z o. o, która wcześniej nosiła nazwę M. sp. z o.o., (a prezesem spółki była M. L.).

Należy podkreślić, że wszyscy kontrahenci strony byli ze sobą powiązani poprzez osoby, które pełniły funkcje zarządcze:(Z. R. -babcia C. W.), P. M., C. W. (mąż zmarłej M. L.), K. M., skarżący ojciec M. L. i teść C. W.. Szczegółowy opis powiązań został przedstawiony na str. 85 zaskarżonej decyzji.

Ponadto ustalono, że J. sp. z o.o., A. sp. z o.o. miały siedziby lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej pod tym samym adresem, tj. W., ul. [...]/[...] lok [...] - są to wirtualne adresy prowadzenia działalności gospodarczej.

Przeprowadzone w sprawie dowody z zeznań świadków wspólników L. nie pozwoliły na ustalenie jakich klientów pozyskano w ramach usług pośrednictwa finansowego świadczonych przez stronę, nie ustalono również kto faktycznie wykonał przedmiotowe usługi. Z treści złożonych zeznań przez wspólnika D. B. nie wynika jednoznaczna informacja dotycząca tego, jakich klientów oraz w jaki sposób pozyskano w ramach usług pośrednictwa świadczonych przez stronę, nie ustalono również kto faktycznie wykonał przedmiotowe usługi z ramienia strony.

Ponadto, zeznania D. B. i C. W., jak zasadnie zauważył organ odwoławczy, były niespójne w kluczowych kwestiach dotyczących przebiegu współpracy pomiędzy firmą skarżącego a L. s.c., a mianowicie: D. B. zeznał, że z firmy skarżącego kontaktował się z L. s.c. C. W., natomiast usługi pośrednictwa leasingowego świadczone przez firmę skarżącego polegały na "na dostarczeniu klientów chcących wziąć leasing". L. zajmowała się wyłącznie udzielaniem leasingów. Natomiast świadek ten na kolejne pytanie, czy usługi wykonane przez firmę skarżącego na rzecz L. zostały wykonane przez firmę skarżącego we własnym zakresie (tj. przy wykorzystaniu własnych sił i środków, D. B. odpowiedział, ze nie ma wiedzy skąd firma E. pozyskiwała klientów.

Natomiast C. W. udzielił odmiennej odpowiedzi twierdząc, że były to "usługi finansowe, które polegały na przekazaniu kontaktów. Usługi świadczone były tak naprawdę przez L. S., która przejęła dane klientów i bezpośrednio się z nimi kontaktowała.

Wspólnik J. sp. o. o., P. A., zeznał, że był wspólnikiem tej spółki w "bardzo małym stopniu", więc nie zawierał bezpośrednich transakcji. Ze strony firmy skarżącego nikt się z nim nie kontaktował, a z P. M. kontaktował się skarżący. Firma zatrudniała tylko jedną osobę (kobietę) w biurze, której danych nie pamięta. Nie umiał odpowiedzieć na pytanie czym zajmował się w J. sp. z o.o., co należało do jego obowiązków. Jedyny adres prowadzenia działalności gospodarczej J. sp. z o. o. i biura jaki jest znany wspólnikowi to ul. [...].

W sprawie natomiast ustalono, że spółka posiadała zgłoszony adres prowadzenia działalności gospodarczej i jednocześnie przechowywania dokumentacji rachunkowej na ulicy [...]/[...] lok. [...] w W..

Według P. A. w J. sp. z o. o. nikt nie tworzył oprogramowania, było ono zakupowane i odsprzedawane dalej. Oprogramowanie wykonane dla firmy skarżącego zostało zakupione od firmy podwykonawczej, przy czym P. A. nie wie jakie to było oprogramowanie. Nie wie również od jakiej firmy zostało zakupione i za jaką kwotę.

Podkreślić należy, że J. sp. z o. o. w 2014 r. kontynuowała fakturowo dostawę oprogramowania na rzecz firmy skarżącego rozpoczętą już w 2013 r., a zatem w okresie kiedy P. A. był wspólnikiem J. sp. z o.o.

