Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawiez 31 lipca 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 186/26

Uzasadnienie

Pismem z dnia 13 stycznia 2025 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik UCS" lub "organ I instancji") zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej również: "Szef KAS" lub "organ odwoławczy") z wnioskiem o przejęcie kontroli celno-skarbowej, prowadzonej wobec M. R. (dalej: "skarżąca" lub "strona") w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., z uwagi na okoliczność, że w sprawie mogła być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p."). Postanowieniami z dnia [...] stycznia 2025 r. Szef KAS przejął w całości kontrolę celno-skarbową oraz zawiesił ją z urzędu.

Jednocześnie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2025 r. Szef KAS wszczął wobec strony postępowanie podatkowe, o którym mowa w art. 119g § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2019.

Postanowieniem z [...] kwietnia 2025 r. Szef KAS zawiadomił stronę, na podstawie art. 200 § 3 O.p., o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego wraz z przedstawieniem oceny prawnej sprawy, w tym kwoty korzyści podatkowej i o prawie do skorygowania deklaracji w terminie 14 dni.

Strona skorzystała z przysługującego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego wtoku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Pełnomocnik skarżącej złożyła pismo z 13 maja 2025 r., z którego wynika, iż skarżąca przyjęła stanowisko, że żadna z przesłanek unikania opodatkowania w stanie faktycznym sprawy nie została spełniona.

Decyzją z dnia [...] maja 2025 r. organ I instancji uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 119a O.p. oraz:

1. 1) określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok:
2. a) z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 247.732,00 zł,
3. b) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 117.152, 00 zł;
4. 2) określił wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0.00 zł;
5. 3) ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 170.482,00 zł.

Organ I instancji ustalił, że strona we współpracy ze swoim synem, D. R., dokonała w krótkim odstępie czasu szeregu czynności mających doprowadzić w sposób sztuczny do:

1. 1) zwrotnego nabycia od innego podmiotu w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 163 ze zm., dalej: "ustawa o PIT") (od D.R.) wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw do zarejestrowanych wzorów wspólnotowych zarejestrowanych w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej (pod numerami [...] (dalej: "wzór 1") oraz [...] (dalej: "wzór 2");
2. 2) przyjęcia ww. praw własności intelektualnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wartości początkowej wynoszącej odpowiednio 7.169.200,00 zł oraz 7.136.700,00 zł (łącznie 14.305.900,00 zł) z roczną stawką amortyzacji 10%;
3. 3) zaliczenia w trakcie 2019 r. w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wzoru 1 oraz wzoru 2 (dalej łącznie: "wzory przemysłowe" lub "wzory wspólnotowe"); oraz
4. 4) odpłatnego udostępnienia wzorów wspólnotowych na podstawie zawartych w dniu [...] listopada 2017 r. umów licencyjnych na rzecz K. sp. z o.o. (dalej: "K" lub "spółka 1") oraz M. sp. z o.o. sp.k. (dalej: "M" lub "spółka 2").

Organ I instancji wskazał również, iż spółkę 1 łączyły ze stroną dwa istniejące równolegle i niezależne od siebie stosunki prawne, z których jeden był stosunkiem organizacyjnym (powołanie do pełnienia funkcji członka zarządu na mocy uchwały zgromadzenia wspólników), a drugi miał wymiar cywilnoprawny i wynikał z umów nr [...] i [...] zawartych w dniu [...] stycznia 2018 r., na mocy których strona świadczyła na rzecz spółki usługi profesjonalnego pośrednictwa w interesach. W tym kontekście za nieuzasadnione ekonomicznie organ I instancji uznał cedowanie zadań tożsamych z prowadzeniem spraw spółki 1 i reprezentowaniem jej interesów w stosunkach z innymi podmiotami na stronę, jako usługodawcę spółki 1, nie zaś jako prezesa zarządu tej spółki.

Biorąc pod uwagę, że strona wygenerowała, przyjmując sztuczny sposób działania, w wyniku ww. działań korzyści podatkowe sprzeczne z celem i przedmiotem przepisów ustaw podatkowych, co miało być jej jedynym celem dokonania czynności (zespołu czynności), organ I instancji stwierdził, na podstawie art. 119a § 5 O.p., iż nie zachodzi konieczność ustalenia czynności odpowiednich.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2025 r. Szef KAS uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście i w tym zakresie określił jego wysokość w kwocie 247.438,00 zł oraz utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie 117.152,00 zł i określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł. Ponadto Dyrektor IAS uchylił decyzję z [...] maja 2025 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania pieniężnego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. i w tym zakresie ustalił jego wysokość w kwocie 153.348, 00 zł.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia Szef KAS wskazał, że odwołanie od decyzji okazało się niezasadne. Niemniej, z uwagi na włączenie do przychodów kwoty stanowiącej zwrot wydatków poniesionych przez podatniczkę w ramach zawartych ze spółką 1 umów oraz zawyżony przez organ I instancji dochód potrzebny do wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, konieczne było częściowe uchylenie decyzji i w tym zakresie określenie nowej wysokości zobowiązania podatkowego oraz ustalenie nowej wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. na korzyść skarżącej.

Szef KAS wskazał, że w niniejszej sprawie, jako dotyczącej rozliczenia podatkowego za 2019 rok, zastosowanie znajdą przepisy art. 119a-art. 119d O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2019 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przy ocenie, czy do danej czynności (zespołu czynności) może mieć zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania konieczne jest ustalenie, czy odpowiada ona hipotezie normy z art. 119a § 1 i nast. O.p.

W ramach postępowania w przedmiocie zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania niezbędne jest więc kumulatywne wykazanie spełnienia następujących kryteriów unikania opodatkowania: 1) zidentyfikowanie czynności;

1. 2) zidentyfikowanie korzyści podatkowej;
2. 3) ustalenie, czy sposób działania był sztuczny;
3. 4) ustalenie, czy głównym lub jednym z głównych celów czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z celem lub przedmiotem ustawy podatkowej lub jej przepisu;
4. 5) ustalenie, czy osiągnięta korzyść podatkowa była sprzeczna z celem lub przedmiotem stawy podatkowej lub jej przepisu.

W niniejszej sprawie organy zidentyfikowały dwa odrębne wobec siebie zespoły czynności.

Pierwszy z nich to czynności związane ze świadczeniem usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach na rzecz spółki 1. Zidentyfikowany przez Szefa KAS zespół czynności dotyczył świadczenia usług niematerialnych na podstawie szeregu umów zawartych w dniu [...] stycznia 2018 r., pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. stroną, a spółką 1, tj. umowy nr [...] (dotyczyć miała usług doradczych i szkoleniowych), umowy nr [...] (dotyczyć miała usług pozyskiwania klientów) oraz umowy nr [...] (dotyczyć miała usług pozyskiwania doradców, ich szkolenia oraz rozwoju sieci sprzedaży).

W świadczeniu usług, wynikających z umów nr [...] uczestniczyły następujące podmioty:

1. 1) skarżąca, wspólnik i prezes zarządu spółki 1);
2. 2) K. sp. z o.o. (spółka 1), w której to spółce w okresie między 1 stycznia 2019 r. a 31 grudnia 2019 r. większościowym wspólnikiem była wymieniona w pkt 1) skarżąca.

Mając na względzie okoliczność, iż zakres usług doradczo-szkoleniowych świadczonych przez spółkę 1 pokrywał się z zakresem usług świadczonych przez skarżącą w ramach jej pozarolniczej działalności gospodarczej, jako zespół czynności w rozumieniu art. 119f § 1 O.p. należy rozumieć w ocenie Szefa KAS:

1. 1) zawarcie w dniu [...] stycznia 2018 r. trzech umów nr [...] ze spółką 1 dotyczących świadczenia przez stronę usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach;
2. 2) zaniechanie wypłacania przez cały 2019 r. wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu spółki 1.

Drugi zidentyfikowany przez organ zespół czynności dotyczy zwrotnego nabycia od podmiotu powiązanego (syna skarżącej) wzorów wspólnotowych, które jako wykorzystane w 2019 r. w prowadzonej jednoosobowo działalności gospodarczej były podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a następnie zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 8 i art. 22b ust. 1 pkt 6, art. 22d ust. 2, art. 22f ust. 1 i 3, art. 22g ust. 1 pkt 3, art. 22g ust. 16, art. 22h ust. 1 pkt 1, art. 22h ust. 4, art. 22m ust. 1 pkt 4, art. 22m ust. 2-3, art. 22n ust. 2, art. 22n ust. 4 i art. 22n ust. 6 ustawy o PIT.

Szef KAS wskazał, że mając na uwadze przyjęty sposób wykładni czynności w rozumieniu przepisów 119a-119f O.p., zawarcie umów darowizn wzorów wspólnotowych (oznaczonych nr [...] i nr [...]) pomiędzy stroną a D. R. powinno zostać odpowiednio rozszerzone o czynności je poprzedzające i czynności po nich następujące, pozwalając w ten sposób odtworzyć całą sekwencję czynności niezbędnych do wygenerowania przez stronę korzyści podatkowej.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że czynnościami podlegającymi ocenie pod kątem możliwości zastosowania art. 119a O.p. są przede wszystkim czynności polegające na dokonaniu na przełomie lat 2017-2018 dwóch darowizn (darowizny początkowej i darowizny zwrotnej) wzorów wspólnotowych pomiędzy osobami fizycznymi zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1837 ze zm., dalej: "u.p.s.d."), tj. wstępną (skarżącą) oraz zstępnym (D. R.), a następnie - ich amortyzacji w trakcie 2019 r. na gruncie przepisów art. 22a-22o ustawy o PIT przez ostatecznego właściciela w ramach jego pozarolniczej działalności gospodarczej wraz z odpłatnym udostępnieniem ww. wzorów przemysłowych do korzystania powiązanym ze stroną spółkom.

W wyżej wskazanym obrocie wzorami przemysłowymi uczestniczyły następujące podmioty:

1. 1) skarżąca, matka D. R. wymienionego w pkt 2), wspólnik i prezes zarządu spółki wymienionej w pkt 3) oraz wspólnik (komandytariusz) spółki wymienionej w pkt 4);
2. 2) D.R., syn skarżącej wymienionej w pkt 1);
3. 3) M. sp. z o.o. sp.k., w której to spółce w okresie między 1 stycznia 2019 r. a 31 grudnia 2019 r. jedynymi wspólnikami była wymieniona w pkt 1) skarżąca, wymieniona w pkt 4) K. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.;
4. 4) K. sp. z o.o., w której to spółce w okresie między 1 stycznia 2019 r. a 31 grudnia 2019 r. większościowym wspólnikiem była wymieniona w pkt 1) skarżąca.

Biorąc pod uwagę wnioski wynikające z ww. rozważań, ustalony w sprawie zespół czynności składa się z szeregu powiązanych ze sobą czynności:

1. 1) dokonanie w dniu 20 października 2017 r. darowizny wzorów wspólnotowych przez skarżącą na rzecz D. R. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], sporządzonego przez D. P., notariusza w W.;
2. 2) zaniechanie wprowadzenia przez D. R. wzorów wspólnotowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 20 października 2017 r. do 31 października 2017 r.;
3. 3) dokonanie w dniu 31 października 2017 r. darowizny zwrotnej wzorów wspólnotowych przez D. R. na rzecz skarżącej na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] nr [...], sporządzonego przez B. W., notariusza w W.;
4. 4) przyjęcie przez skarżącą w dniu 31 października 2017 r. do używania wzoru 1 o wartości początkowej 7.169.200,00 zł i wzoru 2 o wartości początkowej 7.136.700,00 zł z rocznymi stawkami amortyzacji wynoszącymi równo 10%.

W opinii Szefa KAS, czynności związane z obrotem wzorami wspólnotowymi podlegają ocenie pod kątem zasadności zastosowania art. 119a-119f Ordynacji podatkowej. Przedmiotowe czynności umożliwiły bowiem w sposób bezpośredni lub pośredni osiągnięcie korzyści podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby bowiem nie możliwość osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zmniejszenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. i latach następnych w związku z zaliczeniem w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych z tytułu zawarcia z powiązanymi spółkami umów licencyjnych, obrót wzorem przemysłowym pomiędzy stroną a jej synem nie miałby miejsca.

Organ odwoławczy wskazał, że z dokumentacji zgromadzonej podczas kontroli celno-skarbowej, a w szczególności z deklaracji PIT-36L oraz jednolitego pliku kontrolnego dotyczącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wynika, iż Skarżąca w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 31 grudnia 2019 r. ujęła przychody i koszty uzyskania przychodów z dwóch różnych form prowadzenia działalności gospodarczej, tj.:

1. - przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej;
2. - przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej (M.);
3. - przychody oraz koszty uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej (K.);
4. - przychody oraz koszty uzyskania przychodów z jednoosobowej działalności gospodarczej.

W zakresie dotyczącym jednoosobowej działalności gospodarczej Strona wykazała w strukturze kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu posiadania na własność wzorów przemysłowych w łącznej wysokości 1.430.590,00 zł (art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT), a także wydatki w wysokości 37.438,71 zł poniesione na inne cele. Kosztów przejazdów, wyżywienia i zakwaterowania poniesionych z majątku prywatnego skarżącej, wskazanych w odwołaniu, Szef KAS nie brał pod uwagę z uwagi na brak ich udokumentowania w sposób pozwalający ocenić istnienie związku między ich poniesieniem a osiągnięciem przychodu, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W powyższym zakresie ciężar udowodnienia, że ww. wydatki zostały faktycznie poniesione w takiej, a nie innej wysokości spoczywa na skarżącej.

Z kolei jako przychód skarżąca wykazała wynagrodzenia w łącznej kwocie 814.000,00 zł otrzymane z tytułu profesjonalnego pośrednictwa w interesach K., środki pieniężne otrzymane z tytułu czynszu pobieranego za wynajem lokali w łącznej kwocie 406.500,00 zł oraz środki pieniężne otrzymane z tytułu licencjonowania wzorów wspólnotowych w łącznej kwocie 27.285,75 zł.

W zakresie dotyczącym działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej prowadzonej pod firmą U., Z. s.c. skarżąca wykazała proporcjonalnie przypadający na nią według posiadanego 70,00% udziału w ww. spółce przychód osiągnięty w kwocie 306.155,55 zł, a także proporcjonalnie przypadające na nią według tego samego udziału w tejże spółce cywilnej koszty uzyskania przychodu poniesione w kwocie 1.291,50 zł.

W zakresie dotyczącym działalności prowadzonej w formie spółki M. skarżąca wykazała proporcjonalnie przypadający na nią według posiadanego 59,00% udziału w spółce 2 przychód osiągnięty w kwocie 0,00 zł, a także proporcjonalnie przypadające na nią według tego samego udziału w ww. spółce koszty uzyskania przychodu poniesione w kwocie 47.509,27 zł.

W zakresie dotyczącym działalności prowadzonej w formie spółki K. skarżąca wykazała proporcjonalnie przypadający na nią według posiadanego 79,00% udziału w ww. spółce przychód osiągnięty w kwocie 298.462,65 zł, a także proporcjonalnie przypadające na nią według tego samego udziału w tejże spółce koszty uzyskania przychodu poniesione w kwocie 165.151,87 zł.

W wyniku uwzględnienia powyższych danych, na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. powstały dwie korzyści podatkowe w rozumieniu art. 119e pkt 1 O.p., tj.:

1. - niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej;
2. - niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

W swoim zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 r. strona wyliczyła, że wysokość podatku należnego wynosi 0,00 zł. Gdyby zaś nie doszło do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych w kwocie 1.430.590,00 zł, a także nie została uwzględniona strata poniesiona w roku 2018 z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 105.557,89 zł, wówczas powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z ostateczną decyzją Szefa KAS nr [...] z [...] września 2025 r. wydaną w przedmiocie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., a doręczoną pełnomocniczce strony w dniu 17 września 2025 r., przedmiotowa strata została oceniona jako odrębna korzyść podatkowa powstała na skutek uniknięcia opodatkowania.

W konsekwencji, również strata odnoszona na przyszłe lata podatkowe, w tym na rok 2019, nie mogła, co do zasady, służyć odliczeniu ewentualnym dochodom za te lata na podstawie art. 9 ust. 3 ustawy o PIT.

Jednocześnie w zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2019 r. strona zakwalifikowała jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przychody za wykonywanie na podstawie zawartych w dniu [...] stycznia 2018 r. z K. usług, które powinny były wchodzić w zakres zadań powierzonych skarżącej z racji piastowania stanowiska członka zarządu K., bądź z racji zawarcia z nią kontraktu menedżerskiego. Gdyby więc nie zaliczenie ich do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i wykazanie w zeznaniu rocznym PIT-36L w kwocie 814.000,00 zł, to powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, które należałoby wykazać w zeznaniu rocznym PIT-37. Strona jednak nie złożyła zeznania rocznego za 2019 r.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że kwota 117.152,00 zł (niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz kwota 247.732,00 zł (niepowstanie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu działalności wykonywanej osobiście) stanowią korzyści podatkowe zidentyfikowane w niniejszym postępowaniu.

Rozpatrywane wyżej korzyści podatkowe dotyczą samowymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych dokonanego przez skarżącą za 2019 r. i wiążą się stricte z zakwalifikowaniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej wzorów przemysłowych jako kosztów uzyskania przychodów (art. 22 ust. 8 ustawy o PIT), a także świadczeniem części zadań powiązanych z pełnieniem funkcji w zarządzie spółki w ramach działalności gospodarczej strony. Niemniej, korzyści te nie powstałyby, gdyby nie przyjęty przez stronę sposób działania oraz szereg neutralnych podatkowo uzgodnień przygotowujących swoisty grunt pod uzyskanie rzeczonych korzyści.

W ocenie Szefa KAS, działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami, innymi niż osiągnięcie nieuprawnionych korzyści podatkowych, podmiot nie przeprowadziłby czynności w przyjętym przez stronę kształcie.

W odniesieniu do zawarcia przez skarżącą umów profesjonalnego pośrednictwa w interesach z K. z dnia [...] stycznia 2018 r. organ zaakcentował, iż strona na skutek ich zawarcia wygenerowała znaczącą korzyść podatkową, która nie znalazła odzwierciedlenia w adekwatnym rozszerzeniu zakresu odpowiedzialności strony względem stanu wyjściowego, zaś przyjęty przez nią oraz K. sposób działania nie zostałby w ogóle w normalnych okolicznościach zastosowany w ramach działalności gospodarczej uznawanej za racjonalną. Na powyższe wskazuje niezbicie fakt, iż charakterystyczny w 2019 r. sposób działania strona wraz z K. wybrała już w 2015 r., jednak nie był on realizowany konsekwentnie w 2019 r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż, pomimo zawarcia ze spółką 1 w dniu [...] stycznia 2018 r. trzech umów nr [...], z samego tego faktu nie wyniknął dla strony odpowiednio zwiększony zakres obowiązków, zaś działania K. związane z wymuszoną akceptacją dalszego prowadzenia przez nią interesów konkurencyjnych wynikały raczej z powiązań kapitałowych i organizacyjnych, jakie łączyły spółkę ze stroną, aniżeli ze starannej kalkulacji ryzyka typowej dla podmiotów gospodarczych. W okolicznościach przedstawionych przez stronę sposób działania jawi się jako ten, który nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami (sztuczny).

W odniesieniu do zidentyfikowanego obrotu wzorami wspólnotowymi, organ zwrócił uwagę, że występują w nim w sposób rażący elementy prowadzące do stanu faktycznego identycznego, bądź zbliżonego przed zaistnieniem tychże elementów (art. 119c § 2 pkt 3 O.p.). Chodzi w tym wypadku o element okrężności, polegający na zwrotnym nabyciu przez skarżącą wzorów wspólnotowych w wyniku transakcji dokonanej wspólnie z synem, D. R. Organ wyjaśnił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż operacje dokonywane w ramach transakcji cyrkularnej mają skutkować uzyskaniem przez podatnika lepszej sytuacji prawnopodatkowej niż miał przedtem, przy jednoczesnym braku zmiany sytuacji gospodarczej beneficjenta korzyści podatkowej - pozostaje on nadal właścicielem tych samych składników majątku, które należały do niego i poprzednio. W tym kontekście warto zauważyć, iż zarówno czynności poprzedzające przewłaszczenie wzorów wspólnotowych (przejście procedury rejestracyjnej, konsultacja z rzecznikiem patentowym, opłacenie rejestracji), jak i czynności następujące po tym przewłaszczeniu (wprowadzenie do ewidencji wzoru 1 i wzoru 2, rozpoczęcie amortyzacji) przeprowadziła w październiku 2017 r. wyłącznie skarżąca.

Co więcej, stanowią one razem spójną całość ekonomiczną, tzn. czynności następcze są logiczną kontynuacją czynności poprzedzających przeniesienie własności zarejestrowanych wzorów wspólnotowych. Organ podkreślił, że przewłaszczenie wzorów wspólnotowych na D. R. po ich zarejestrowaniu w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej było całkowicie zbędne, zaś rola D. R. - co najwyżej drugorzędna w realizacji celu, jakim miała być działalność promocyjna wzorów. Do powyższych konkluzji skłoniła organ okoliczność, iż poszczególne neutralne podatkowo czynności obrotu wzorami wspólnotowymi zostały dokonane w wyjątkowo krótkim czasie, przez co trudno zakładać, iż chęć długoterminowego zabezpieczenia finansowego, wymagająca ze swojej istoty szczególnego namysłu i rozwagi, była motywacją determinującą kierunek działania strony i jej syna. Tak krótki czas pomiędzy kolejnymi czynnościami wskazuje na fakt, że były one dokonywane według z góry opracowanego schematu, przy istniejących powiązaniach rodzinnych i kapitałowo-organizacyjnych umożliwiających dokonanie darowizn i skorzystanie tak z wyłączenia przedmiotowego w podatku od spadków i darowizn, przewidzianego w art. 3 pkt 2 u.p.s.d., ze zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o PIT, jak i z możliwości przewidzianych przez ówczesne ustawodawstwo w art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 22b ust. 1 oraz art. 22 ust. 8 ustawy o PIT. Mając na uwadze powyższe, w niniejszej sprawie organ przyjął, że bez wątpienia występują elementy cyrkularne, o których mowa w art. 119c § 2 pkt 3 O.p.

Organ odwoławczy wskazał, iż zwrot przedmiotu pierwotnej darowizny przez D. R. na rzecz strony w drodze odrębnej darowizny wykazuje również elementy nieuzasadnionego dzielenia operacji, a także elementy prowadzące do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności (art. 119c § 2 pkt 1 i 3 O.p.). D. R. dysponował bowiem darowanymi składnikami majątku przez wyjątkowo krótki czas, niepozwalający mu na prowadzenie z ich wykorzystaniem rzeczywistej działalności gospodarczej, o czym świadczy brak złożenia wniosku do Urzędu Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej o aktualizację danych właściciela darowanych wzorów wspólnotowych, czy też brak wprowadzenia tychże wzorów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

W konsekwencji organ podkreślił, że jeśli celem skarżącej było przeprowadzenie pokoleniowej sukcesji biznesu, to w kilka dni później D. R. unicestwił skutek prawny tejże sukcesji, przenosząc przedmiot darowizny z powrotem na skarżącą.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż przyjęty przez stronę sposób działania, polegający na darowaniu zwrotnym wzorów wspólnotowych, obciążony byt ryzykiem gospodarczym nadmiernym w stosunku do osiągniętych korzyści pozafiskalnych (art. 119c § 2 pkt 5 O.p.). Strona bowiem stwierdziła, iż przy dokonywaniu pierwotnej darowizny wzorów wspólnotowych kierowała się chęcią przeprowadzenia sukcesji biznesu na rzecz syna. Z kolei przy darowiźnie zwrotnej dokonanej przez D. R. strona i jej syn kierowali się względami związanymi ze skrajnie niekorzystną zmianą warunków współpracy z A. oraz dynamicznymi zmianami w życiu zawodowym sukcesora. Niemniej organ wskazał, że informacja o planowanym wypowiedzeniu umów przez A. agencjom wyłącznym i możliwym zawarciu nowych umów na nowych warunkach była najpewniej znana skarżącej na długo przed zrealizowanym obrotem wzorami wspólnotowymi. W konsekwencji, okoliczność ta nie uwiarygadnia w żaden sposób przyjętego sposobu działania.

Podsumowując organ stwierdził, że z uwagi na wystąpienie znaczącej liczby symptomów sztucznego sposobu działania, nierozsądne z punktu widzenia postronnego obserwatora działania oparte na zaistniałym pod koniec 2017 r. obrocie wśród podmiotów powiązanych kapitałowo i osobiście (najbliższych członków rodziny) prawami do wzoru wspólnotowego, jak również krótki czas dzielący poszczególne etapy czynności, organ miał podstawy faktyczne, by stwierdzić, że sposób działania przyjęty przez stronę można i należy scharakteryzować jako sztuczny.

Wskazano, że w żadnym z pism złożonych w toku postępowania odwoławczego, w tym w piśmie z dnia 8 sierpnia 2025 r., pełnomocnik strony nie ustosunkowała się rzeczowo do żadnego z dowodów zgromadzonych w sprawie świadczących o sztucznym sposobie działania, lecz ograniczyła się do przedstawienia swojej kontrargumentacji w zakresie dotyczącym oceny spełnienia przestanki intencji.

Szef KAS wskazał, że mając na względzie cały materiał dowodowy, wskazane przez stronę cele jawią się jako niewiarygodne, a co najwyżej - mało istotne w rozumieniu art. 119d O.p. Powyższe skłoniło Szefa KAS do tezy, że jedynym istotnym celem czynności związanych:

1. - ze świadczeniem usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach był cel fiskalny, związany przeniesieniem przychodów członka zarządu do korzystniej podatkowanego źródła przychodów,
2. - obrotem wzorami wspólnotowymi było umożliwienie stronie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wzorów wspólnotowych i zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Szef KAS wskazał, że nie neguje prawa strony postępowania do dowolnego kształtowania jej sytuacji ekonomicznej (gospodarczej). Niemniej, zidentyfikowany w sprawie ciąg czynności nie może być uznany za umotywowany jakimikolwiek celami pozafiskalnymi, bowiem w całości jawi się jako zbędny dla osiągnięcia tychże celów wykazanych przez stronę.

W związku z powyższym, choć samej w sobie rejestracji wzorów przemysłowych i udostępnianiu ich spółkom powiązanym mogła przyświecać intencja posiadania spójnej identyfikacji wizualnej, to wiązał się z nią szereg innych zidentyfikowanych w niniejszej sprawie czynności (zapoczątkowanych dokonaniem wyceny wzorów wspólnotowych w dniu 18 października 2017 r., a zakończonych przyjęciem do używania ww. wzorów przez stronę w dniu 31 października 2017 r. na skutek darowizny zwrotnej), których dokonanie było obojętne dla realizacji ww. celu gospodarczego.

Z kolei wykazane przez stronę cele w postaci zabezpieczenia finansowego na wypadek sytuacji losowych oraz sukcesji rodzinnego majątku zdają się wedle organu całkowicie niewiarygodne. Podobne uwagi wedle szefa KAS można poczynić w zakresie rozczłonkowania działań skarżącej względem K. na odrębne podstawy prawne, mimo faktycznej możliwości realizacji wszelkich zadań w ramach funkcji prezesa zarządu, która to czynność nie nosi jakichkolwiek znamion uzasadnienia gospodarczego i w związku z tym musi być uznaną za dokonaną przed wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej.

Szef KAS wskazał, iż skarżąca w sposób nieuzasadniony na gruncie gospodarczym wyodrębniła wiązkę obowiązków związanych z zarządzaniem spółką na trzy rozmaite umowy, które w stanie faktycznym sprawy i w ramach specyfiki branży szkoleniowej dotyczyły czynności z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi oraz doradztwa gospodarczego. Tego rodzaju działanie bezsprzecznie doprowadziło do wygenerowania jednej z opisanych w zaskarżonej decyzji korzyści podatkowych wbrew celowi i przedmiotowi przepisów regulujących całościowo opodatkowanie dochodów z tytułu członkostwa w zarządzie osoby prawnej (ew. zawarcie kontraktu menedżerskiego lub umowy o podobnym charakterze). Na skutek wtórnej modyfikacji zakresu prowadzenia spraw spółki przez członka zarządu wyłączone zostały bowiem z niego zadania, które do tej pory członek zarządu wykonywał w ramach aktu powołania. Zasadnie wedle organu można odnieść wrażenie, że skarżąca w ramach obowiązku prowadzenia spraw spółki 1, który na niej ciążył na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych, ogranicza jego zakres do niezbędnego minimum, na co wskazuje konsekwentny brak otrzymywania w 2019 r. wynagrodzenia w związku z piastowanym stanowiskiem w zarządzie spółki 1.