P. A. zeznał również, że nie zna szczegółów za jaką kwotę zostało odsprzedane oprogramowanie firmie E., wie tylko że były to duże kwoty, milionowe, nie "dziesięciotysięczne". Nie wiedział gdzie odbyła się prezentacja modułów, nie wiedział kto był przy tym obecny, ani czy oprogramowanie było testowane przez spółkę J. przed dostarczeniem do firmy E. On tego nie robił. Nie wiedział kiedy została przekazana licencja na zakup oprogramowania, nie wiedział również kto dokonywał szkoleń pracowników i opiekował się systemem, uważał, że jakaś firma zewnętrzna, na pewno nie on, natomiast nie zna tej firmy zewnętrznej, która to prowadziła. P. A. nie brał udział w prowadzonych przez J. Sp. z o.o. szkoleniach na rzecz firmy E., nie prowadził takich szkoleń i nie jest mu znana osoba z J. sp. z o.o., która mogłaby takie szkolenia prowadzić z ramienia J. sp. z o.o. Nie wiedział również, czy umowa zawarta z firmą skarżącego dopuszczała możliwość zlecania prac dotyczących wykonania oprogramowania firmie podwykonawczej.

Zauważyć należy, że z dokumentacji przedłożonej przez PARP, wynika, iż przedmiotem umowy zawartej z firmą E. jest stworzenie specyfikacji technicznej systemu, stworzenie systemu i jego modułów, wdrożenie i przetestowanie systemu, przeszkolenie użytkowników. Do ww. umowy dołączone zostało oświadczenie wykonawcy (podpisane przez prezesa P. M.) z którego wynika, że J. sp. z o.o. posiada niezbędna wiedzę i doświadczenie oraz dysponuje potencjałem techniczno - organizacyjnym i osobami zdolnymi do wykonania zamówienia.

Świadek P. A. na pytanie, jaki był faktyczny rodzaj wykonywanej działalności wskazał, że było nim na pewno wykonanie umowy z E., jak też poboczne działalności. Z jego zeznań wynikało, że mógł być to także handel autami, albo podwykonawstwa w budowlance. Zasadniczo świadek nie miał konkretnej wiedzy. Wskazał, że generalnie była to spółka handlowa zajmująca się sprzedażą i pośrednictwem, nie wskazując jednocześnie czego sprzedażą i jakim pośrednictwem. W zakresie rodzaju usług (dostawy towarów) jakie spółka J. świadczyła na rzecz E. skarżącego, P. A. wskazał, że spółka poza dostarczeniem oprogramowania świadczyła ewentualnie usługi transportowe, poza tym raczej więcej nie kojarzy. Na pytanie, czy J. sp. z o.o. dokonywała sprzedaży palet zeznał, że mogło to mieć miejsce, jednak nie potrafił wskazać jakiego rzędu ilości palet były dostarczane do E., nie potrafił wskazać dokładnie od kogo spółka J. dokonywała nabycia palet, wskazał jedną spółkę C. sp. z o.o., lecz nie wiedział czy obejmowało to kontrolowany okres.

W zakresie świadczenia usług pośrednictwa leasingowego P. A. zeznał, że z ramienia J. sp. z o.o. tego typu usługi świadczył on i P. M., natomiast nie pamiętał jakiego rodzaju usługi pośrednictwa leasingowego świadczył na rzecz firmy E. w kontrolowanym okresie. Zeznał również że spóła J. mogła korzystać z usług firm podwykonawczych w zakresie usług pośrednictwa leasingowego, ale nie wie z jakich firm podwykonawczych korzystała firma J. i nie wie, nie pamięta za jaką kwotę mogły być nabywane.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy zasadnie odmówił wiarygodności powyższym zeznaniom, także wyjaśnieniom P. A., przyjmując, że jedynym celem istnienia i działalności J. sp. o. o. było pozorowanie czynności i działalności gospodarczej w ramach współpracy ze skarżącym.

Także ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w J. sp. z o.o. wykazały, że jedynym celem działalności J. było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Co do kontrahenta H., wskazać należy, że z zeznań M. K. wynikało, iż on reprezentował tę firmę osobiście, nie zatrudniał pracowników. Wszystkie usługi na rzecz firmy E. zostały wykonane we własnym zakresie przez firmę H.. Nie korzystał z usług firm podwykonawczych. Świadczył usługi informatyczne, usługi doradczo-informatyczne. Nie wiedział kto był twórcą oprogramowania, natomiast zeznał, że dostawcą oprogramowania J. sp. z o. o. Nie przypominał sobie, czy podczas testów kontaktował się z twórcą oprogramowania, a testy były przeprowadzane zdalnie, poprzez połączenie się z systemem B2B, który był zainstalowany na serwerze należącym do firmy E..

Zauważyć należy, że z dostarczonej do kontroli ewidencji środków trwałych wynika, że środki trwałe zostały przyjęte do użytkowania w firmie E. w 2015 r. Zatem nie można dać wiary, że testy oprogramowania wykonane przez firmę H. zostały wykonane przy użyciu sprzętu należącego do firmy E..

Zasadnie zatem organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom M. K. w zakresie danych osób z ramienia firmy E., które kontaktowały się z M. K. w sprawie testów i wdrożenia systemu B2B. Ponadto, ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w J. sp. z o.o. potwierdziły, że jedynym celem działalności J. było dokumentowanie pozornych czynności poprzez wprowadzenie do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że J. sp. z o. o. nie była faktycznym dostawcą testowanego przez Pana M. K. oprogramowania.

Z protokołu kontroli przeprowadzonej w J. sp. z o. o. wynika, że firma H., była również kontrahentem ww. spółki. J. sp. z o. o. wystawiła szereg faktur na rzecz firmy M. K., dotyczących wykonania usług informatycznych i analitycznych związanych z wytworzeniem systemu B2B, a także usług testowych i wdrożeniowych związanych z wytworzeniem systemu B2B. Z zeznań M. K. wynika, że usługi testowe i wdrożeniowe systemu B2B na rzecz firmy E. zostały wykonane przez firmę H. i nie były przedmiotem świadczonych usług przez firmę podwykonawczą. Powyższą argumentację potwierdzają również złożone zeznania przez wspólnika J. Sp. z o. o P. A..

W zakresie kontrahenta A., K. M. zeznała, że zatrudniała na pewno czterech pracowników, natomiast z informacji przesłanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego wynikało, że zatrudniała 1-2 osoby. Ponadto, na pytanie kto faktycznie wykonywał prace z ramienia firmy skarżącego na rzecz A., K. M. wskazała, że P. F., wydaje jej się że były jeszcze jakieś osoby zatrudnione na umowę zlecenie- a zatem nieznane bliżej K. M. i możliwe, że ta firma (E.) jeszcze komuś zlecała te prace, ale nie wskazała, czy znana jest jej firma podwykonawcza, która wprowadza dane kontrahentów.

Biorąc pod uwagę fakt, że wprowadzane dane dotyczyły zapisów w księgach przychodów i rozchodów, zapisów w ewidencjach VAT na podstawie zadekretowanych dokumentów źródłowych kontrahentów, niedopuszczalne jest udostępnianie dokumentów księgowych kontrahentów postronnym osobom, firmom nie mając żadnej wiedzy na ich temat i podpisanych stosownych umów, choćby w zakresie ochrony danych i zachowania tajemnicy handlowej.

Ponadto, K. M. zeznała, że zarówno narzędzia sprzętowe jak i oprogramowanie zainstalowane na laptopach A. było udostępniane firmie E. i mogły z niego korzystać trzy lub cztery osoby, ponieważ program finansowo - księgowy K. M. nie miała zainstalowanego hasła nie ma żadnych ograniczeń hasłami, każdy z pracowników może mieć dostęp do danych pod warunkiem posiadania laptopa z zainstalowanym programem, który jak czytamy wcześniej był udostępniany firmie podwykonawczej (E.).