W rezultacie, za sprzeczną z intencją przepisów art. 9 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7 i 9, art. 22 ust. 9 pkt 5, art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o PIT organ uznał korzyść podatkową, która powstała na skutek opisanego wyżej sposobu działania. Niemniej, nie tylko ta korzyść podatkowa godzi w ewidentny cel przepisów ustawy o PIT, ale także korzyści podatkowe wynikające z drugiego zespołu czynności rozpoznanego przez Szefa KAS.

Szef KAS powyższe skonkludował, że w okolicznościach niniejszej spawy zastosowanie znajdą paragrafy 2 i 5 art. 119a O.p., które nakazują ustalić skutki podatkowe czynności: 1) tak, jak gdyby czynności nie dokonano - w sytuacji gdy jedynym celem czynności było osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej;

1. 2) tak, jak gdyby miała miejsce czynność odpowiednia - w sytuacji, w której czynność urzeczywistniała cele inne niż osiągnięcie nieuprawnionej korzyści podatkowej.

Zastosowanie klauzuli w ww. sytuacji polega zatem nie tylko na odebraniu lub odmowie przyznania korzyści podatkowej (art. 119a § 1 O.p.), ale również na swoistej dekonstrukcji czynności poprzez jej reklasyfikację (art. 119 § 2-4 O.p.) lub neutralizację (art. 119 § 5 O.p.).

W niniejszej sprawie Szef KAS stwierdził, że osiągnięcie korzyści podatkowej było przeważającym celem dokonania pierwszego i drugiego zidentyfikowanego zespołu czynności.

W odniesieniu do świadczenia usług niematerialnych na rzecz K. w związku z realizowanym we współpracy z Grupą E. projektem szkoleniowo-informacyjnym oceniono, że bez wątpienia usługi te mogły być świadczone w oparciu o dotychczasowy stosunek prawny powstały na skutek powołania skarżącej do zarządu K., który ewentualnie podlegałby modyfikacji w drodze uchwały odpowiedniego organu K. o dodanie elementu motywacyjnego związanego z ustanowieniem wynagrodzenia korygowanego o elementy zmienne (wielkość sprzedaży usług doradczych przez K., liczba uczestników szkoleń, itd.) oraz z ustanowieniem premii pieniężnej, o której mowa w § 7 umowy nr [...] z dnia [...] stycznia 2018 r. Z perspektywy osób trzecich, a zwłaszcza przedstawicieli Grupy E., tego rodzaju zmiana nie byłaby zauważalna.

Z kolei zmiana formuły prawnej współpracy z K. nie traciłaby ani znacząco nie zmniejszałaby swojego motywacyjnego waloru względem Skarżącej. Trudno byłoby uznać, by tego typu czynność odpowiednia nie realizowała celów ekonomicznych lub gospodarczych właściwych umowom o podobnym charakterze do kontraktów menedżerskich. W powyższej sytuacji po stronie skarżącej powstałoby zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście, przy jednoczesnym zmniejszeniu wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 814.000,00 zł otrzymaną tytułem profesjonalnego pośrednictwa w interesach.

Referując zaś do sztucznego obrotu wzorami wspólnotowymi pomiędzy skarżącą a jej synem na tle konsekwentnie przeprowadzanych zmian legislacyjnych w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ podkreślił, że dla zawarcia umów licencyjnych na udostępnienie komercyjne wzorów wspólnotowych spółce 1 i spółce 2 w celu wykreowania odpowiedniego świadczenia zabezpieczającego byt skarżącej w związku z toczącym się wówczas sporem z A. nie było wcale konieczne uprzednie przekazanie wzorów synowi. Co więcej, z braku szczególnego zaangażowania D. R. w sprawy spółek rodzinnych oraz braku podjęcia przez niego czynności wstępnych zapowiadających szerokie wykorzystywanie wzorów wspólnotowych we własnej działalności gospodarczej wynika, iż cel ekonomiczny w postaci sukcesji majątku, czy niezrealizowany finalnie cel gospodarczy w postaci promocji wzorów wspólnotowych przez syna skarżącej, nie determinowały kierunku działania - ich wpływ na kierunek działania był raczej minimalny, o ile w ogóle takowy istniał.

W takich okolicznościach sprawy, wedle organu, za czynność odpowiednią w odniesieniu do skarżącej należy uznać zaniechanie dokonania darowizny na rzecz syna i bezpośrednie zawarcie umów licencyjnych ze spółkami powiązanymi. W powyższej sytuacji po stronie strony powstałoby zobowiązanie podatkowe i skarżąca zobligowana zostałaby do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. w wysokości 137.208,00 zł z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jako że wzory przemysłowe nie zostałyby przez nią nabyte z powrotem, a w konsekwencji - nie stanowiłby wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu art. 22b ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. (nie zostałyby nabyte od innego podmiotu).

Jednocześnie, nie doszłoby do obniżenia kwoty przychodu o stratę podatkową w tymże źródle poniesioną w 2018 r. w części odpowiadającej kwocie 105.557,89 zł-ze względu na ostateczną decyzję Szefa KAS nr [...] z [...] września 2025 r., z której wynika, iż tego rodzaju strata nie powstałaby gdyby nie uniknięcie opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r.

Z uwagi na wykazane wcześniej spełnienia wszystkich przesłanek unikania opodatkowania, Szef KAS, jako organ II instancji, stwierdził, na podstawie art. 210 § 2b O.p., że w związku z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych według przewidzianej w art. 30c ust. 1 ustawy o PIT stawki podatku wyniosłoby 117.152,00 zł, natomiast wysokość straty z pozarolniczej działalności gospodarczej w tym podatku wynosi 0,00 zł. Z kolei wyliczona w związku z zastosowaniem art. 119a O.p. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od pozostałych dochodów opodatkowanych według zasad przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT wynosi 247.438,00 zł.

Szef KAS odniósł się też do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów prawa proceduralnego, w zakresie:

1. 1) opieszałego postępowania w sprawie wymiaru zobowiązania podatkowego;
2. 2) niedostatecznego zgromadzenia dowodów z uwagi na brak przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadka oraz strony;
3. 3) błędnej oceny całego zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego.

W zakresie 1 zarzutu organ uznał go za bezzasadny. Szef KAS wyjaśnił, że należy zauważyć, iż "adresatem" powyższego zarzutu może być jedynie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., a jego przedmiotem - prowadzona przez ten organ kontrola celno-skarbowa. Tymczasem odwołanie, w którym sformułowano ten zarzut odnosi się do decyzji Szefa KAS (z [...] maja 2025 r.), wydanej na skutek wszczęcia przez ten organ postępowania podatkowego (w dniu 24 lutego 2025 r.).

W zakresie zarzutu nr 2, Szef KAS podniósł, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Warunkiem podstawowym uwzględnienia żądania jest zatem to, aby okoliczności będące przedmiotem dowodu miały znaczenie dla sprawy.

Odnosząc się do wniosków dowodowych dotyczącego przesłuchania D. R. oraz podatniczki na okoliczność uzasadnienia ekonomicznego obrotu wzorami przemysłowymi, organ uznał, że okoliczności będące przedmiotem tego wniosku zostały już udokumentowane w toku kontroli celno-skarbowej przy pisemnych wyjaśnieniach strony z dnia 6 kwietnia 2023 r. oraz przy pisemnych wyjaśnieniach D. R. z dnia 7 kwietnia 2023 r. Organ nie dostrzegł więc powodów dla których większą wartością dowodową cieszyłyby się zeznania świadka, a nie jego wyjaśnienia przedstawione na piśmie, zwłaszcza że co do zasady w postępowaniach podatkowych nie obowiązuje hierarchia dowodów ze względu na wyraźne brzmienie art. 180 § 1 O.p., który stanowi, iż jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Jeśli więc okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wniosków dowodowych strony postępowania.

Organ pokreślił, że zgłoszony w odwołaniu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. S. w części dotyczącej okoliczności związanych z toczącym się sporem byłych agentów wyłącznych A. ze swoim dawnym zleceniodawcą jest niecelowy, bowiem okoliczności związane z roszczeniami o świadczenia wyrównawcze nie są istotne dla załatwienia sprawy w niniejszym postępowaniu. Powszechnie wiadomo bowiem (co wynika zarówno z powszechnie dostępnych informacji, jak i z akt niniejszego postępowania), iż zmiany w zakresie warunków współpracy były zapowiadane w 2017 r. przez A. już na kilku miesięcy przed dokonaniem zidentyfikowanych w niniejszym i poprzednim postępowaniu podatkowym czynności unikania opodatkowania, przez co ich wpływ na ocenę spełnienia przesłanek unikania opodatkowania jest zdaniem Szefa KAS znikomy.

Natomiast zgłoszone w odwołaniu wnioski o przesłuchanie w charakterze świadków pozostałych osób na tezy dowodowe przedstawione przez stronę, w ocenie organu nie spełniają warunku podstawowego wynikającego z art. 188 Ordynacji podatkowej, tj. nie mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

Odnośnie zarzutu nr 3 Szef KAS wskazał, że mając na względzie brak możliwości przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy wniosków dowodowych, nie sposób uznać, aby zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny. Ostatnia oś sporu w zakresie zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych w zasadzie sprowadza się więc do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji w sposób wyczerpujący i przekonujący wywiódł, korzystając przy tym z materiałów dostarczonych przez stronę, że w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki unikania opodatkowania wyprowadzone z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r.

Pismem z dnia 30 grudnia 2025 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Szefa Kas z [...] listopada 2025 r., wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego. Nadto wniesiono o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzucono m.in. naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 119a i nast. O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie tego przepisu i kolejnych w sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy nie uzasadniał zastosowania przez organ klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dalej: "Klauzula GAAR") - ani w odniesieniu do darowizny wzorów wspólnotowych, ani w odniesieniu do usług profesjonalnego pośrednictwa w interesach świadczonych przez stronę;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1 O.p., polegające na zastosowaniu w niniejszej sprawie Klauzuli GAAR w odniesieniu do amortyzacji wzorów wspólnotowych, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją przepisy materialnoprawne, które mogły zostać zastosowane wprost w celu zapobieżenia powstania potencjalnej korzyści podatkowej;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. i w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT, poprzez jego niezastosowanie, a w zamian zastosowanie art. 119a O.p., mimo że istnieją ww. przepisy materialnoprawne, które wskazują, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie - z wyjątkiem składników otrzymanych w drodze spadku. W konsekwencji niezastosowania art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy PIT zaskarżona decyzja została wydana przez niewłaściwy organ podatkowy;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 119a i nast. oraz w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 7 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż w sprawie brak jest podstaw do zastosowania Klauzuli GAAR (vide zarzuty powyżej); w konsekwencji zaskarżona decyzja nie powinna była zostać wydana przez Szefa KAS;
5. 5) art 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art 119a § 1 pkt 5 O.p. w odniesieniu do wzorów wspólnotowych, mimo że brak jest w niniejszej sprawie dowodów potwierdzających, iż osiągnięcie korzyści podatkowej stanowiło jedyny cel dokonania przedmiotowych czynności;
6. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art 119a § 5 O.p., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, poprzez przyjęcie przez organ wewnętrznie sprzecznego i nielogicznego stanowiska, skutkującego ustaleniem tzw. czynności odpowiedniej, mimo jednoznacznego stwierdzenia przez organ, iż jedynym celem działań polegających na profesjonalnym pośrednictwie w interesach było osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy w świetle art. 119a § 5 O.p. w takiej sytuacji ustalenie czynności odpowiedniej jest prawnie niedopuszczalne. W konsekwencji organ błędnie określił skutki podatkowe, zamiast oprzeć je na stanie rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby zakwestionowane czynności nie zostały dokonane, co w sposób oczywisty wyklucza możliwość określenia w przypadku skarżącej podatku z tytułu działalności wykonywanej osobiście;
7. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie i doręczenie decyzji organu I instancji oraz zaskarżonej decyzji o charakterze konstytutywnym po dacie, w której mogło powstać ustalone stronie zobowiązanie podatkowe, a także błędne przyjęcie, że decyzje organów podatkowych w niniejszej sprawie mają charakter określający;
8. 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której Szef KAS jednocześnie określił i ustalił podatniczce zobowiązanie podatkowe, w efekcie czego skarżona decyzja została obciążona wadą skutkującą jej nieważnością (brak jest bowiem podstaw prawnych do wydania decyzji określająco-ustalającej, zwłaszcza po dacie o której mowa w art. 68 § 1 O.p.);
9. 9) art 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 58a § 1 pkt 1 i art. 58b § 1 O.p., poprzez ich zastosowanie w sytuacji, gdy brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tych przepisów, a tym samym brak jest także podstaw do określenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego;
10. 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a. w zw. z art. 58a § 3 O.p., poprzez zaniechanie przez organ odstąpienia od ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego, mimo istnienia podstaw do takiego odstąpienia, a w szczególności - poprzez brak przeprowadzenia obiektywnej oceny czy strona działała w dobrej wierze;
11. 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art 58e O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p., poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że zgodnie z tym przepisem dodatkowego zobowiązania podatkowego nie stosuje się względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, a podatniczce postawiono zarzuty karne w odniesieniu do wskazanych w zaskarżonej decyzji okoliczności (na podstawie postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] listopada 2025 r.);
12. 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p., poprzez niezapewnienie ponownego rozpoznania sprawy w sposób pełny, merytoryczny i niezależny, co narusza m.in. zasadę dwuinstancyjności, a także poprzez wydanie zaskarżonej decyzji przez ten sam organ - Szefa KAS - co doprowadziło do stworzenia jedynie pozoru realizacji zasady dwuinstancyjności;
13. 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 2a w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niezastosowanie zasady In dublo pro tributario w sytuacji wystąpienia obiektywnych i nieusuwalnych wątpliwości co do treści przepisów prawa (m.in. w odniesieniu do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego);
14. 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 122 § 2 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przez niezastosowanie zasady, że w postępowaniu podatkowym wszczętym z urzędu niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony;
15. 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem powyższych przepisów postępowania odnoszących się m in. do oceny materiału dowodowego oraz prowadzenia postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego i dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, w tym przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę zgromadzonego materiału dowodowego - co doprowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia i bezzasadnego uznania, że w sprawie ma zastosowanie Klauzula GAAR;
16. 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 188 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem powyższych przepisów postępowania, w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry przyjętą tezę o nieprawidłowości działania strony, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska skarżącej, wyrażanego w toku przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego oraz poprzez odmowę przeprowadzenia składanych przez stronę wniosków dowodowych - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w sprawie ma zastosowanie Klauzula GAAR;
17. 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z wybiórczą prezentacją w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji - wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku strony, wbrew zasadom racjonalnego rozumowania i poprzez ocenę zgromadzonego materiału dowodowego z pominięciem zasad logiki, wyłącznie z intencją potwierdzenia z góry przyjętej i nieuprawnionej tezy;
18. 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 190 w związku z art. 181 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem ww. przepisów postępowania, przejawiające się w przyjęciu za kanwę rozstrzygnięcia zaprezentowanych w sposób wyrwany z kontekstu faktów, a także poprzez wyciąganie przez Organ nielogicznych i niespójnych wniosków;
19. 19) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 oraz art. 124 w zw. z art. 188 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania, w związku z brakiem wskazania stronie, którym faktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności (i dlaczego), co spowodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony w toczącym się postępowaniu;
20. 20) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania w związku z: a) nieprzeprowadzeniem dowodów wnioskowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co w sposób rażący naruszyło prawo strony do obrony, czynnego udziału w postępowaniu oraz prawo wpływu na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego w granicach art. 188 O.p., jak również prowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych, b) dokonaniem w sposób niedopuszczalny oceny - w trybie art. 191 O.p. - wniosków dowodowych złożonych przez stronę na etapie ich zgłoszenia;
21. 21) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania, w związku ze sporządzeniem uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia, umorzenie postępowania podatkowego, a także o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania na rzecz strony według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Szef KAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawartej w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna jedynie częściowo.

Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W skutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Kontroli Sądu w tej sprawie została poddana decyzja Szefa KAS dotycząca określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu działalności wykonywanej osobiście w kwocie 247.732,00 zł i z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 117.152,00 zł, określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 0,00 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 170.482, 00 zł. Decyzja ta została wydana na podstawie przepisów regulujących stosowanie klauzuli przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, Sąd uznał, że skarga w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego zasługuje na uwzględnienie, zaś w pozostałym zakresie Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu.

Tytułem wstępu wskazać należy, że od 15 lipca 2016 r. ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 846) do Ordynacji podatkowej dodano Dział IIIA Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Wprowadzenie do polskiego porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania miało na celu uporządkowanie systemu prawa podatkowego, poprzez wyznaczenie granic dopuszczalnej optymalizacji podatkowej oraz wzmocnienie autonomii prawa podatkowego wobec prawa cywilnego. W przypadku, gdy czynność spełnia przesłanki unikania opodatkowania, ustawa odmawia prawa do uzyskania korzyści podatkowej z niej wynikającej.

Należy podkreślić, że przepisy w pierwotnym brzmieniu Ordynacji podatkowej (przed kolejną nowelizacją), tj. do grudnia 2018 r., wskazywały, że jeśli stroną kierowały inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe dokonanej czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (art. 119a § 2-4 O.p.); jeśli stroną nie kierowały żadne inne cele niż osiągnięcie korzyści podatkowej, skutki podatkowe czynności zostaną pominięte (art. 119a § 5 O.p.). W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 119 a § 3 O.p. za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania.

Polskie przepisy dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wprowadzone do porządku prawnego przed zakończeniem działań regulacyjnych w tym zakresie na szczeblu unijnym. Podkreślenia jednak wymaga, że polska regulacja w dużej mierze realizowała wymogi kierunkowe wynikające z dyrektywy Rady (zaś przepisy dotyczące klauzuli zostały w polskim porządku prawnym zaostrzone po wprowadzeniu regulacji unijnych). Artykuł 6 (Przepisy ogólne przeciw unikaniu opodatkowania) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiał przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego: "1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym." Założeniem przyświecającym wprowadzonym tak w unijnym, jak i m.in. polskim systemie prawnym regulacjom było stworzenie mechanizmu zapobiegającego agresywnemu unikaniu opodatkowania, tj. podejmowaniu czynności ze swej istoty abuzywnych.

Co istotne, celem ustawodawcy było objęcie tą regulacją także istniejących struktur optymalizacyjnych oraz dokonanych czynności cywilnoprawnych, które nadal prowadzą do powstawania korzyści podatkowych sprzecznych z celem ustaw podatkowych. Cel ten zrealizowano wprowadzając do porządku prawnego art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 846 ze zm.; dalej "ustawa nowelizująca 2016"). Zgodnie z jego treścią przepisy art. 119a-119f ustawy zmienianej w art. 1 [tj. dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania] miały zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis przejściowy nie nawiązywał natomiast do samej czynności, której skutkiem jest osiągnięcie korzyści podatkowej.

Zauważyć przy tym należy, że treść analizowanej normy w powyższym zakresie jest efektem celowego zabiegu ustawodawcy. Wynika to z faktu, że w projekcie skierowanym do Sejmu w druku sejmowym nr 367 VIII Kadencji Sejmu projektodawca założył w przepisie przejściowym, tj. art. 5, że przepisy art. 119a-119f [Ordynacji podatkowej] (...) mają zastosowanie do czynności dokonanych po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy (https://orka.sejm.gov.pl) Jak natomiast wynika z ostatecznej treści art. 7 ww. ustawy nowelizującej, tzw. racjonalny ustawodawca zrezygnował z wyznaczenia cezury czasowej dla stosowania klauzuli poprzez odwołanie się do daty dokonania czynności (poprzez skonfrontowanie jej z datą wejścia w życie przepisów klauzulowych) i powiązał możliwość stosowania tych regulacji z chwilą uzyskania korzyści podatkowej.

Nie może także budzić wątpliwości, że w przepisach Ordynacji podatkowej określających klauzulę w pierwotnym brzmieniu, tj. do 31 grudnia 2018 r., występowały dwa niezależne i niepokrywające się znaczeniowo pojęcia, tj. pojęcie czynności ("czynność dokonana przede wszystkim w celu..." - art. 119a) i korzyści podatkowej, która jest skutkiem owej czynności i może mieć miejsce w czasie znacznie odsuniętym od momentu dokonania samej czynności. W ocenie Sądu, skoro przepis przejściowy wyznaczał granicę czasową w ten sposób, że odnosił możliwość stosowania klauzuli do korzyści uzyskanych po dniu wejścia w życie ustawy, a nie do czynności dokonanych po dniu wejścia jej w życie, to nie sposób twierdzić, że należy utożsamić w tym zakresie te dwa znaczeniowo odrębne pojęcia. Co istotne, stanowisko w powyższym zakresie (tj. co do intencji ustawodawcy w zakresie skorelowania możliwości stosowania klauzuli a także wszelkich innych konsekwencji z niej wynikających, z tym, czy korzyść powstała po dniu wejścia w życie klauzuli bez względu na to, kiedy dokonano samej czynności) potwierdza także wykładnia systemowa wewnętrzna: jak bowiem stanowi art. 5 ust. 1a ustawy nowelizującej 2016, przepis art. 14na ustawy zmienianej w art. 1 ma zastosowanie również do interpretacji indywidualnych wydanych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli korzyść podatkowa wynikająca ze stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej została uzyskana od dnia 1 stycznia 2017 roku.

Regulacja ta dotyczy wyłączenia funkcji ochronnej interpretacji podatkowych w sytuacji, w której stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Jak widać, ustawodawca także w tym przypadku jako prawnie relewantny wskazał jedynie moment osiągnięcia korzyści, nie zaś moment zaistnienia stanu faktycznego (którego dotyczy interpretacja - czyli także czynności), czy też moment wydania interpretacji. Przepisy dotyczące klauzuli bez wątpienia budzą duże kontrowersje z uwagi na to, że pozwalają organom podatkowym, prima facie bez żadnych ograniczeń czasowych, weryfikować prawnopodatkową kwalifikację zdarzeń, które mogły mieć miejsce wiele lat przed wejściem w życie klauzuli, zaś przy zastosowaniu klauzuli organy mogą weryfikować skutki podatkowe czynności podejmowanych przez podatnika legalnie.

Czynności, do których znajdzie zastosowanie klauzula, są ważne i skuteczne na gruncie prawa cywilnego. Podmiot dokonujący takich czynności jest pozbawiany jedynie korzyści podatkowych, które chciał uzyskać, działając w sposób sztuczny. Inne skutki dokonania tych czynności nie są objęte klauzulą. Nie jest też celem klauzuli odebranie podatnikom możliwości legalnego minimalizowania wysokości płaconych przez nich podatków (optymalizacja podatkowa). Możliwości optymalizacyjne będą się jednak kończyły, gdy podatnik, chcąc ograniczyć opodatkowanie, będzie podejmował działania sztuczne, nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego czy też uzasadnienia o innym, istotnym charakterze. Wówczas znajdzie zastosowanie klauzula jako środek, który umożliwi organom podatkowym pominięcie takich działań, ewidentnie sprzecznych z celem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Podatek zostanie ustalony zgodnie z typowym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, uwzględniającym warunki działania podatnika i cele gospodarcze, które chciał on osiągnąć (Leonard Etel (red.), Ordynacja podatkowa.

Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe; art. 1-119zzk). Zastosowanie klauzuli będzie prowadziło do opodatkowania podatnika na normalnych zasadach, bez możliwości uzyskania planowanej korzyści podatkowej. Będzie on opodatkowany tak, jakby nie było sztucznych działań (aktów), których zasadniczym celem była ucieczka od podatku. Kluczowy spór na gruncie przepisów klauzulowych dotyczy tego, czy jeżeli zdarzenie "abuzywne" zostanie zrealizowane przed wejściem w życie GAAR, ale ma trwałe skutki podatkowe w latach następnych to klauzula, ta znajdzie zastosowanie. Od twierdzącej odpowiedzi na to pytanie zależy efektywność GAAR, gdyż niemożność jej stosowania wobec skutków uprzednich działań optymalizacyjnych oznaczałaby zakonserwowanie tych abuzywnych struktur (B. Brzeziński Stosowanie regulacji GAAR do operacji dokonanych przed jej wejściem w życie. Czy walka o efektywność systemu podatkowego usprawiedliwia już wszystko?

PP 2021/3/13-26). Jak zostało to wyjaśnione powyżej, przepisy przejściowe nie wprowadzają ograniczeń dotyczących tego, jak daleko wstecz można weryfikować czynności pod kątem spełnienia przez nie przesłanek klauzulowych, jeśli czynności te w nieprzedawnionym okresie i po wejściu w życie klauzuli, skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej o cechach, do których nawiązuje klauzula. I uprawniony jest zatem wniosek, że do czasu obowiązywania przepisów w tym względzie w takim a nie innym kształcie należy uznać, że spełniają one kryteria legalności oraz zgodności z Konstytucją.

Zatem dokonując wykładni spornych przepisów należy mieć na uwadze, że regułą interpretacyjną każdego przepisu prawa musi być przyjęcie domniemania konstytucyjności regulacji. Zasadę tę stosuje także Trybunał Konstytucyjny, wydając choćby wyroki interpretacyjne, tj. zmierzające do zachowania normy w porządku prawnym przy wskazaniu takiego jej rozumienia, które pozostaje w zgodzie z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W konsekwencji interpretując przepisy prawa należy podjąć próbę ich prokonstytucyjnej wykładni, zaś dopiero niemożność takiej wykładni zmuszałaby do stwierdzenia niekonstytucyjności regulacji prawnej (i podjęcia w tym zakresie stosownych inicjatyw przez Sąd).

Należy mieć na względzie, że co do zasady klauzula jest instrumentem realizującym zasadę sprawiedliwości społecznej, równości w zakresie ponoszenia obciążeń publicznoprawnych. Jest to narzędzie pozwalające zapobiegać osiąganiu korzyści podatkowych, które są nie do zaakceptowania z punktu widzenia wskazanych zasad konstytucyjnych. Jednakże w sytuacji, w które czynność została dokonana w czasie, w którym przepisy klauzulowe nie obowiązywały, należy instrument ten wykorzystywać z rozwagą, tak, by nie naruszyć uprawnień podmiotów, które czerpią co prawda korzyści podatkowe, jednakże z czynności, które w czasie ich dokonania nie stanowiły optymalizacji naruszającej standardy ustawowe.

W konsekwencji należy uwzględnić przy stosowaniu przepisów klauzuli zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę pewności prawa, czy zasadę sprawiedliwości proceduralnej. Sąd zauważa, że praktyce organy podatkowe stosując nowe instytucje co do zasady przyjęły pewne ograniczenia czasowe co do zaistniałych stanów faktycznych, koncentrując się na okresie dyskusji o nieodzowności wprowadzenia pewnych ograniczeń fiskalnych, jak i okresie bezpośrednio poprzedzającym wprowadzenia nowych rozwiązań prawnych.

Na podkreślenie zasługuje również to, że od 1 stycznia 2019 r. część przepisów regulujących klauzulę przeciw unikaniu opodatkowaniu została zmieniona. Obecnie obowiązują znowelizowane przepisy o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, wprowadzone ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193; dalej: "ustawa nowelizująca 2019"). Weszły one w życie 1 stycznia 2019 r. i rozszerzyły potencjalny zakres stosowania omawianej klauzuli, a także samą definicję unikania opodatkowania. Przed nowelizacją art. 119a § 1 O.p. brzmiał "Czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania)".

Porównując to z aktualnym brzmieniem tego przepisu można zauważyć, że ustawa nowelizująca 2029 zmieniła zakres stosowania klauzuli. Do unikania opodatkowania zalicza się obecnie także sytuację, w której głównym lub jednym z głównych celów dokonania danej czynności przez podatnika było uzyskanie korzyści podatkowej. Oczywiste jest, że takie rozszerzenie definicji unikania opodatkowania prowadzi do zwiększenia potencjalnego zakresu stosowania klauzuli. Warto także podnieść, że zmianie uległo brzmienie art. 119b O.p. Ustawodawca od 1 stycznia 2019 r. zdecydował się wykreślić § 1 pkt 1 ww. przepisu, zgodnie z którym przepisu art. 119a O.p. nie stosowało się: jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekraczała w okresie rozliczeniowym 100.000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekraczała 100 000 zł. Z kolei art. 119d O.p. w obecnym brzmieniu, przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę ekonomiczne cele czynności, wskazane przez podatnika. Istotną zmianą, było również wprowadzenie sankcji podatkowej dla podmiotów objętych decyzją wydaną z zastosowaniem klauzuli w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.