Ponadto, jak wykazały organy, zeznania K. M. są sprzeczne z zeznaniami P. F. (pracownika firmy skarżącego) w zakresie wprowadzania do programu finansowo - księgowego dokumentów firmy E. zeznał bowiem, że to on wprowadzał rachunki firmy E., natomiast K. M. zeznała, że dokumenty firmy E. wprowadzała osobiście.

Z uwagi na powyższe, organy podatkowe zasadnie odmówiły wiarygodności zeznaniom K. M. w zakresie wprowadzania danych przez firmę E. W zakresie kontrahenta N., organy podatkowe zasadnie także uznały za niewiarygodne zeznania J. F. w zakresie faktycznego wykonywania prac w ramach współpracy z firmą skarżącego. Nie potrafiła ona bowiem jednoznacznie wskazać kto faktycznie wykonał prace będące przedmiotem wystawionych faktur przez firmę E. na rzecz N., jak również gdzie odbywały się te prace. Nie wiedziała, czy usługi zostały wykonane przez firmę skarżącego, czy też przez firmy podwykonawcze odpowiedziała że nie wie.

W sprawie organy wykazały też, że skarżący nie dokonał sprzedaży samochodu A. I. [...] na rzecz P.. Z informacji z z Centralnej Ewidencji Pojazdów z 24.05.2017 r. wynika, że ani E. sp. z o. o., ani skarżący nie figurowali i nie figurują jako właściciele powyższego samochodu. C. W., który, jak wykazał materiał dowodowy w sprawie, zajmował się prowadzeniem działalności przez firmę skarżącego w 2014 r., nie wiedział w jakim celu firma E. nabyła samochody w kontrolowanym okresie.

W sprawie wykazano też, że strona w celu uprawdopodobnienia wielkości uzyskiwanych obrotów (z związku z dofinansowaniem z PARP) wystawiała faktury VAT na znaczne kwoty z tytułu sprzedaży towarów i z tytułu świadczonych usług dla E. sp. z o. o. (tworzywo sztuczne), dla N. sp. z o.o. (pośrednictwo leasingowe), A. sp. z o.o. (wprowadzanie danych), L. S. Obrót finansowy na koncie bankowym pomiędzy kontrahentami dokonywany był tymi samymi środkami finansowymi. Potwierdzeniem tego faktu są wpłaty gotówkowe na konto.

Z oświadczenia C. W. z 17 sierpnia 2016 r. wynikało, że umowa pożyczki pomiędzy E. sp. z o. o., a stroną została zawarta w lutym 2015 r. Brak jednak dowodów na tę okoliczność. Do akt sprawy nie przedłożono powyższej umowy pożyczki. Natomiast na podstawie dokumentacji będącej w posiadaniu organu pierwszej instancji ustalono w sprawie, że skarżący nie posiadał środków na sfinansowanie 50% wydatków związanych z realizacją projektu B2B.

Skarżący w tym postępowaniu nie dowiódł jednocześnie, że takie środki posiadał i z jakiego źródła.

Mając powyższe na uwadze, organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że wpłaty gotówki na konto jak również dokonane przelewy na konto strony za świadczone usługi i sprzedane towary miały jedynie na celu uprawdopodobnić skalę prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego i umożliwić przedstawienie do PARP dowodów zapłaty należności za wystawione faktury przez J. sp. z o. o. i H., które świadczyły usługi w ramach dofinansowania z PARP. Przy braku środków własnych na pokrycie 50% kosztów projektu "Wdrożenie innowacyjnego systemu klasy B2B integrującego i automatyzującego procesy pośrednictwa finansowego" skarżący nie był w stanie uregulować należności związanych z realizacją projektu.