Na potrzeby niniejszej sprawy, której przedmiotem jest rozliczenie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r., przyjąć należy treść przepisów art. 119a - art. 119e Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2019 r. Zgodnie bowiem z regulacją art. 35 ustawy nowelizującej 2019, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., przepisy art. 3 pkt 18 i art. 119a - 119d ustawy zmienianej w art. 3 (tj. Ordynacji podatkowej), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, a w przypadku podatków, które są rozliczane okresowo - uzyskanej w okresach rozpoczynających się w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy albo po tym dniu.

Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w nowym brzmieniu ma zastosowanie w sytuacji, gdy głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności będzie uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a nie jak dotychczas, gdy czynność była dokonana "przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej". Jak wynika z uzasadnienia projektu noweli z 23 października 2018 r. (VIII kadencja, druk sejmowy nr 2860), zestawienie obydwu kryteriów aktywności podatnika prowadzi do wniosku, że ujęty normatywnie w Dyrektywie Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (Dz.U.UE.L.2016.193.1, dalej jako "Dyrektywa"2016/1164, lub "Dyrektywa") "próg" zastosowania krajowej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - mierzony poprzez odwołanie się do spiritus movens podatnika - był wyższy niż dla generalnej klauzuli zawartej w art. 119a w poprzednim brzmieniu.

Wprowadzona zmiana te kryteria powinna zrównoważyć. Niejako nowe ujęcie klauzuli pozwoli na szersze jej zastosowanie nie tylko w przypadkach, gdy korzyść podatkowa była nadrzędnym (głównym) celem działań podatnika, lecz także gdy była jednym z (głównych) celów dokonania danej czynności. Nadal jednak mamy tu do czynienia z pewną gradacją celów: korzyść podatkowa będąca "ubocznym" efektem działań podatnika (a więc nie jednym z głównych celów) nie będzie uzasadniać zastosowania klauzuli.

Przechodząc do kolejnych zagadnień wskazać należy, że od 1 stycznia 2019 r. przepisy dotyczące klauzuli, a stanowiące podstawę prawną skarżonej decyzji, stanowią pełną implementację do polskiego porządku prawnego art. 6 Dyrektywy). Tym samy, o czym Sąd już wspominał, przepisy klauzuli GAAR zyskały poza konstytucyjną podstawą również siłę regulacji prawa unijnego. Można wskazać, że zgodnie z przepisem Dyrektywy: 1. Na użytek obliczenia zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych państwo członkowskie nie uwzględnia jednostkowych ani seryjnych uzgodnień, które - z uwagi na to, że głównym celem lub jednym z głównych celów ich wprowadzenia było uzyskanie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego - są nierzeczywiste, wziąwszy pod uwagę wszystkie stosowne fakty i okoliczności. Jednostkowe uzgodnienie może obejmować więcej niż jeden etap lub więcej niż jedną część.

2. Na użytek ust. 1 jednostkowe lub seryjne uzgodnienie uznaje się za nierzeczywiste w zakresie, w jakim nie jest ono wprowadzane z uzasadnionych powodów handlowych, które odzwierciedlają rzeczywistość ekonomiczną.

3. W przypadku, gdy jednostkowe lub seryjne uzgodnienia nie są brane pod uwagę zgodnie z ust. 1, zobowiązanie podatkowe oblicza się zgodnie z prawem krajowym. Odpowiednikiem powyższych zapisów jest zatem art. 119a O.p., zgodnie z którym: § 1. Czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania); § 2. W sytuacji określonej w § 1 skutki podatkowe czynności określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej; § 3. Za odpowiednią uznaje się czynność, której podmiot mógłby w danych okolicznościach dokonać, jeżeli działałby rozsądnie i kierował się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, a sposób działania nie byłby sztuczny. Czynność odpowiednia może polegać także na zaniechaniu działania; § 4. Jeżeli w toku postępowania strona wskaże czynność odpowiednią, skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby dokonano tej czynności; § 5. Przepisy § 2-4 nie mają zastosowania, jeżeli okoliczności wskazują, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności, o której mowa w § 1. W takiej sytuacji skutki podatkowe określa się na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano; § 6. Jeżeli korzyść podatkowa została osiągnięta w rezultacie dokonania czynności, o której mowa w § 1, w wyniku zastosowania przepisu ustawy podatkowej określającego warunki przyznania zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego, wyłączenia z podstawy opodatkowania, w tym wyłączenia przychodów (dochodów) z opodatkowania, lub odliczenia od przychodu, dochodu lub podatku, to skutki podatkowe określa się na podstawie stanu prawnego, jaki zaistniałby, gdyby dany przepis ustawy podatkowej nie miał zastosowania. Przepisów § 2-5 nie stosuje się; § 7. Jeżeli dokonane przez stronę cofnięcie skutków unikania opodatkowania, o którym mowa w art. 81b § 1a, w całości uwzględnia ocenę prawną organu podatkowego związaną z unikaniem opodatkowania, zawartą w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 200 § 3, organ podatkowy zawiera w decyzji wskazanie korzyści podatkowej lub dochodu stanowiącego podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 58d.

Dyrektywa miała też wpływ na inną zmianę w art. 119a. Wcześniej ustawodawca kładł nacisk na korzyść sprzeczną z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (koniunkcja). W art. 6 Dyrektywy jest z kolei mowa o korzyści sprzecznej z przedmiotem lub celem mającego zastosowanie prawa podatkowego (alternatywa). Jak widać, klauzula w ujęciu zaprezentowanym w Dyrektywie także i pod tym względem miała szerszy zakres niż klauzula zawarta w Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Zmiana art. 119a, która weszła w życie od 1 stycznia 2019 r., rozszerza więc pojęcie klauzuli i pozwala ją zastosować, gdy korzyść podatkowa w danych okolicznościach jest sprzeczna z przedmiotem lub celem nie tylko konkretnego (pojedynczego) przepisu ustawy podatkowej, lecz także przedmiotem lub celem ustawy podatkowej. Pewnego przybliżenia wymaga niezdefiniowany w ustawie zwrot "przedmiot lub cel przepisu ustawy podatkowej".

Celem każdej ustawy podatkowej jest wprowadzenie określonego podatku po to, aby uzyskać określone wpływy do budżetu. Przedmiot ustawy podatkowej jest już wstępnie określony w jej tytule, a rozwinięty w przepisach regulujących konstrukcję danego podatku. Celem ustawy jest z reguły opodatkowanie dochodu, obrotu, przychodu lub majątku. Dokonując interpretacji poszczególnych przepisów w kontekście unikania opodatkowania, należy pamiętać o tak rozumianym celu ustawy i jej przedmiocie. Jak wynika z art. 119c O.p.: § 1. Sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu; § 2. Na ocenę, że sposób działania był sztuczny, może wskazywać w szczególności występowanie: 1) nieuzasadnionego dzielenia operacji lub 2) angażowania podmiotów pośredniczących mimo braku uzasadnienia ekonomicznego lub gospodarczego, lub 3) elementów prowadzących do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności, lub 4) elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, lub 5) ryzyka gospodarczego przewyższającego spodziewane korzyści inne niż podatkowe w takim stopniu, że należy uznać, że działający rozsądnie podmiot nie wybrałby tego sposobu działania, lub 6) sytuacji, w której osiągnięta korzyść podatkowa nie ma odzwierciedlenia w poniesionym przez podmiot ryzyku gospodarczym lub jego przepływach pieniężnych, lub 7) zysku przed opodatkowaniem, który jest nieznaczny w porównaniu do korzyści podatkowej, która nie wynika bezpośrednio z rzeczywiście poniesionej ekonomicznej straty, lub 8) angażowania podmiotu, który nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej lub nie pełni istotnej funkcji ekonomicznej, lub który posiada siedzibę lub miejsce zamieszkania w kraju lub na terytorium określonym w przepisach wydanych na podstawie art. 23v ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 11j ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na treść art. 119d O.p., przy ocenie, czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności, bierze się pod uwagę cele ekonomiczne czynności wskazane przez stronę. Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 18 O.p., ilekroć w ustawie mowa jest o korzyści podatkowej - rozumie się przez to: a) niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości, b) powstanie lub zawyżenie straty podatkowej, c) powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku, d) brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Na podkreślenie zasługuje to, że w ramach postępowania w przedmiocie zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania niezbędne jest kumulatywne wykazanie spełnienia następujących kryteriów unikania opodatkowania:

1. a) zidentyfikowanie czynności prowadzącej do uzyskania korzyści podatkowej (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);
2. b) zidentyfikowanie korzyści podatkowej (art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej);
3. c) zidentyfikowanie sprzeczności korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu (art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej);
4. d) ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności (art. 119a § 1 w zw. z art. 119d Ordynacji podatkowej);
5. e) zidentyfikowanie sztucznego sposobu działania (art. 119a § 1 w zw. z art. 119c Ordynacji podatkowej).

Ponadto w decyzji powinna zostać wskazana czynność odpowiednia (art. 119a § 2-3). lub wykazanie, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania czynności (art. 119a § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 119f § 1 O.p., czynność oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty.

Spór między stronami dotyczy tego, czy w sprawie w ogóle ma zastosowanie klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, a jeżeli tak, to jaki charter ma decyzja wydawana na podstawie art. 119a i nast. O.p., i czy nie doszło do przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej. Ponadto podniesione w skardze zarzuty dotyczą naruszeń przepisów postępowania, a także niezasadności ustalenia stronie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 58a i nast. O.p.

W ocenie Sądu jedynie ostatnia z wymienionych grup zarzutów jest zasadna, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2025 r. jedynie w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, z uwagi na naruszenia art. 58e O.p., i umorzeniem postępowania administracyjnego w tym zakresie, do czego odniesiono się w końcowej części uzasadnienia. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących charakteru zaskarżonej decyzji, z którym to charakterem (w swoim przekonaniu konstytutywnym) skarżąca łączy zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji, Sąd wskazuje, że nie podziała tych zarzutów. Skarżąca w swoich zarzutach podniosła, że wydana w sprawie decyzja Szefa KAS ma charakter dwojaki, tj. organ jednocześnie określił, jak i ustalił zobowiązanie z niej wynikające, co winno wedle skarżącej skutkować stwierdzeniem nieważności takiej decyzji. Jednocześnie w treści uzasadnienia skargi strona podniosła, że decyzja wydana na podstawie art. 119a O.p. ma charakter konstytutywny, tj. ustalający, co w ocenie skarżącej wiąże się również z naruszeniem art. 68 § 1 O.p., regulującego przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej.

Rozważania dotyczące tego zagadnienia należy zacząć od stwierdzenia, że co do zasady jedna decyzja dotycząca tego samego zobowiązania podatkowego za konkretny okres nie może mieć jednocześnie charakteru ustalającego i określającego. Natomiast w niniejszej sprawie mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami, tyle że nałożonymi na skarżącą w jednej decyzji. W obrocie prawnym zdarza się, że organ podatkowy wydaje jeden dokument (jedno pismo), ale zawierający rozstrzygnięcia dotyczące różnych podatków lub różnych spraw tego samego podatnika (np. łączone wymiary podatków lokalnych, decyzje określające dotyczące wielu okresów w podatku od towarów i usług, ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług zawarte w decyzji określającej wysokość zobowiązania w tym podatku). W takiej sytuacji w treści jednego dokumentu mogą pojawić się odrębne rozstrzygnięcia o charakterze określającym (określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok: a) z tytułu działalności wykonywanej osobiście, b) z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, a także określenie wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz ustalającym (ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych), jednak każde z tych rozstrzygnięć zachowuje swój odrębny, wyłączny charakter prawny.

Zawarcie wszystkich tych rozstrzygnięć w jednym dokumencie (decyzji) wynika przede wszystkim z tego, że ustalenie dodatkowego zobowiązania jest ściśle powiązane ze stwierdzeniem nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, co wynika z językowego brzmienia art. 58a O.p., chociaż byłoby także prawidłowe wydanie dwóch odrębnych decyzji. O tym, że określenie wysokości poszczególnych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w jednym dokumencie decyzji ma tylko charakter formalny, a poszczególne punkty tej decyzji nie tworzą nierozerwalnej całości, świadczy także fakt, że wydanym w sprawie wyrokiem zaskarżona decyzja została uchylona w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, co nie ma wpływu na ważność i obowiązywanie pozostałych punktów tej decyzji.

Odnosząc się do twierdzenia strony, że decyzja wydana na podstawie art. 119a O.p. ma charakter ustalający, Sąd stwierdza, że decyzja wydana w niniejszej sprawie w zakresie skorygowania rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. z zastosowaniem klauzuli GAAR ma charakter deklaratoryjny i oparta jest o art. 21 § 3 O.p., która to regulacja dotyczy zobowiązań powstających z mocy prawa. Zgodnie z tą regulacją, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Przy rozważaniach dotyczących powyższej kwestii, należy wyjść od zasad ogólnych. W tych podatkach, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa, podatnik powinien ustalić poprawną kwotę podatku do zapłaty, a następnie ją uregulować. Bez wyraźnej podstawy normatywnej nie można przyjąć, że podatnik miałby, przy dokonywaniu takiego ustalenia, pominąć część obowiązujących przepisów, w tym przypadku przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Ustawodawca wprowadzając klauzulę GAAR do polskiego systemu podatkowego nie wprowadził nowego sposobu załatwienia sprawy podatkowej, w tym takiego, który dotyczyłby wyłącznie odebrania nienależnej korzyści podatkowej uzyskanej w związku z unikaniem opodatkowania. Ustawodawca przyjął, że organ podatkowy będzie stosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania w ramach dotychczas istniejących postępowań podatkowych, które wymienione zostały w art. 119g § 1 O.p. Istotnym argumentem wskazującym na stosowanie klauzuli z mocy prawa, a przez to na jej deklaratoryjny charakter jest to, że zgodnie z brzmieniem art. 119g § 1 O.p., Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, m.in., w przypadkach, w których na podstawie art. 119a O.p. może zostać wydana decyzja w sprawie określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a także określenia straty podatkowej.

Decyzje określające mają charakter deklaratoryjny, dotyczą zatem zobowiązań powstających z mocy prawa. Skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p. dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to oznacza to, że przyjmuje, iż zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia (ustalenia) właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego.