W związku z powyższym oraz w oparciu o zebrany materiał dowodowy, (pomimo informacji przekazanej z PARP odnośnie do kontroli realizacji projektu), nie można dać wiary twierdzeniu, że prezentacja udostępniona przez stronę w trakcie kontroli PARP, pod adresem wskazanym jako siedziba Beneficjenta: ul. [...], [...]-[...] W. odbyła się na sprzęcie i przy użyciu oprogramowania zakupionego przez skarżącego od J. sp. z o.o.

Należy również podkreślić, iż z treści pisma przesłanego przez PARP 21 lipca 2017 r. wynikało, że raport z kontroli przeprowadzonej w dniach 25-26 maja 2015 r. nie zawierał informacji dotyczących sprawdzenia źródła pochodzenia środków trwałych.

Regionalna Instytucja Finansująca nie weryfikowała wiarygodności dokumentów potwierdzających nabycie przez skarżącego środków trwałych, ani transakcji i kontrahentów dokonujących dostaw.

Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie źródła pochodzenia towarów ani osób świadczących usługi nabyte przez stronę od J. sp. z o. o., Z. sp. z o. o. i E. sp. z o.o.

W tym miejscu należy podkreślić ponownie, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały faktu realizowania projektu, a jedynie wykonanie usług i dostaw towarów przez kontrahentów widniejących na dokumentach źródłowych w postaci faktur VAT. Ewidencja środków trwałych u skarżącego w ramach projektu różniła się od ewidencji środków trwałych przedłożonej w kontroli podatkowej. Dlatego też organu podatkowe badały rzeczywisty przebieg transakcji.

Podjęte w sprawie szerokie czynności dowodowe nie pozwoliły na ustalenie faktycznego pochodzenia palet, tworzyw sztucznych, samochodów, jak również osób świadczących usługi pośrednictwa finansowego, wykonawców oprogramowania systemu B2 B, usług magazynowania i segregowania towarów.

W tym miejscu wyjaśnienia wymaga to, że rolą organów nie jest ustalanie źródeł pochodzenia towarów i jego rzeczywistego dostawcy, to winien wykazać podatnik, który chce skorzystać z prawa do odliczenia (tak por. wyrok WSA w Poznaniu z 20 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Po 636/13 także WSA w W. w wyroku z 23 lipca 2020 r., sygn akt III SA/Wa 2027/19).

Zaznaczyć też należy, co ustalono w sprawie, że Beneficjent nie złożył wymaganej dokumentacji potwierdzającej stopień osiągnięcia wskaźników realizacji projektu, a kierowana do niego poczta nie była odbierana.

Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, oparte na obszernym materiale dowodowym dowiodły, że zakwestionowane faktury wystawione przez J. sp. z o. o., Z. sp. z o. o., E. sp. z o. o. oraz H. nie dokumentują dostawy towarów i usług na rzecz strony. Powyżsi kontrahenci nie dokonali dostaw towarów i usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz strony, sporne faktury jedynie świadczą o rzekomym zawieraniu transakcji pomiędzy podmiotami, mającymi na celu wygenerowanie podatku naliczonego.

Dysponowanie umowami nie przesądza o rzetelności transakcji. Natomiast dowody w postaci przelewów bankowych potwierdzające dokonanie płatności wynikających z tych faktur, zdaniem organu odwoławczego, miało na celu stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego.

W przekonaniu sądu – biorąc pod uwagę okoliczności sprawy – skarżący był świadomy okoliczności zawierania transakcji z J., Z., E. i H. Bez jego bowiem zgody, jego udziału oraz akceptacji warunków fikcyjnej transakcji, a także działania w porozumieniu z ww. kontrahentami, nie byłby możliwy obrót nierzetelnymi fakturami. Ocenę tę uzasadnia dodatkowo okoliczność, że skarżący nie przedstawił dowodów uwiarygodniających zakwestionowane transakcje. W dokumentacji jego firmy brak jest dokumentów wskazujących, iż sporne transakcje faktycznie miały miejsce. Dodatkowo należy też wskazać na ustalone w sprawie powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy stroną, a wszystkimi jej kontrahentami, poprzez osoby, które w przeszłości pełniły funkcje zarządcze (Z. R., P. M., C. W., K. M., skarżący).

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności spornych transakcji, należy stwierdzić, że skarżący powinien mieć świadomość nierzetelnego charakteru zawartych transakcji.

Standardy świadomości należy przy tym odnosić do racjonalnego przedsiębiorcy, czyli są one podwyższone niż w przypadku obrotu konsumenckiego. Podkreślić należy jednocześnie, że dla przyjęcia świadomości strony ewentualne kwestia braku zdrowia wskazując na problemy z pamięcią nie ma znaczenia. Skoro bowiem skarżący miałby takie problemy z pamięcią, nie powinien podejmować się kontynuowania działalności gospodarczej po zmarłej córce.

Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że skarżący udzielił C. W. - zięciowi, szerokiego pełnomocnictwa do prowadzenia spraw E. Powyższa okoliczność nie zwalnia jednak skarżącego z odpowiedzialności za skutki powstałe w zakresie prawa podatkowego wynikające z prowadzonej działalności, zwłaszcza w sytuacji, gdy podatnik świadomie rezygnuje z jakiegokolwiek nadzoru nad działalnością firmy.

Należy podkreślić, że to przedsiębiorca ponosi ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą realizowanych przez nich obowiązków. Ponadto mając na uwadze powyższe nie można pominąć też okoliczności dotyczących obrotów na rachunku bankowym strony, przeanalizowanych przez organy podatkowe, w tym znacznych wpłat gotówkowych oraz okoliczności dofinansowania z PARP.

W konsekwencji, sąd przyjął, że strona wiedziała, lub przynajmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z nierzetelnym działaniem wystawców faktur.

Konsekwencją powyższych ustaleń i oceny jest brak prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do wskazanych na wstępie faktur sprzedaży VAT wystawionych przez skarżącego E. na rzecz kontrahentów: L., E. sp. z o. o., A. sp. z o. o., N. sp. z o.o. oraz P., należało przyjąć za organem odwoławczym, że nie dokumentują one faktycznych zdarzeń gospodarczych, co rodzi obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem faktury zakupu, jak już wykazano powyżej, nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych, to skarżący nie dokonał również sprzedaży towarów i usług do ww. podmiotów; przy czym co do kontrahenta P., wykazano w sprawie, że skarżący nie sprzedał na jego rzecz samochodu A. [...] (a przynajmniej strona nie wykazała, że taka dostawa rzeczywiście miała miejsce).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że transakcja udokumentowane fakturami wystawionymi w kontrolowanym okresie 2014 r. przez skarżącego w ramach E. na rzecz wskazanych powyżej kontrahentów spełniają normy określone ww. art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT i dokumentują wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Z poczynionych w sprawie ustaleń opartych na zgromadzonym materiale dowodowym nie wynika bowiem, aby dostawy towarów i usług zostały wykonane przez stronę, bądź zatrudnione przez nią osoby w imieniu strony. Skarżący w kontrolowanym okresie 2014 r. wystawiał faktury na sprzedaż towarów i usług, w zakresie czynności, które faktycznie nie zostały również wykonane przez podwykonawców. Tak więc przedmiotowe faktury poświadczają nieprawdę (czynności, które nie zostały dokonane w ogóle). Czynności w nich wykazane w rzeczywistości nie miały miejsca. Strona nie dokonała nabyć towarów i usług od J. sp. z o. o., Z. sp. z o. o., E. sp. z o. o. i H. Dlatego też ze stanu faktycznego sprawy wynika, że jedynym celem i skutkiem wystawienia faktur mających dokumentować transakcje gospodarcze było uzyskanie korzyści podatkowych. Tym samym strona nie mogła dokonać sprzedaży tych towarów i usług, gdyż nie była w stanie wykonać ich sama jak również wskazani przez nią podwykonawcy.

W konsekwencji w przedmiotowej sprawie, organy prawidłowo zostały także sankcyjny przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Uznając zatem, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, orzeczono jak w wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.