Podkreślić należy, że w uzasadnieniu do ustawy wprowadzającej przepisy klauzulowe do polskiego porządku prawnego stwierdzono, że: "Klauzula zostanie więc zastosowana w tych typach postępowań podatkowych, w których zajdzie potrzeba wymiaru pozbawiającego korzyści podatkowej uzyskanej w wyniku unikania opodatkowania. Do tych typów należą postępowania wymienione w art. 119g § 1 O.p., a więc m.in. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3) (...)". Ponadto, zgodnie z art. 210 § 2b O.p., w decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści organ podatkowy wskazuje także wysokość zobowiązania podatkowego, nadpłaty, zwrotu podatku, straty podatkowej, niepobranego lub pobranego a niewpłaconego przez płatnika podatku ustaloną albo określoną w związku z zastosowaniem tych przepisów lub tych środków. Brzmienie przytoczonych wyżej przepisów przesądza, że odebranie nienależnie uzyskanej korzyści podatkowej może nastąpić w ramach określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Wszystko to prowadzi do konkluzji, że wydane w niniejszej sprawie decyzje (organu I instancji, jak też w II instancji, były decyzjami deklaratoryjnymi, zaś (przy założeniu prawidłowości wydanych decyzji) od stwierdzonej w ten sposób zaległości podatkowej strona powinna zapłacić odsetki. A zatem - skoro ustawodawca, w wyniku postępowania z art. 119a O.p., dopuszcza wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, oznacza to, że przyjmuje, że zastosowanie klauzuli prowadzi do określenia właściwej wysokości pierwotnie powstałego zobowiązania podatkowego. Decyzja wymiarowa na podstawie klauzuli wywiera więc skutki - nie od momentu wydania decyzji o jej zastosowaniu (ex nunc), a wstecz, od momentu, gdy powstało zobowiązanie podatkowe (ex tunc).(por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania: norma, do której stosowania zobowiązany wyłącznie jest podatnik, czy regulacja stosowana wyłącznie przez organ podatkowy?, Ruch Prawniczy, Ekonomiczny Socjologiczny, Rok LXXXIII – zeszyt 4 – 2021).

Tak więc decyzja klauzulowa, odnosząc się do przeszłości, skutkuje korektą rozliczenia podatnika (w tym zakresie ma więc ona charakter deklaratoryjny). Istnieje obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę za okres od dnia następującego po dniu, w którym podatnik powinien dokonać zapłaty podatku od czynności "odpowiedniej". Ta czynność odpowiednia nie tworzy więc odrębnego zobowiązania podatkowego. Czynność odpowiednia jest niewątpliwie stanem hipotetycznym, ale nie jest stanem abstrakcyjnym w sensie ujęcia jej skutków w kanonie danego aktu prawa podatkowego. Skutki podatkowe określa się bowiem na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej.

Ponadto odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 119a § 2 O.p. do terminu "określa się" wskazuje, że zakłada on, że już w momencie dokonania czynności przez podatnika ustalenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego wymaga zastosowania klauzuli, ergo, że znajduje ona zastosowanie z mocy prawa (por. Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania:...). Należy także podnieść, co istotne - bo wiążące się z analizowanym zagadnieniem - że żaden przepis klauzuli nie zawęża prawa do złożenia przez podatnika korekty uwzględniającej skutki zastosowania klauzuli wyłącznie do wskazanych postępowań (podatkowych czy kontrolnych). Wręcz przeciwnie, art. 81b § 1 O.p. interpretowany a contrario wskazuje, że taka korekta jest dopuszczalna zawsze. Na uprawnienie do skorygowania deklaracji przez podatnika na podstawie art. art. 81b § 1 pkt 2 O.p. wskazuje także doktryna, w tym powołani już powyżej autorzy Mikołaj Kondej, Jakub Pietrusiewicz w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania..., a także Maciej Guzek i Mariusz Stefaniak w: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania.

Komentarz praktyczny. Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2018 r. str. 123; jak również Agnieszka Olesińska w: Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania. Toruń, wydanie I, 2013 r. str. 336. Natomiast w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazać należy, jego nałożenie na podatnika w decyzji opartej na art. 119a O.p. ma charakter "ustalający", bowiem przede wszystkim charakter ten wynika z brzmienia art. 58a § 1 pkt 1 O.p., a także okoliczności, że jest to świadczenie, które przed wydaniem decyzji w oparciu o art. 119a O.p. nie było wcześniej nałożone na podatnika, ani sam podatnik nie deklarował jego wysokości. Nie dochodzi do jego korekty czy też modyfikacji, a nałożone jest jako swego rodzaju kara, a więc jest to świadczenie innego typu, niż zmodyfikowana kwota podatku, którą wcześniej obliczył podatnik na zasadzie samowymiaru.

Ponadto zauważyć należy, że przyjęcie optyki proponowanej przez skarżącą doprowadziłoby do nieakceptowalnej konstytucyjnie i systemowo sytuacji, w której w ramach jednego podatku rozliczanego w systemie rocznym, za jeden okres rozliczeniowy (w tym przypadku - podatku dochodowym od osób fizycznych) mogłoby dojść do powstania wielu zobowiązań podatkowych, gdyż: wraz z zakończeniem roku podatkowego materializowałoby się "jedno zobowiązanie", powstające z mocy prawa, zaś w chwili wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. dochodziłoby do zmaterializowania się "drugiego zobowiązania", które powstawałoby w drodze decyzji Szefa KAS, a więc miałoby charakter "ustalający". "Zobowiązania" te powstawałyby więc w różnych momentach i trybach, mimo że dotyczyłyby rozliczenia podatkowego jednego podmiotu za jeden rok podatkowy - z jednego tytułu. Trudno w jakikolwiek sposób domniemywać, że ustawodawca - nawet w sposób dorozumiany - pozwoliłby sobie na tak asymetryczne traktowanie zobowiązania podatkowego, tylko i wyłącznie w zależności od organu weryfikującego jego poprawność.

Co więcej, oba te "zobowiązania" (co trzeba ponownie podkreślić - w tym samym podatku o charakterze rocznym, za ten sam rok podatkowy i u tego samego podatnika) posiadałyby odmienny termin przedawnienia - 3- lub 5 - letni. To z kolei mogłoby powodować skutek w postaci braku możliwości całościowego załatwienia sprawy w zakresie rozliczenia podatkowego danego podatnika np. w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok tylko właśnie z uwagi na zauważone w poprzednim akapicie rozproszenie kompetencji organów podatkowych.

Za poprawnością stanowiska organu przemawia również wykładnia systemowa. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 13 § 2 pkt 7 O.p. Szef KAS jest organem podatkowym - jako organ I instancji w sprawach, o których mowa w art. 119g § 1 i 8 O.p. Powyższy przepis został doprecyzowany w art. 119g § 1 O.p., zgodnie z którym Szef KAS wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach określonego rodzaju może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. Powyższe oznacza, że właściwość rzeczowa Szefa KAS materializuje się w przypadku stwierdzenia możliwości wydania w określonej sprawie decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. i właściwość ta rozciąga się na całą sprawę, a nie tylko na kwestię zastosowania przepisów klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Szef KAS staje się wówczas jedynym właściwym rzeczowo organem.

Ze względu na powyższe, na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. Tym samym nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 119a i nast. oraz w zw. z art. 13 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 7 O.p., bowiem zaskarżoną decyzję oraz decyzję ją poprzedzającą wydał organ właściwy, co wynika wprost z art. 119a § 1 w zw. z art. 13 § 2 pkt 7 O.p.

Ponadto za nieuzasadnione również należy uznać twierdzenie strony, że zobowiązanie podatkowe za 2019 r. objęte niniejszym postępowaniem przedawniło się ze względu na treść art. 68 § 1 O.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten nie ma zastosowania w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego za 2019 r., bowiem w tym zakresie decyzja oparta o art. 119a O.p. ma charakter określający, a nie ustalający.

Odnosząc się do objętej niniejszą sprawą optymalizacji podatkowej, Sąd podkreśla, że składa się ona z dwóch zasadniczych, niezależnych od siebie, elementów (zespołów czynności):

1. 1) zwrotnego nabycia w drodze darowizny praw do wzorów wspólnotowych (wzór 1 i wzór 2) i zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w poczet kosztów uzyskania przychodów;
2. 2) świadczenia usług niematerialnych na podstawie szeregu umów zawartych w dniu [...] stycznia 2018 r., pomiędzy podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. stroną i K., tj. umowy nr [...] (dotyczącej usług doradczych i szkoleniowych), umowy nr [...] (dotyczącej usług pozyskiwania klientów) oraz umowy nr [...] (dotyczącej usług pozyskiwania doradców, ich szkolenia oraz rozwoju sieci sprzedaży).

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii wzorów wspólnotowych. Szereg czynności z nimi związanych przedstawiał się następująco:

1. a) zarejestrowała przez skarżącą 2 wzorów wspólnotowych 10 października 2017 r. w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej ([...] o wartości 7.169.200 zł oraz [...] o wartości 7.136.700 zł),
2. b) przekazanie przez skarżącą 20 października 2017 r. tych wzorów w drodze darowizny swojemu synowi – D. R.,
3. c) zaniechanie wprowadzenia przez D. R. wzorów wspólnotowych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz brak złożenia wniosku do EUlPO o aktualizację danych właściciela darowanych wzorów wspólnotowych w okresie od 20 października 2017 r. do 31 października 2017 r.;
4. d) dokonanie 31 października 2017 r. darowizny zwrotnej wzorów wspólnotowych przez D. R. na rzecz skarżącej na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...];
5. e) przyjęcie przez skarżącą w dniu 31 października 2017 r. do używania wzoru 1 o wartości początkowej 7.169.200,00 zł i wzoru 2 o wartości początkowej 7.136.700,00 zł (łącznie: 14.305.900,00 zł) z rocznymi stawkami amortyzacji wynoszącymi równo 10%,
6. f) zaliczenia w trakcie 2019 r. w poczet kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wzoru 1 oraz wzoru 2,
7. g) odpłatne udostępnienie przez skarżącą wzorów wspólnotowych na podstawie zawartych w dniu [...] listopada 2017 r. umów licencyjnych na rzecz K. oraz M. Zasadnicze wątpliwości wzbudził krótki okres czasu, który zaistniał między darowiznami, wynoszący zaledwie 11 dni. Skarżąca na etapie postępowania prowadzonego przez Szefa KAS wyjaśniła, że darowizny z 20 października 2017 r. dokonała w związku z zaangażowaniem syna w rodzinny biznes, aby zajął się promocją tych wzorów w celu stworzenia rozpoznawalnej sieci franczyzowej, zaś finalnie te wzory miały i tak wrócić do skarżącej, jako swego rodzaju zabezpieczenie jej życia na emeryturze, poprzez wpływy z opłat licencyjnych, w sytuacji, gdy działalność skarżącej w drodze sukcesji przejmie syn.

Skarżąca podkreśliła, że krótko po pierwszej darowiźnie miały miejsce szczególne okoliczności – syna skarżącej zaangażowano jako koordynatora ważnego i dużego projektu dla sieci E., co skutkowało tym, że syn nie miał czasu na promocję wzorów. Ponadto okazało się, że pod koniec października A. zaskoczył wszystkich i podjął decyzję o zakończeniu współpracy z właścicielami tzw. agencji wyłącznych.

W skardze skarżąca podkreśla, że stanowisko A. było zaskoczeniem, bowiem do tego momentu uważano, że A. prowadzi działania w celu urynkowienia swojej oferty, a nie de facto rozwiązania starej struktury współprac w celu stworzenia nowej, w pełni kontrolowanej. Takie podejście A. wymusiło podjęcia działań mających na celu zabezpieczenie bytu skarżącej. Z powyższych względów 31 października 2017 r. syn przekazał w drodze darowizny prawa do wzorów wspólnotowych ponownie na rzecz skarżącej. Syn zaniechał wprowadzenia tych wzorów do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Przede wszystkim Sąd zauważa, że wyjaśnienia strony przedstawione na etapie postępowania prowadzonego przez Szefa KAS dotyczące okoliczności związanych z relacjami skarżącej ze spółką A. stoją w sprzeczności z chronologią zdarzeń przestawioną w skardze. Jak wynika z treści skargi, dnia 4 października 2017 r. odbyło się spotkanie, na którym przedstawiciele agencji (Stowarzyszenie F.) i spółki A. zgodzili się powołać wspólny zespół roboczy do wprowadzenia zmian, zaś jak twierdzi skarżąca – zaskoczeniem była oznajmiona na spotkaniu w Hotelu M. dnia 27 listopada 2017 r. przez przedstawicieli A. likwidacja agencji wyłącznych. Strona wskazywała na etapie postępowania podatkowego, że likwidacja agencji była dużym zaskoczeniem, ze względu na przekonanie, że spółka A. podejmuje działania naprawcze, a nie faktycznie zmierzające do zerwania starej sieci współprac z agencjami. Uwadze Sądu nie umknęło jednak, że obie darowizny odbyły się w międzyczasie, zaś na długo przed likwidacją dokonaną przez A., czyli jak wynika z wyjaśnień samej skarżącej - na etapie prowadzenia rozmów mających na celu zwiększenie konkurencyjności oferty A., nie zaś na etapie likwidacji agencji, której to likwidacji do momentu jej zaistnienia skarżąca się nie spodziewała.

Ponadto, jeśli faktycznie między darowiznami ruszył duży projekt dla sieci E., to zupełnie niewiarygodne wydaje się tłumaczenie w toku postępowania, że projekt ten został zorganizowany w ciągu 11 dni między obiema darowiznami. Doświadczenie życiowe nakazuje raczej sądzić, że sfinalizowanie współpracy przy dużych projektach dla wielkich spółek poprzedzają wielomiesięczne negocjacje, zaś samo dopinanie ostatecznych szczegółów potrafi trwać wiele tygodni, a nawet miesięcy. Natomiast jeśli projekt taki był na etapie przygotowania, to raczej wcześniej wytypowano konkretną osobę, która jest / będzie za niego odpowiedzialna, a więc bardzo wątpliwe jest, że syna skarżącej jako koordynatora całego projektu i osobę za niego odpowiedzialną zaangażowano nagle i to w tak krótkim czasie jak 11 dni pomiędzy darowiznami.

Powyższe skutkuje tym, że Sąd uznał, że organ właściwie zidentyfikował cel darowizny zwrotnej, jakim była przede wszystkim wynikająca z tej czynności możliwość umieszczenia wzorów w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz ich późniejsza amortyzacja, bowiem zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "ustawa o PIT" lub "u.p.d.o.f.") amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei wedle art. 22g ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, zaś w razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Tutaj jawi się zasadnicza korzyść podatkowa skarżącej. Darowizna na rzecz syna, a następnie darowizna zwrotna umożliwiły skarżącej dokonanie odpisów amortyzacyjnych od dużo wyższej wartości rynkowej wzorów wspólnotowych, niż w przypadku odpisów amortyzacyjnych dokonanych jedynie od kosztów ich wytworzenia w sytuacji, gdyby nie doszło do wspomnianych wyżej darowizn, które miały miejsce w ciągu 11 dni. Sąd ocenił, że zespół czynności związanych ze znakami wspólnotowymi wypełniał znamiona sztuczności określone w art. 119c § 2 pkt 1, 3 oraz pkt 5 O.p., jak to prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji. Organ zasadnie ustalił, że dokonane odpisy amortyzacyjne za 2019 r. umożliwiły zwiększenie kosztów uzyskania przychodu działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą o kwotę 1.430.590 zł. Zestawienie przytoczonych wyżej okoliczności ze skutkami, które wywołała skarżąca swoimi działaniami, w ocenie Sądu wskazuje, że obie darowizny były dokonane przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem ustawy podatkowej, zaś sposób działania skarżącej był sztuczny. Korzyść podatkowa jaką osiągnęła skarżąca wpasowuje się w dyspozycję art. 3 pkt 18 lit. a O.p.

W tym miejscu należy także odnieść się także do twierdzeń strony skarżącej, jakoby działania organu były sprzeczne z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 21 listopada 2024 r., sygn. P 11/24). W ocenie Sądu twierdzenie takie jest zupełnie nietrafione. W wyroku TK stwierdzono, że w sytuacji, gdy podatnicy nabyli w 2017 r. w darowiźnie wzór wspólnotowy i dokonywali amortyzacji do końca 2017 r., mogli oczekiwać że w następnych latach państwo pozwoli im dokończyć amortyzację. Tak więc art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. jest w ocenie TK niezgodny z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą ochrony interesów w toku, w takim zakresie, w jakim pozbawia możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie w drodze darowizny, zwolnionej od podatku od spadków i darowizn, których amortyzację rozpoczęto i nie zakończono przed 1 stycznia 2018 r. Co prawda w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. nie było rozszerzonego wyłączenia określonego w art. 23 ust. 1 pkt 45a u.p.d.o.f., bowiem do tego czasu umożliwiał on zaliczenie na poczet kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacji od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, nawet jeśli darowizna czy spadek były zwolnione od podatku od spadku i darowizn, to jednak wyrok TK nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Wynika to z okoliczności, że zaskarżona decyzja była wydana na podstawie art. 119a O.p. i jej istota sprowadza się do zakwestionowania czynności w postaci darowizn w sferze podatkowoprawnej, z których to darowizn skarżąca wywiodła prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od wartości rynkowej wzorów wspólnotowych. W przypadku uzasadnionego zakwestionowania przedmiotowych darowizn w oparciu art. 119a O.p., w zakresie skutków podatkowych będą one traktowane jako niebyłe, bez względu na to kiedy te darowizny miały miejsce i kiedy na ich podstawie dokonano odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w wyroku TK mamy do czynienia z wydaniem decyzji wymiarowej, a więc nie z faktem zakwestionowania przez organ samej darowizny, ale prawa do dokonania odpisów amortyzacyjnych w kolejnym roku podatkowym, ze względu na zmianę przepisów, która miała miejsce w 2018 r.

Na podkreślenie zasługuje także to, że w skardze (zarzuty 2-4) strona podnosi niemożność zastosowania klauzuli GAAR z uwagi na to, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieją przepisy materialnoprawne (np. art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f.), które mogłyby zostać zastosowane wprost w celu zapobieżenia powstania potencjalnej korzyści podatkowej. Tymczasem od 1 stycznia 2019 r. ustawodawca nie zakazuje stosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania (usunięty została przepis art. 119b § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania).

Zatem obecnie, nawet uznanie, że inne przepisy prawa podatkowego mogłyby mieć zastosowanie, nie oznacza automatycznie braku możliwości zastosowania klauzuli. Tym samym również argumentacja skarżącej, że organem właściwym w sprawie powinien być naczelnik urzędu, a nie Szef KAS, jest całkowicie nieadekwatna do stanu obowiązujących przepisów prawa w tej kwestii.

W świetle powyższego należało uznać za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 119a i nast. O.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 45a ustawy o PIT.

Ostatnim elementem, który winien być oceniony w niniejszej sprawie jest świadczenie usług przez skarżącą na rzecz spółki K. w oparciu o trzy odrębne umowy cywilnoprawne, w sytuacji, gdy skarżąca pełni funkcję prezesa zarządu tej spółki, a nadto jest w tej spółce większościowym wspólnikiem.

W tym miejscu należy nadmienić, że: 1) umowa nr [...] obejmuje organizowanie spotkań szkoleniowych i doradczych w ramach akademii umiejętności E. celem pozyskania klientów dla K. Wynagrodzenie za każdego przeszkolonego uczestnika – 215 zł netto;

2) umowa [...] obejmuje zadania stricte zmierzające do poszukiwania klientów K. i sprzedaży usług spółki. Wynagrodzenie to 18% wynagrodzenia otrzymanego przez spółkę od klienta; umowa ta określa także system premiowy;

3) umowa [...] obejmuje zadania zmierzające do szukania nowych doradców K., a więc rozbudowy struktur sprzedażowych spółki. Są to zadania stricte związane ze strukturami spółki i ich wzmacnianiem, rozbudową, zwiększaniem ich kompetencji etc.

Skarżąca od początku istnienia spółki K. w 2011 r. pełni funkcję prezesa zarządu. Ponadto do 2022 r. posiadała większościowy pakiet udziałów tej spółki. Także do 2022 r. prezes zarządu spółki mógł ją reprezentować samodzielnie. Biorąc pod uwagę powyższe oraz doświadczenie skarżącej z sektora prawa, finansów, ubezpieczeń oraz przedmiot działalności spółki, tj. finansowa, ubezpieczeniowa, rynek nieruchomości, szacowanie ryzyka i poniesionych strat, widoczne jest, że K. stanowiła swego rodzaju przedłużenie działalności prowadzonej przez skarżącą.

Punktem wyjścia do rozważań, czy czynności określone w umowach nr [...] r. winny być wykonywane w ramach sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki, jest przede wszystkim określenie, co oznaczają pojęcia "prowadzenia spraw spółki" oraz jej "reprezentacji", użyte w art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm., dalej: "k.s.h.").

Jak podnosi się w doktrynie, przez prowadzenie spraw spółki rozumie się proces polegający na wydawaniu decyzji, podejmowaniu uchwał, opinii, organizowaniu działalności przedsiębiorcy oraz - w pewnych sytuacjach - osobistej realizacji czynności wykonawczych w ten sposób, aby były one zgodne z przedmiotem działania danego podmiotu, w celu realizacji jego zadań i osiągnięcia jak najlepszych wyników gospodarczych. Z kolei reprezentacja spółki to sfera jej funkcjonowania na zewnątrz, relacji z osobami trzecimi. Obejmuje ona przede wszystkim czynności prawne dokonywane przez spółkę w obrocie cywilnoprawnym (reprezentacja sensu stricte). Do sfery tej należy również zaliczyć występowanie spółki jako osoby prawnej przed organami administracyjnymi i sądami (reprezentacja sensu largo) (Dumkiewicz Małgorzata, Kodeks spółek handlowych. Komentarz aktualizowany, 2026). Wychodząc bardziej szczegółowo, wskazuje się także, że próba sklasyfikowania wszelkich czynności, które mogą być podejmowane w jednej bądź drugiej sferze, jest pozbawiona sensu ze względu na złożoność procesów zachodzących w różnych podmiotach.

Przyjmując jednak za podstawę wcześniejsze ustalenia, możemy przyjąć, że prowadzenie spraw jest procesem polegającym na wydawaniu decyzji, podejmowaniu uchwał, opinii, organizowaniu działalności spółki z o.o. w taki sposób, aby były one zgodne z jej przedmiotem działania, w celu osiągnięcia najlepszych wyników gospodarczych lub - gdy spółka jest non profit - niegospodarczych. Natomiast definiując reprezentację, należy pamiętać o kategoriach zastępstwa czy przedstawicielstwa. Reprezentację możemy podzielić na reprezentację sensu largo i sensu stricto. W pierwszym znaczeniu jest to występowanie we wszelkich stosunkach prawnych z zakresu wszystkich dziedzin prawa, w szczególności prawa cywilnego, administracyjnego, pracy itd.

Natomiast na użytek wyjaśnienia treści art. 201 § 1 k.s.h. należy posłużyć się węższym rozumieniem pojęcia "reprezentacja" jako składanie (reprezentacja czynna) lub przyjmowanie (reprezentacja bierna) oświadczeń woli w stosunkach cywilnoprawnych (A. Kidyba, Prawo handlowe, 2016, s. 125). Najszerszą kompetencję w tym zakresie mają organy osób prawnych, w tym zarząd, a wyjątkowo rada nadzorcza, ewentualnie komisja rewizyjna (art. 210, 250 k.s.h.) i wspólnicy (art. 250, 295 k.s.h.). Poza zarządem kompetencje w sferze reprezentacji mają pełnomocnicy, pełnomocnicy powołani uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 § 1 k.s.h.), uchwałą wspólników (art. 253 § 1 k.s.h.), prokurenci oraz przedstawiciele ustawowi (por. komentarz do art. 204 i 205 k.s.h.) (zob. A. Kidyba (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 151-300).

W skrócie, prowadzenie spraw spółki obejmuje czynności faktyczne, organizacyjne i handlowe wewnątrz struktury lub ukierunkowane na rynek (np. wyszukiwanie ofert, wysyłanie maili, prowadzenie negocjacji wstępnych, marketing). Mogą to robić również zwykli pracownicy czy handlowcy bez specjalnych umocowań korporacyjnych. Z kolei reprezentacja spółki obejmuje wyłącznie czynności prawne – czyli składanie i odbieranie oświadczeń woli ze skutkiem prawnym dla podmiotu trzeciego (np. finalne podpisanie umowy z pozyskanym klientem, zaciągnięcie zobowiązania).

Biorąc pod uwagę zakres obowiązków skarżącej wynikający z umów nr [...], a także jej doświadczenie zawodowe, wiedzę, jak również przedmiot działalności spółki, w ocenie Sądu charakter działań strony na rzecz spółki określony w powyższych umowach wpasowuje się w definicje prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji. Wspomniane wyżej umowy sprowadzają się do zobowiązania skarżącej do: 1) organizowania spotkań szkoleniowych i doradczych dla podmiotu zewnętrznego (E.) celem pozyskania klientów dla K.;

1. 2) poszukiwanie klientów chętnych na skorzystanie z usług K., tj. sprzedaży usług spółki oraz 3) poszukiwania nowych doradców K., a więc rozbudowy struktur organizacyjnych i sprzedażowych spółki.

Są to zadania stricte związane ze strukturami spółki i ich wzmacnianiem, rozbudową, zwiększaniem ich kompetencji, polepszaniem wyniku finansowego spółki oraz podjęcie działań zmierzające do jej wzrostu jako podmiotu funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Zadania skarżącej w żadnym stopniu nie wykraczają poza definicję prowadzenia spraw spółki oraz jej reprezentacji i oscylują cały czas wokół przedmiotu działalności K., który dodatkowo jest zbieżny z doświadczeniem zawodowym skarżącej. W ocenie Sądu, jeśli skarżąca została włączona w skład zarządczego organu spółki, czynnością sztuczną i zbędną było dodatkowe zawieranie z nią innych umów, w ramach których w zasadzie zdublowano to, co skarżąca winna robić na co dzień jako członek zarządu, troszcząc się o funkcjonowanie i rozwój spółki w zakresie realizowania przedmiotu działalności K. Sytuacja wyglądałaby inaczej, gdyby np. zaistniała konieczność skorzystania z wiedzy specjalistycznej skarżącej w dziedzinie, która nie stanowi codziennego przedmiotu działalności spółki, a więc w takiej, w której członek zarządu co do zasady nie podejmuje określonych działań w sferze codziennego funkcjonowania spółki, natomiast w niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem wyrażonym w innej sprawie rozpoznawanej w WSA w Warszawie (wyrok z dnia 21 stycznia 2025 r., sygn. akt VI SA/Wa 3245/24), że zajmowanie się sprawami pracowniczymi, w tym zatrudnieniem pracowników, prowadzeniem szkoleń pracowników, oceną ich pracy, wystawianiem faktur, procesowaniem płatności, przygotowywaniem i przekazywaniem dokumentów księgowych dla biura rachunkowego, przygotowywaniem ofert i dokumentacji do przetargów publicznych, obsługą szkód powstałych w spółce, badaniem cen rynkowych, wyszukiwaniem nowych dostawców i odbiorców, przygotowywaniem różnego rodzaju dokumentacji czy przeprowadzaniem audytów, mieści się, w definicji prowadzenia spaw spółki w toku jej bieżącego funkcjonowania w sposób ciągły.

Natomiast dodać należy, że zawieranie umów z podmiotami zewnętrznymi, które to umowy dotyczą przedmiotu codziennej działalności spółki, np. z klientami - stanowi reprezentację spółki, bowiem sprowadza się do złożenia oświadczenia woli. Tak więc Sąd ocenił, że zespół czynności związanych z zawarciem dodatkowych umów ze spółką K. wypełniał znamiona sztuczności określone w art. 119c § 2 pkt 3 O.p.

Organ prawidłowo zidentyfikował korzyść podatkową w postaci braku powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z działalności wykonywanej osobiście, które to zobowiązanie powstałoby, gdyby skarżąca wszystkie czynności określone w umowach nr 1-3/2018 wykonywała w ramach sprawowania funkcji członka zarządu. Od części swego przychodu, który stanowi przychód wygenerowany z działalności wykonywanej osobiście, skarżąca nie mogłaby odliczyć kosztów uzyskania przychodu tak, jak to uczyniono kwalifikując przychód osiągnięty w związku ze świadczeniem usług na rzecz K. jako osiągnięty z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Dodatkowo dochód z działalności wykonywanej osobiście byłby opodatkowany według skali podatkowej, a nie w oparciu o stawkę liniową. Przy przekwalifikowaniu osiągniętych przychodów wynikających ze wskazanych wyżej umów doszłoby do zmniejszenia wysokości przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o kwotę 814.000,00 zł otrzymanego tytułem "profesjonalnego pośrednictwa w interesach", zaś zwiększenia o tę kwotę zobowiązania wynikającego z działalności wykonywanej osobiście, opodatkowanego wyższą stawką wynikającą ze skali podatkowej. Tak więc zidentyfikowana korzyść podatkowa wypełnia znamiona z art. 119c § 2 pkt 3 O.p.

Sąd zauważa ponadto, że jeśli skarżąca chciała wykazać, że wykonane w ramach umów nr [...] czynności na rzecz K. wykraczają poza ramy prowadzenia spraw spółki i jej reprezentacji, to w toku postępowania toczącego się przed Szefem KAS miała inicjatywę dowodową, zaś organ wzywał skarżącą do przedłożenia dodatkowych dokumentów. W odpowiedzi skarżąca przesłała w zasadzie jedynie aneks do umowy [...], porozumienie z 15 stycznia 2020 r. dotyczące wynagrodzenia za 2019 r. (dotyczące umów nr [...], [...] [...]) faktury, w których wskazano bardzo ogólnie "usługę profesjonalnego doradztwa biznesowego", oraz protokoły ze szkoleń sporządzone i podpisane przez skarżącą.

Podkreślenia wymaga także, że z przestawionych przez skarżącą faktur wynika, że płatności na rzecz skarżącej były dokonywane nieregularnie (przerwa w ich regulowaniu trwająca 5 miesięcy), zaś kwoty na fakturach są "okrągłe" i nie dają się powiązać z konkretnymi wynagrodzeniami przewidzianymi w umowach [...].

Należy przy tym zaznaczyć, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska tutejszego Sądu zajętego w nieprawomocnym wyroku z dnia 8 kwietnia 2026 r. wydanym w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2554/25, dotyczącej tej samej skarżącej i roku 2018.

Odnosząc się do sformułowanych w skardze pozostałych zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego związanych z przebiegiem postępowania i poszanowaniem przez organ podstawowych zasad prawa podatkowego, przede wszystkim należy podkreślić, że Sąd uznaje je za niezasadne, bowiem nie znajdują one potwierdzenia w aktach sprawy, ani w ustalonym na ich podstawie stanie faktycznym.

Przede wszystkim organy podatkowe w toku postępowania, działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Jak stanowi art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wedle § 2 tej regulacji, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, bowiem zgodnie z art. 122 § 2 O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzyga się na korzyść strony, z wyjątkiem przypadków gdy: 1) w postępowaniu uczestniczą strony o spornych interesach lub wynik postępowania ma bezpośredni wpływ na interesy innych osób;

1. 2) przepisy prawa wymagają od strony wykazania określonych faktów;
2. 3) sprzeciwia się temu ważny interes publiczny, w tym istotny interes państwa. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Z kolei wedle art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne.

W zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, natomiast w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 190 O.p.), zaś okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 191 O.p.).

Sąd stwierdził, że skarżąca miała możliwość czynnego uczestniczenia w postępowaniu prowadzonym przez organ. Na bieżąco była informowana o kolejnych czynnościach podejmowanych przez Szefa KAS, który ponadto przychylał się do wniosków skarżącej o przedłużenie terminu na podjęcie przez stronę stosownych czynności. Szef KAS informował skarżącą o wyznaczeniu nowych terminów załatwienia sprawy, a także wzywał skarżącą do przedłożenia materiału dowodowego i złożenia wyjaśnień (m.in. wezwania z 5 marca 2024 r. i 11 października 2024 r.).

Jak podnosi się w orzecznictwie, proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 O.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów, z zachowaniem powyższych zasad, oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

W ocenie Sądu powyższe wytyczne zostały spełnione przez organ w obu instancjach. Decyzje wydano w oparciu o obszerny materiał dowodowy, który przeanalizowano skrupulatnie i wyciągnięto z niego wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Co prawda organy winny dopuścić wszystkie dowody, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, natomiast zasada ta nie jest nielimitowana. W judykatach sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, którą popiera tutejszy Sąd, a zgodnie z którą skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2025 r., sygn. akt I FSK 804/25).

W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy został przez organy ustalony prawidłowo.

Sąd zauważa, że przede wszystkim, jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, zakres czynności, które zgodnie z umowami [...] r. skarżąca miała wykonywać na rzecz K. mieści się w ramach zadań, które winna realizować w ramach sprawowania funkcji członka zarządu i Sąd nie widzi innego uzasadnienia dla zawierania dodatkowych umów ze spółką niż korzyść podatkowa. Ponadto na etapie postępowania prowadzonego przez Szefa KAS skarżąca nie wyjaśniła jakimi przesłankami kierowano się zawierając dodatkowe umowy, zaś skupiła się przede wszystkim na próbie wykazania, że usługi te faktycznie wykonano, a także w jaki sposób kalkulowano wynagrodzenie za ich wykonanie. Co godne podkreślenia, nawet z przedłożonych faktur trudno wywieść jakie poszczególne konkretne usługi one faktycznie obejmują, bowiem "usługa profesjonalnego pośrednictwa w interesach" jest kategorią bardzo szeroką, pod którą można podciągnąć szereg rozmaitych aktywności.

Sądu zwrócił również uwagę na fakt, że jakiekolwiek efekty działań skarżącej wynikają w zasadzie tylko z porozumienia zawartego między skarżącą a K. z 15 stycznia 2020 r. oraz z protokołów szkoleń przeprowadzonych dla franczyzobiorców sieci E., który to protokół sporządziła i podpisała sama skarżąca. Strona nie skorzystała z inicjatywy dowodowej w zakresie przedłożenia dokumentów, które szczegółowo zawierałyby zestawienie uczestników poszczególnych szkoleń, wykaz "zwerbowanych" przez skarżącą doradców, czy też klientów, którzy zawarli umowy ze spółką w skutek działań skarżącej. Powyższe wskazuje, że spółka miała nietypowe podejście do skarżącej jako "usługodawcy", bowiem praktyka funkcjonowania tego typu podmiotów wskazuje raczej na dość szczegółowe dokumentowanie i rozliczanie działań świadczonych na rzecz spółki przez jej pracowników, doradców czy też współpracowników; ewidencjonowanie efektów ich działań czy zasług w zakresie rozwoju spółki, celem prawidłowego rozliczenia między stronami. Wszystko to świadczy, że relacje łączące skarżącą ze spółką K. wynikające z umów [...] nie były typowymi relacjami między usługobiorcą a usługodawcą.

W zakresie wzorów wspólnotowych - jak wspomniano wyżej - twierdzenia strony zawarte w skardze stoją w sprzeczności z jej twierdzeniami podnoszonymi na etapie postępowania toczącego się przed Szefem KAS, co wyłożono wcześniej w tym uzasadnieniu. Czyni to te twierdzenia niewiarygodnymi.

Wszystkie opisane okoliczności w ocenie Sądu przesądzają, że stwierdzone przez Szefa KAS elementy składające się na działania optymalizacyjne stanowią elementy unikania opodatkowania określonego w art. 119a § 1 O.p. Po pierwsze, skarżąca w znaczny sposób zwiększyła kwotę składającą się na koszty uzyskania przychodu w pozarolniczej działalności gospodarczej, do czego doprowadziło dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wzorów wspólnotowych, którą była ich wartość rynkowa, a nie koszt wytworzenia, który stanowiłby wartość początkową w przypadku braku dokonania darowizn wzorów wspólnotowych na rzecz syna oraz dokonania przez niego darowizny zwrotnej. Po wtóre, skarżąca doprowadzając do zawarcia umów nr [...] z K. sprawiła, że przychód z działalności w K. mogła rozliczyć w oparciu o stawkę ryczałtu przewidzianą dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zamiast rozliczyć je w oparciu o skalę podatkową, która ma zastosowanie do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, którą jest m. in. sprawowanie funkcji członka zarządu spółki kapitałowej.

Skarżąca na żadnym etapie nie wykazała innych powodów dokonania określonych czynności niż korzyść o charakterze stricte podatkowym. Z tych względów oraz ze względu na to, że korzyść podatkowa była w zasadzie jedynym celem skarżącej, organ prawidłowo zastosował skutki podatkowe, które zaistniałyby, jak gdyby nigdy nie doszło do zawarcia umów darowizn oraz zawarcia umów między skarżącą a K. (nr [...]).

Jedyną kwestią, która przesądziła o konieczności uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji w części, jest sprawa niedopuszczalności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w istniejącym stanie faktycznym, a to z uwagi na toczące się równolegle wobec skarżącej postępowanie karne skarbowe.

Zgodnie z art. 58a § 1 pkt 1 O.p., który obowiązywał już w momencie wydania przedmiotowych decyzji, wydając decyzję z zastosowaniem art. 119a § 1 lub § 7, organ podatkowy ustala jednocześnie dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie przepisów Rozdział 6a Dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Z kolei, w myśl art. 58e O.p., dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w tym rozdziale nie stosuje się względem osoby fizycznej, która za ten sam czyn ponosi odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.

Rozwiązanie wprowadzone przez ustawodawcę w art. 58e O.p. jest konsekwencją wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998 r. (K 17/97, LEX nr 32905) i z 4 września 2007 r. (P 43/06, LEX nr 316027), które niegdyś stwierdziły niekonstytucyjność podobnej sankcji w VAT, obowiązującej odpowiednio w nieobowiązującej już ustawie z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz w obecnie obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Nawiązując do zasady ne bis in idem, Trybunał uznał wtedy, że przepisy art. 27 ust. 5 starej ustawy i art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy były niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczały stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej (dodatkowego zobowiązania podatkowego) i odpowiedzialność za przestępstwo albo wykroczenie skarbowe (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany.).

Jak wynika z akt sprawy, skarżąca jest osobą fizyczną, zaś osoba fizyczna może być sprawcą przestępstwa lub wykroczenia skarbowego i może być pociągnięta do odpowiedzialności karno-skarbowej (w przeciwieństwie np. do spółki cywilnej, czy spółki kapitałowej). Okoliczność ta ma zasadnicze znaczenie. Bowiem na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm (por. wyroki NSA: z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. II FSK 139/21; z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. I OSK 398/12). Warto nadmienić także, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. II FSK 1077/12, podkreślił, że wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice.

Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa, byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż "formuła słowna jest (...) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa" (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, "Monitor Podatkowy" 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102). Przyjmuje się, że przepisy prawa podatkowego podlegają wykładni, w której co do zasady stosuje się wykładnię językową, a dopiero gdy brak jest możliwości ustalenia zakresu normy prawnej na podstawie jej literalnego brzmienia, możliwe jest sięgnięcie do wykładni systemowej, czy funkcjonalnej (por. uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10). W uchwale tej NSA podniósł także, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Tak więc wykładnię językową należy uzupełnić wykładnią systemową, czy też funkcjonalną w dwóch wypadkach. Po pierwsze, gdy językowe brzmienie danej regulacji jest niejasne, po wtóre, gdy językowe brzmienie danej regulacji jest sprzeczne z celem jaki chciał osiągnąć ustawodawca bądź jest sprzeczne z innymi normami prawa. Z pierwszym przypadkiem mamy do czynienia w sprawie niniejszej.

Sąd zauważa, że w treści art. 58e O.p. zwrot ustanawiający wyłączenie w zakresie podlegania pod sankcję w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego nie został użyty w czasie przeszłym "poniosła odpowiedzialność", ale sformułowany jest w czasie niedokonanym "ponosi odpowiedzialność", co należy rozumieć jako odpowiedzialność abstrakcyjną, nadal grożącą podatnikowi. Jeżeliby ustawodawca chciałby wyłączyć orzekanie dodatkowego zobowiązania tylko wobec już ukaranych osób fizycznych, a więc tych, które poniosły już wcześniej odpowiedzialność karno-skarbową, to wynikałoby to wprost z treści przepisu. Zbliżony pogląd tutejszy Sąd wyraził w wyroku z dnia 16 czerwca 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1483/19 w zakresie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania wynikającej z ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast ze względu na zbliżone brzmienie regulacji przewidzianej w tej ustawie jak i w Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu stanowisko przedstawione we wskazanym wyroku należy odnieść także do interpretacji art. 58e O.p.

Ponadto Sąd zauważa, że zestawiając brzmienie językowe niniejszego przepisu z kontekstem ogólnosystemowym, nie można pominąć kwestii, że ustawodawca, jeśli uzależnia zaistnienie jakiegoś skutku w zakresie sytuacji prawnej podatnika od konkretnego etapu postępowania karnoskarbowego, to wyraża taką wolę wprost w brzmieniu językowym przepisu, czego przykładem są np. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czy też § 7 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu taka interpretacja czyni zadość wymogowi określonemu w art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jeśli art. 58a O.p. w sposób abstrakcyjny i ogólny wskazuje na "podleganie" odpowiedzialności karnoskarbowej, niedopuszczalne jest przyjęcie interpretacji, która byłaby niekorzystaną dla podatnika. Podatnik nie może być obciążony efektami niedopatrzenia ustawodawcy, który wprowadził do systemu prawnego przepis zawierający swego rodzaju klauzulę generalną. Przyjęcie modelu interpretacyjnego, którym posłużył się organ w niniejszej sprawie narusza także dwie zasady konstytucyjne, tj. art. 2 Konstytucji RP, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Dodatkowo narusza wywodzoną z powyższej zasady, zasadę wyartykułowaną w art. 217 Konstytucji RP, w myśl której nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Ze względu na powyższe uznać należy, że art. 58e O.p., wskazujący na ponoszenie przez osobę fizyczną odpowiedzialności za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe odnosi się do samego zagrożenia odpowiedzialnością karno-skarbową, tj. abstrakcyjnego podlegania tej odpowiedzialności, nie zaś do uprzedniego poniesienia takiej odpowiedzialności. Odmienna interpretacja tej regulacji doprowadziła do naruszenia art. 58e w zw. z art. 58a O.p., co stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Co więcej, wobec skarżącej toczy się obecnie postępowanie karne skarbowe. Postawiono jej zarzuty w dniu 28 listopada 2025 r., a nadto fakt toczenia się postępowania karnego, w którym M. R. jest oskarżoną, wynika z k. 211 akt sądowych.

W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję wydaną w I instancji (jedynie) w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz umorzył postępowanie administracyjne w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz decyzję wydaną w I instancji w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne (pkt 1 sentencji wyroku).

W pozostałym zakresie skargę oddalono na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 sentencji wyroku).

W kwestii kosztów podstawą orzeczenia jest art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 w zw. z art. 206 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Z uwagi na uwzględnienie skargi jedynie w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, Sąd zmiarkował koszty postępowania do kwoty 4.251,00 zł, przyjmując, że w rozpoznanej sprawie zaistniał uzasadniony przypadek, o jakim mowa w art. 206 p.p.s.a, uzasadniający odstąpienie od zasądzenia części kosztów postępowania.